“看門人”淪為“放風者”：會計師事務所審計失敗誘因研究

孔雯臻，王金鳳

（山東工商學院，山東煙臺 264005）

2019年，我國新修訂的《證券法》提出要全面推行注冊制；2020年4月，首先在創(chuàng)業(yè)板試點，實行注冊制；2021年，康美藥業(yè)造假案的責任劃分問題塵埃落定，廣東正中珠江會計師事務所及簽字會計師被判100%連帶賠償24.59億元。隨著注冊制的全面推行，A股進入“強責任”時代，防范審計失敗成為資本市場上的重要議題，本研究分析了當今時代背景下屢次發(fā)生審計失敗事件的誘因，為審計行業(yè)的健康發(fā)展提供了重要參考。

一、注冊制下審計定位及典型審計失敗案例統(tǒng)計

（一）注冊制下注冊會計師審計定位

注冊制是指證券發(fā)行申請人依照法律披露與證券發(fā)行相關的所有資料，并送交證券監(jiān)管機構審查，監(jiān)管機構只負責監(jiān)督證券發(fā)行申請人履行信息披露的義務。在注冊制下，發(fā)行人對信息披露負主要責任，會計師事務所等中介機構對信息是否真實、準確、完整進行審核，而監(jiān)管機構主要履行監(jiān)督職責，市場會自動將一些劣質股篩出去。由此可見，全面實行注冊制，證監(jiān)會的角色將被弱化，會計師事務所等中介機構成為資本市場的“看門人”，其職能和作用愈加凸顯[1]。然而部分事務所屢屢觸犯監(jiān)管“紅線”，從“看門人”淪為“放風者”，在此背景下，研究會計師事務所審計失敗的誘因具有重要意義。因此，本研究從會計師事務所審計失敗的案例入手，研究導致審計失敗的誘因，并為今后防范審計失敗提供一些建議與對策。

（二）2018～2020年會計師事務所審計失敗案例梳理

本研究從證監(jiān)會發(fā)布的行政處罰公告中整理了近3年查處的審計失敗案件的部分數據，來分析會計師事務所審計失敗的誘因。

通過對2018～2020年會計師事務所審計失敗事件（數據統(tǒng)計截至2020年12月12日為止）進行梳理發(fā)現(xiàn)，在3年間公布的11起案件中，從處罰數量上看，證監(jiān)會公布的審計失敗行政處罰公告數從2018年的5例降到2020年2例，處罰的會計師事務所由4家降到2家，受處罰的注冊會計師人數也由12人降到4人。從處罰金額上看，2018年沒收事務所收入合計數531萬元，2020年這一數字降到143萬元；2018年事務所罰款合計1403萬元，2020年則降至261萬元；對注冊會計師罰款合計數從2018年106萬元降至2020年20萬元。由此可見近三年無論對審計失敗的處罰數量還是處罰金額都有下降的趨勢，特別是審計失敗事件的平均處罰金額從2018年280.6萬元/例下降到2020年130.5萬元/例。這一趨勢一方面反映了現(xiàn)有政策和監(jiān)管機構的監(jiān)督起了作用，部分會計師事務所觸犯監(jiān)管“紅線”的情況有所收斂；另一方面也反映了目前我國對于會計師事務所違法違規(guī)執(zhí)業(yè)行為的處罰力度有所下降。

在審計失敗處罰原因方面，一次審計失敗事件中，導致會計師事務所受到行政處罰的原因可能不止一個，由表1的統(tǒng)計數據可知，審計程序不當在行政處罰公告中提到的次數最多，3年間共提到8次，是造成大部分事務所審計失敗的第一大誘因；未勤勉盡責被提到的頻率位居第二，3年間共計7次，這說明我國資本市場的健康發(fā)展離不開會計師事務所對審計人員的嚴格管理，也離不開審計人員自覺地勤勉盡責；未保持應有的職業(yè)謹慎及審計證據和審計底稿不當并列第三，3年間共提到4次，這意味著對風險較高的領域保持應有的關注，提高審計證據和工作底稿的充分性和可信性是部分事務所和相關審計人員面臨的重要問題。這些行政處罰背后，導致審計失敗的誘因值得引起資本市場的關注與思考。

表1 2018～2020年會計師事務所審計失敗事件梳理

二、我國會計師事務所審計失敗誘因

（一）資本市場的趨利性，會計師事務所未能保持獨立性

會計師事務所是營利性的組織，從被審計單位處獲取收入，身為第三方，事務所有時未能保持獨立性。出于對市場競爭、留住客戶等因素的考量，一些事務所為了能夠持續(xù)承攬業(yè)務，防止客戶流失，會一味地滿足被審計單位的要求，出具虛假的審計意見[2]。在證監(jiān)會查處的審計失敗案件中，多數事務所出具虛假的審計報告能夠獲得比正常業(yè)務更多的利益?！敖洕思僭O”指出，做出經濟決策的主體都是理性的，作出的決策都是對主體有利的。從這個角度分析，注冊會計師作為審計報告的提供者，同時也是理性人，尤其在審計收費大幅降低的大環(huán)境下，他們都期望能在生產信息的過程中獲得利益的最大化。于是為了追求最大限度的利潤，有一部分注冊會計師抱著僥幸心理鋌而走險，無視職業(yè)操守，以提供虛假審計信息等欺詐行為來獲取經濟利益。

（二）審計人員流動性大，審計質量有待提升

審計項目的成功，關鍵在于審計經理，但審計人員常有，優(yōu)秀的審計經理卻不常有。由于工作強度大等原因，離職率高成為會計師事務所的普遍現(xiàn)象。流動性大，致使大部分審計人員難以在審計行業(yè)深耕，項目經驗不足，增加了審計失敗的風險。同時，一些會計師事務所屬于網絡所，為了提高自身的行業(yè)競爭力，擴大事務所規(guī)模，往往選擇兼并一些不知名的小所來穩(wěn)固自己的地位。然而事務所規(guī)模大了，審計人員良莠不齊，專業(yè)能力未必在同一水平線上，難以保證審計質量。整體來看，我國審計朝著現(xiàn)代化、信息化、技能多元化的方向發(fā)展，但其中有些審計人員尚不能適應現(xiàn)代化的審計環(huán)境，未能通過一些現(xiàn)代化的審計手段發(fā)現(xiàn)財務造假跡象，缺乏與新時代相匹配的業(yè)務能力和職業(yè)素養(yǎng)。在2019年康得新的審計失敗案件中，瑞華抗辯稱，對康得新四年虛增119億利潤的龐大數額未有所察覺，顯然，如果這不是有意為之，就是瑞華的注冊會計師業(yè)務能力出了問題。由此可見，誘發(fā)審計失敗的重要原因之一在于一些審計人員對被審計單位的財務造假行為缺乏應有的謹慎和關注，審計人員的業(yè)務能力參差不齊[3]。

大部分審計失敗案例中，會計師事務所的內部原因是造成審計失敗的主要原因。新證券法自2020年3月1日實施以來，對資本市場的監(jiān)管越來越嚴格，對違法違規(guī)行為處罰力度越來越強，A股也正式進入“強責任”時代，但仍有部分審計人員未能嚴格遵守審計準則的規(guī)范要求執(zhí)行審計程序。據統(tǒng)計，審計程序不當是監(jiān)管機構處罰事務所審計失敗的重要原因，在新時代背景下，會計師事務所審計質量有待提升。

（三）民間審計不強制，被審計單位有意隱瞞

會計師事務所等民間審計不具有政府審計那樣的權威性，也不具有對被審計單位施加壓力的行政強制力[4]。對于事務所來說，審計是一種市場行為和有償服務，被審計單位首先是客戶，其次才是審計對象。對待客戶，事務所只能采取較為溫和的方式才能獲取所需的審計證據，至于客戶的不配合，事務所往往也是束手無策。同時，注冊會計師在發(fā)現(xiàn)財務舞弊方面的作用有限，如果被審計單位有意隱瞞，一些舞弊行為通常很難被發(fā)現(xiàn)。在眾多的財務造假行為中，收入的舞弊風險最為常見也最難被發(fā)現(xiàn)，被審計單位往往串通上下游企業(yè)一起欺騙注冊會計師。由于注冊會計師能夠進行延伸審計的權力和精力有限，舞弊行為往往能夠瞞天過海，導致注冊會計師審計失敗。

（四）公眾的期望值過高，存在不適當的審計期望差距

審計期望差距指的是公眾對審計責任的要求與審計專業(yè)人士對審計責任的理解有差距。公司制下，經營權和所有權的分離，催生了審計師行業(yè)的發(fā)展，股東、社會公眾等出于對經營者的監(jiān)督，委托審計師代為審核公司的財務狀況和經營成果，對財務報告提供鑒證。審計師成為經營者和所有者溝通的橋梁，公眾希望的是審計能夠揭示被審計單位存在的所有問題，并對被審計單位的財務報告作出絕對保證，所以當審計意見與企業(yè)實際的財務狀況不符時，公眾便理所當然地認為事務所沒能出具恰當的審計報告，應當承擔主要責任。而實際上，基于對審計的認知存在差異，對審計的含義和目標范圍缺乏了解，社會公眾對審計的職能往往期望過高，對審計報告過于依賴。從審計實務的角度來看，由于舞弊等行為的存在，審計報告只能提供合理保證，被審計單位才是財務報表的第一責任人[5]。

三、防范審計失敗的對策

（一）規(guī)范收費標準，建立信譽體系

首先，建立符合實際的收費標準，由監(jiān)管機構統(tǒng)一制定審計收費標準，將對審計收費過程中可能導致的對審計獨立性的影響因素盡可能降低。其次，雖然資本市場的趨利性無可厚非，但是資本活動的進行應當以法律為準繩，因此會計師事務所應在法律允許的范圍內開展審計業(yè)務。為會計師事務所建立信譽體系，事務所信用降級需要付出高昂的信用恢復成本，讓事務所“不敢假”。

（二）重視審計人員的專業(yè)勝任能力，嚴格把控審計質量

注冊會計師是審計業(yè)務的核心，應當加強注冊會計師的職業(yè)道德教育，會計師事務所以及中注協(xié)應當定期或不定期舉辦職業(yè)道德教育培訓會，宣傳遵守職業(yè)道德的正面典型和反面教材，對審計人員起到激勵和警示的效果，將遵守職業(yè)道德提升到精神層面，讓審計人員“不想假”。同時，保持對注冊會計師的繼續(xù)教育，為審計行業(yè)培養(yǎng)一批德才兼?zhèn)?，與時俱進的審計人。大部分審計人員不是注冊會計師，應當做好對審計助理人員的指導、幫助與監(jiān)督工作，督促審計助理人員提高業(yè)務能力，按照審計準則的規(guī)范要求執(zhí)行審計業(yè)務，降低審計失敗的風險。

（三）謹慎選擇客戶，充分關注舞弊風險

防范審計失敗也需要被審計單位的配合，一方面規(guī)避審計失敗離不開對審計風險的提前把控?？得浪帢I(yè)財務造假案中，涉事事務所被判承擔連帶責任，高管人員連續(xù)三年財務造假，除了事務所本身業(yè)務能力不足之外，審計客戶風險高是造成本次審計失敗的重要原因。因此，會計師事務所在選擇客戶時應當充分考量審計風險。與長期客戶的合作風險較低，而新業(yè)務的開展應當對被審計單位的管理者誠信等充分了解，重點關注舞弊風險，對于存在舞弊風險的業(yè)務盡量拒絕接受委托。另一方面，被審計單位應當重視內部監(jiān)管，發(fā)揮監(jiān)事會、內部審計部門的監(jiān)督性作用，完善公司的治理結構，約束管理當局的行為，減少財務造假的可能，從而降低審計失敗的幾率[6]。

（四）明確審計職責，縮小審計期望差距

相關機構應當為會計師事務所與社會公眾之間進行必要的溝通牽線搭橋，縮小不合理的審計期望差距。注冊會計師行業(yè)應當充分了解社會公眾對審計所能提供信息量的需求，高標準自我要求，最大限度地提高審計報表的精準性，盡量滿足社會的期望。同時，在審計報告中對審計的性質加以說明，提醒財務報表使用者無保留意見的審計報告并不代表報表信息不存在風險，審計的作用在于能夠降低風險和提供合理保證。作為審計師，要讓社會公眾了解審計職責，與社會公眾做好期望值的溝通及交流，公眾也應當主動理解注冊會計師并不能保證有意為之的舞弊行為能被發(fā)現(xiàn)。