淺析基于稅收法定背景下消費(fèi)稅改革路徑研究

任文艷 馬俊云

摘要：消費(fèi)稅是我國(guó)重要的流轉(zhuǎn)稅，是我國(guó)財(cái)政收入的主要部分，對(duì)納稅人消費(fèi)行為起著調(diào)控作用，但目前的消費(fèi)稅還是存在著征稅范圍不盡合理、征稅環(huán)節(jié)過(guò)于單一等問(wèn)題，導(dǎo)致納稅人納稅意識(shí)薄弱，在稅收法定背景下，深度分析消費(fèi)稅的改革路徑，能更好的實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的功能定位。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅;稅收法定;路徑

消費(fèi)稅作為一種以特殊消費(fèi)品和消費(fèi)行為征收對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅，在我國(guó)稅收體系中起著協(xié)同調(diào)節(jié)作用。從1994年開(kāi)征以來(lái)，消費(fèi)稅是以生產(chǎn)銷售等環(huán)節(jié)的銷售額或者銷售數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)，統(tǒng)一劃歸為中央財(cái)政收入。繼“營(yíng)改增”、個(gè)人所得稅等相關(guān)稅收政策相繼改革后，消費(fèi)稅如何在稅收法定下界定其功能定位，并協(xié)調(diào)增值稅、資源稅、環(huán)境保護(hù)稅等相關(guān)稅種實(shí)現(xiàn)稅收體系的綜合調(diào)節(jié)作用，是稅收法定背景下消費(fèi)稅改革的重點(diǎn)。

一、消費(fèi)稅概述

消費(fèi)稅作為一種以特殊的消費(fèi)品和特殊行為征稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅，是我國(guó)財(cái)政收入的重要組成部分，同時(shí)根據(jù)稅率的設(shè)置以三種計(jì)稅方法最終將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，從稅收法定視角來(lái)看消費(fèi)稅，消費(fèi)稅體現(xiàn)了中國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅的產(chǎn)業(yè)政策和消費(fèi)趨向，以及宏觀調(diào)控的要求。

（一）征稅范圍具有選擇性

現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅范圍從煙、酒、貴重首飾及珠寶玉石到涂料、電池等，共15個(gè)稅目?？偨Y(jié)而來(lái)，一共三大類分別是：對(duì)人們的身體有害商品、高端非生活必需品和對(duì)人類生態(tài)環(huán)境會(huì)造成破壞的商品及資源性產(chǎn)品。以此來(lái)設(shè)置稅目，能夠較好實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)收入分配功能、引導(dǎo)消費(fèi)功能和強(qiáng)化生態(tài)功能，引導(dǎo)消費(fèi)者的購(gòu)買(mǎi)行為、合理利用生態(tài)資源降低環(huán)境污染。

（二）征稅環(huán)節(jié)單一性

從消費(fèi)稅的征稅目的和征收管理效率考慮，我國(guó)的消費(fèi)稅為避免重復(fù)計(jì)稅選擇在生產(chǎn)銷售、委托加工環(huán)和進(jìn)口環(huán)節(jié)單一環(huán)節(jié)計(jì)稅，金、銀、鉆、鉑在零售環(huán)節(jié)計(jì)稅，針對(duì)卷煙、超豪華小汽車(chē)的特殊性分別在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)二者的加計(jì)征收。

（三）稅收功能的多元性

作為我國(guó)主要流轉(zhuǎn)稅的消費(fèi)稅，其稅收功能主要是通過(guò)征稅對(duì)象選擇綜合引導(dǎo)理性消費(fèi)，發(fā)揮“非中性” 調(diào)節(jié)，結(jié)合綠色環(huán)保發(fā)展戰(zhàn)略構(gòu)建綠色稅制，矯正負(fù)外部性和服務(wù)宏觀經(jīng)濟(jì)的財(cái)政職能，不同職能之間相互協(xié)調(diào)和平衡，實(shí)現(xiàn)我國(guó)消費(fèi)稅的功能性調(diào)節(jié)作用。

二、淺析現(xiàn)行消費(fèi)稅存在的問(wèn)題分析

（一）征稅范圍與實(shí)際消費(fèi)趨勢(shì)不相符

我國(guó)現(xiàn)在實(shí)行的消費(fèi)稅涉及15個(gè)大類稅目，但隨著經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展，消費(fèi)稅的稅目亟待適當(dāng)“擴(kuò)容”和“瘦身”，酒類當(dāng)中的“啤酒和黃酒”已經(jīng)逐漸成為生活必需品，稅收的存在已經(jīng)沒(méi)有調(diào)節(jié)的必要，所以可以適時(shí)從稅目中刪除。但是，環(huán)保類稅目中涉及的涂料和電池等涵蓋范圍狹窄，生活中污染環(huán)境類的一次性塑料袋、塑料飯盒卻未納入征稅范圍，導(dǎo)致綠色消費(fèi)稅的功能定位欠缺，環(huán)境保護(hù)功能缺位。同時(shí)，目前消費(fèi)稅的稅目?jī)H涉及特殊貨物，對(duì)于高檔服務(wù)還沒(méi)有涵蓋，但是隨著消費(fèi)水平的提高，日常高檔服務(wù)消費(fèi)成為同貴重首飾及珠寶玉石等同樣具有征稅意義的稅目。

（二）稅率大小應(yīng)體現(xiàn)立法精神

消費(fèi)稅的立法目的是希望通過(guò)消費(fèi)稅的征收引導(dǎo)和控制納稅人對(duì)特殊消費(fèi)品的消費(fèi)，而目前納稅人的消費(fèi)行為受稅收影響較小，產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因是個(gè)別稅目稅率設(shè)置較低，使消費(fèi)者無(wú)法感受稅收的調(diào)控作用。例如，日常生活中經(jīng)常會(huì)使用的木質(zhì)一次性筷子，因其本身定價(jià)較低且消費(fèi)者無(wú)須支付額外金額即可獲得，而稅法又設(shè)置了較低稅率5%，導(dǎo)致日常生活之中消費(fèi)者大量使用和無(wú)形中浪費(fèi)一次性筷子的現(xiàn)象。高耗能類小汽車(chē)是按照排氣量設(shè)置差別稅率，單純的按照排氣量來(lái)設(shè)置稅率標(biāo)準(zhǔn)不能準(zhǔn)確體現(xiàn)消費(fèi)稅的立法精神也挫傷了生產(chǎn)商技術(shù)創(chuàng)新的積極性。

（三）納稅環(huán)節(jié)過(guò)于單一

為保證稅收征收管理效率，消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)具有單一性，根據(jù)商品不同的生產(chǎn)方式分為生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)、委托加工收回環(huán)節(jié)和商品進(jìn)口環(huán)節(jié)，特殊的商品如卷煙和超豪華小汽車(chē)分別在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)加征。這樣的納稅環(huán)節(jié)雖然會(huì)在納稅人較少的生產(chǎn)環(huán)節(jié)及時(shí)回收稅款，但是生產(chǎn)商通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式，侵蝕稅基，達(dá)到偷漏稅的目的。

（四）實(shí)際負(fù)稅人稅收負(fù)擔(dān)意識(shí)薄弱

在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)迅速發(fā)展的今天，消費(fèi)者為購(gòu)買(mǎi)的商品所負(fù)擔(dān)的稅款的多少還是缺乏一定認(rèn)識(shí)，其中很大的原因是稅法的普及程度欠佳，大多數(shù)人是通過(guò)大學(xué)的專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)了解到稅收的調(diào)節(jié)作用和稅款的負(fù)擔(dān)，對(duì)于沒(méi)有接受專業(yè)知識(shí)的其他納稅人，對(duì)于稅收負(fù)擔(dān)缺乏認(rèn)識(shí)，稅法的調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮微乎其微。

三、稅收法定背景下消費(fèi)稅改革路徑探究

（一）稅收法定下稅制要素的確定性

針對(duì)目前授權(quán)消費(fèi)稅立法暫時(shí)由國(guó)務(wù)院試點(diǎn)的現(xiàn)狀，結(jié)合消費(fèi)稅稅制改革的綜合性，為落實(shí)稅收法定原則，將稅率、稅目等改革交由人大確定，是消費(fèi)稅改革過(guò)程中的趨勢(shì)。

1. 消費(fèi)稅稅目的合理增減

針對(duì)目前征稅的15個(gè)稅目?jī)H涉及引導(dǎo)控制消費(fèi)的貨物，未涉及特殊服務(wù)，但是結(jié)合當(dāng)前綠色發(fā)展戰(zhàn)略、減稅降費(fèi)、經(jīng)濟(jì)下行的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)以及部分消費(fèi)者消費(fèi)水平的改變，高消費(fèi)行為的增加，消費(fèi)稅稅目的調(diào)整勢(shì)在必行。

從整個(gè)稅收環(huán)境考慮，為更好地實(shí)現(xiàn)不同稅種之間的聯(lián)動(dòng)調(diào)節(jié)作用，稅目的調(diào)整需要結(jié)合相關(guān)稅種。例如，在保證稅收是經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力和源泉的基礎(chǔ)上，同“營(yíng)改增”后的增值稅銜接，增加相關(guān)高端消費(fèi)貨物和行為，私人飛機(jī)消費(fèi)，高爾夫球場(chǎng)、高星級(jí)酒店消費(fèi)行為可以作為改革的切入點(diǎn)。從近幾年消費(fèi)稅改革的趨勢(shì)可以看出來(lái)，綠色環(huán)保發(fā)展理念植根其中，所以在新一輪改革中，消費(fèi)稅可以和環(huán)境保護(hù)稅相結(jié)合，從居民日常生活入手，將一次性塑料袋、一次性餐盒納入征稅范圍，嘗試通過(guò)增加商品的消費(fèi)成本來(lái)控制消費(fèi)。結(jié)合國(guó)外消費(fèi)稅征稅經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)居民糖尿病發(fā)病率日益增加的現(xiàn)狀，為樹(shù)立納稅人對(duì)健康食品的需求，可以將日常生活中不是很健康的非生活必需高糖食品納入征稅范圍，例如，糖果、含糖量高的飲料。而對(duì)于已經(jīng)成為納稅人生活必需品的黃酒、啤酒等，可以從征稅范圍移除。

2. 稅率水平彈性調(diào)整

消費(fèi)稅稅率的形式和大小可以決定納稅人消費(fèi)稅的稅收負(fù)擔(dān)，合理設(shè)計(jì)消費(fèi)稅稅率可以更準(zhǔn)確地發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)控作用，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化稅收的準(zhǔn)確的功能定位。針對(duì)于現(xiàn)行消費(fèi)稅，稅率調(diào)整原則一方面是對(duì)需要控制消費(fèi)的商品如卷煙、白酒等應(yīng)適當(dāng)提高，以此限制一般收入水平的居民的消費(fèi)，以此樹(shù)立健康消費(fèi)理念。同時(shí)，像現(xiàn)存稅目中小汽車(chē)是按照排氣量設(shè)置差別稅率可以細(xì)化修改為污染物排放量設(shè)置差別稅率作為衡量指標(biāo)，可以促進(jìn)生產(chǎn)商的技術(shù)創(chuàng)新、消費(fèi)者合理消費(fèi)，更好的服務(wù)綠色稅制。

3. 征稅環(huán)節(jié)的適當(dāng)調(diào)整

我國(guó)從1994年開(kāi)始征收具有調(diào)節(jié)作用的消費(fèi)稅以來(lái)，考慮到提高征收管理效率，消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)具有單一性，選擇在納稅人較少易控制的生產(chǎn)銷售階段征收，以此保證了稅收的征納。隨著消費(fèi)水平的變化和數(shù)字化征收系統(tǒng)的逐步完善，消費(fèi)者納稅環(huán)節(jié)的后移是改革的切入點(diǎn)。后移的消費(fèi)稅可以后移至財(cái)富的分配和保有環(huán)節(jié)，著重在應(yīng)稅消費(fèi)的零售環(huán)節(jié)征稅。但是，向后走的消費(fèi)稅雖然會(huì)使消費(fèi)者真切感受到稅收對(duì)生活和消費(fèi)的引導(dǎo)，卻也帶來(lái)了征收管理上的困難，例如后移環(huán)節(jié)上納稅人的增多和稅基的擴(kuò)大，會(huì)增加消費(fèi)稅稅收征管的難度，而且征稅環(huán)節(jié)后移必然帶來(lái)實(shí)際稅源分布和各區(qū)域利益格局的變化，可能加劇不同地方間政府的惡性競(jìng)爭(zhēng)。

（二）合理劃分稅收收入權(quán)屬

目前消費(fèi)稅作為中央稅，全部收入歸中央政府，2020年消費(fèi)稅作為我國(guó)稅收收入的第三大稅種，稅收收入盡屬中央，在一定程度上會(huì)降低地方稅收征管的積極性。同時(shí)，“營(yíng)改增”后地方主體稅種的缺位為央地間的消費(fèi)稅稅收收入劃分提出了新的構(gòu)想。但是，稅收收入的劃分不能僅僅考慮補(bǔ)充地方稅收收入，更要結(jié)合稅種特點(diǎn)及功能定位予以改進(jìn)。

結(jié)合目前我國(guó)的財(cái)稅體現(xiàn)來(lái)看，像是資源稅、土地增值稅這種流動(dòng)性弱、稅基小的稅種收入歸地方政府，調(diào)整性強(qiáng)、具有較快流動(dòng)性的收入歸中央。對(duì)于消費(fèi)稅稅收收入權(quán)屬劃分，應(yīng)結(jié)合不同性質(zhì)的商品進(jìn)行改革的初探。對(duì)于高消費(fèi)的非日常必需品，采用消費(fèi)稅歸地方稅收收入模式，會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)稅稅源地區(qū)間分布失衡。而對(duì)于和地方聯(lián)系較密切的環(huán)境保護(hù)類稅目，從引導(dǎo)地方政府重視環(huán)境保護(hù)和節(jié)約資源的角度，改革此類稅目為地方稅也能提高地方政府的稅收征收管理的積極性，緩解地方財(cái)政收入困乏的現(xiàn)狀。綜上，在確保央地既有財(cái)力格局穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，“稅基共享式”的收入歸屬劃分是比較具有可操作性和合理性的方案。

（三）價(jià)稅關(guān)系顯性化設(shè)置

在消費(fèi)稅價(jià)稅關(guān)系改革中，部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將消費(fèi)稅向增值稅靠攏，改為價(jià)外稅，但這樣的操作不但會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)工作，也不會(huì)實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者的稅負(fù)感而引導(dǎo)其消費(fèi)行為。因?yàn)閮r(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅不會(huì)影響稅負(fù)的顯性和隱形。所以，如果想要通過(guò)價(jià)格實(shí)現(xiàn)稅負(fù)顯性，盡可以在發(fā)票上列示相關(guān)消費(fèi)稅的負(fù)擔(dān)金額，使消費(fèi)者真切感受到稅負(fù)負(fù)擔(dān)，以此調(diào)整自己的消費(fèi)行為。

（四）夯實(shí)現(xiàn)代化征管制度

目前我國(guó)消費(fèi)稅的綜合征收管理能力還比較弱，企業(yè)基于降低自己的稅收負(fù)擔(dān)的目的，選擇使用轉(zhuǎn)移定價(jià)等相關(guān)方式逃避稅款，造成消費(fèi)稅從稅源上的流失和消費(fèi)稅基本稅基的侵蝕。同時(shí)，消費(fèi)稅現(xiàn)行制度的使納稅人轉(zhuǎn)向海外消費(fèi)，這種現(xiàn)象是對(duì)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)目標(biāo)的扭曲。

基于稅收法定原則，應(yīng)簡(jiǎn)化納稅申報(bào)流程，加強(qiáng)消費(fèi)稅的征收管理技術(shù)上的創(chuàng)新，不斷優(yōu)化消費(fèi)稅征收管理大環(huán)境。為避免數(shù)字經(jīng)濟(jì)下消費(fèi)行為的海外轉(zhuǎn)移，加強(qiáng)“互聯(lián)網(wǎng)+”稅務(wù)融合發(fā)展，同時(shí)加強(qiáng)稅務(wù)平臺(tái)的技術(shù)開(kāi)發(fā)，培養(yǎng)復(fù)合型互聯(lián)網(wǎng)稅務(wù)人才，保稅務(wù)系統(tǒng)高效運(yùn)轉(zhuǎn)。

（五）強(qiáng)化納稅人納稅意識(shí)

消費(fèi)稅的調(diào)控功能主要從兩方面實(shí)現(xiàn)，對(duì)于環(huán)境保護(hù)類和節(jié)約資源類稅目，主要是提高納稅人的環(huán)保意識(shí)，從自己的消費(fèi)行為上為環(huán)保做貢獻(xiàn);另一方面，消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用最基本的前提使納稅人意識(shí)到自己的稅收負(fù)擔(dān)以此來(lái)引導(dǎo)自己的消費(fèi)行為。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常工作是做好消費(fèi)稅的普法工作，在大眾流行媒體端播放相關(guān)普法視頻，引導(dǎo)消費(fèi)者的消費(fèi)行為。

四、結(jié)語(yǔ)

總之，現(xiàn)行消費(fèi)稅改革應(yīng)和國(guó)家政策導(dǎo)向向結(jié)合，依托日下宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，通盤(pán)考慮我國(guó)整個(gè)稅收體系中各個(gè)稅種的之間的協(xié)同效應(yīng)，準(zhǔn)確把握消費(fèi)稅的功能定位，切實(shí)發(fā)揮消費(fèi)稅的收入分配效應(yīng)。

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（作者單位：青島城市學(xué)院）

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