上市公司內(nèi)部控制失效研究

付春燕

摘要：上市公司的內(nèi)部控制對企業(yè)的發(fā)展起著非常重要的作用。內(nèi)部控制失效，需要加以高度重視，不然終有一天，如同千里之堤，毀于蟻穴，可能給企業(yè)帶來滅頂之災(zāi)。本文研究上市公司內(nèi)部控制失效，以期能夠為企業(yè)重視內(nèi)部控制工作做點貢獻。

關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制;失效

打造出全面且完備的內(nèi)控系統(tǒng)是目前的關(guān)鍵。這當中必須具備的部分是研究各種企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)模式，結(jié)合他們企業(yè)的環(huán)境和內(nèi)控理論，研究他們內(nèi)控失敗或者成功的原因，加以分析，從而為建立完善的內(nèi)控體系添磚加瓦。大部分上市公司因為各種原因，內(nèi)控體系也是不斷地優(yōu)化改進，各個環(huán)節(jié)的監(jiān)管也在不斷的加強落實。然而，也有部分企業(yè)內(nèi)部控制極其紊亂，漏洞叢生，導(dǎo)致了權(quán)力的真空，規(guī)章制度沒有得到真正的落實，發(fā)展方向發(fā)生重大偏離。最終落得悲情退市的下場。我們不禁反思，一家上市公司，每年有需要經(jīng)歷數(shù)次外部審計和無數(shù)次內(nèi)部審計，為何他的內(nèi)部控制仍然形同虛設(shè)。

只能說，管理層的不重視，導(dǎo)致控制環(huán)境的惡化，各種違法亂紀的行為接踵而至，高層管理者獨斷專行，重大問題不經(jīng)董事會商量審批就自己決定，企業(yè)的發(fā)展停滯并發(fā)生偏離。因此該課題的研究還是很有意義的。

一、內(nèi)部控制體系的理論分析

自從21世紀以來，由于市場不穩(wěn)定因素不斷增加，企業(yè)面對的經(jīng)營和投資風(fēng)險日趨提高，從國外安然、騎士交易集團等一系列的財務(wù)造假丑聞，到國內(nèi)的中信泰富、中航油、三大航空公司的航油套期等衍生金融產(chǎn)品投資巨損。在這些案例之中，內(nèi)部控制缺陷的蹤跡總能被尋覓到。這眾多的內(nèi)控重大缺陷與舞弊案例給外部投資者們帶來了巨大損失，極大地削弱了公眾對資本巾場的信心，同時也充分坦露了內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟后果。

從1992年，美國COSO委員會頒布了《內(nèi)部控制——整合框架》首次定義了內(nèi)部控制;到2002年，《薩班斯——奧克斯利法案》的頒布;最后2004年，COSO委員會頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理整合框架》，國外的內(nèi)部控制理念從“方法程序觀”向“過程觀”轉(zhuǎn)變，最后提升到了“風(fēng)險觀”。而我國于2008年，頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，首次在全國范圍內(nèi)的規(guī)范了公司的內(nèi)部控制，此后財政部等五部委聯(lián)合又發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》，構(gòu)成了我國公司內(nèi)部控制基本規(guī)范體系。由此可見，相較于外國，我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》實施時間較短，正在經(jīng)歷從無到有、從不強制的自愿執(zhí)行到強制執(zhí)行的初期發(fā)展階段。

內(nèi)部控制缺陷的認定標準及其存在的問題，是目前比較常見的研究內(nèi)容。我國對于內(nèi)部控制缺陷的分類一般是按照影響程度進行劃分條件，目前主要分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，同時我國財政部等五部委又規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)所發(fā)布的認定標準自行確定。2012年有學(xué)者研究認為，自行確定給予了企業(yè)較大的“自由裁量權(quán)”，于是企業(yè)擁有了一定的操作空間，由于缺乏明確的認定標準，企業(yè)可能會將一些重大缺陷將其劃入重要和一般缺陷。盡管2014年證監(jiān)會與財政部明確要求上市公司要詳細披露內(nèi)部控制缺陷認定標準。2016年我國專家以2014年上市公司為樣本，發(fā)現(xiàn)在強制性披露規(guī)范下，在披露存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司中，仍有72.43%的內(nèi)部控制缺陷缺乏具體內(nèi)容描述。2019年又有專家收集了2009-2015年滬深A(yù)股公司披露內(nèi)部控制自評報告的的情況，實證研究也發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)報告廣泛存在內(nèi)部控制缺陷定量認定標準的設(shè)定缺乏嚴謹性和可比性，以及內(nèi)部控制缺陷信息披露不完整的問題，但在監(jiān)管規(guī)范的不斷完善的情況下，這些問題都在逐年好轉(zhuǎn)。在我國，2013年有專家研究認為，管理層重視與否是影響內(nèi)部控制缺陷的關(guān)鍵性因素，同時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)不完善和信息化程度低的公司更可能披露內(nèi)部控制缺陷。2012年就有專家通過研究上海與深圳兩市的上市公司在2007和2008的數(shù)據(jù)，運用回歸模型得出公司經(jīng)營的復(fù)雜性越高，會計風(fēng)險越大，內(nèi)部控制建設(shè)越不完善，其內(nèi)部控制出現(xiàn)缺陷的可能性越大。2014年也有專家研究發(fā)現(xiàn)高管的風(fēng)險意識、經(jīng)營理念、管理哲學(xué)以及價值觀等會對內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生重要影響，尤其是董事長的背景特征與內(nèi)部控制缺陷的存在與否影響重大。

二、內(nèi)部控制失效的原因分析

內(nèi)部控制失效的原因是多方面的，本文認為，以下幾方面是其中的一部分：

（一）內(nèi)部控制體系存在漏洞。

某些企業(yè)的會計崗位分配和設(shè)計不科學(xué)，業(yè)務(wù)范圍不明確、不合理，責(zé)任的分配模糊;會計的審查、再查和監(jiān)督過程沒有落實到位，浮于表面和形式;某些工作者的權(quán)力超過了應(yīng)有的范圍，針對崗位權(quán)責(zé)不相容的問題沒有很好地解決，致使監(jiān)督效力無法發(fā)揮。某些企業(yè)缺乏內(nèi)控系統(tǒng)，亦或是擁有內(nèi)控系統(tǒng)但質(zhì)量不過關(guān)，內(nèi)部控制的推動不到位，工作進展緩慢、敷衍，基本都是為了應(yīng)付工作。

（二）業(yè)績考核制度存在漏洞。

企業(yè)對管理層的業(yè)績考核基本是根據(jù)利潤達標水平來進行判斷，部分企業(yè)高管為了實現(xiàn)要求，利用編造不實的財務(wù)數(shù)據(jù)等手段，捏造數(shù)據(jù)。某些業(yè)務(wù)科室，借助各種危險手段，偏離科學(xué)要求企圖實現(xiàn)高利潤，完成業(yè)績要求。

（三）財務(wù)部門專業(yè)性不強。

隨著財務(wù)從業(yè)人員門檻的不斷放低，大量專業(yè)性不強的財務(wù)人員進入企業(yè)。他們自身的專業(yè)素質(zhì)有待提高，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)問題不斷。有些財務(wù)人員為了自身利益，違規(guī)操作，做出違法亂紀的事情。

（四）缺乏有效的外部監(jiān)督。

目前企業(yè)面臨的監(jiān)督主要來自企業(yè)外部的政府監(jiān)督和社會監(jiān)督，雖然監(jiān)督的形式多樣化，但是，這種外部監(jiān)督的作用往往是很有限的。各種監(jiān)督信息分散、目標手段各不相同，以及監(jiān)督的深度受到多種制約，企業(yè)多半也有應(yīng)對措施，導(dǎo)致監(jiān)督效果有限。

三、案例分析

本文選擇的案例分析對象是X公司的內(nèi)部控制問題。該公司的內(nèi)部控制存在一些失效的地方，對該公司的業(yè)績及發(fā)展產(chǎn)生了影響。比如再關(guān)聯(lián)交易方面，違規(guī)和一言堂，導(dǎo)致該公司連續(xù)兩年被聘請的會計師事務(wù)所出具無法表示意見的審計報告，之后還經(jīng)歷了兩次較長的停牌，又經(jīng)歷了租金是否計入非經(jīng)營性損益的鬧劇，最后退市。

（一）公司內(nèi)部控制失效的原因分析

1、內(nèi)部審計缺乏獨立性

回顧X公司的內(nèi)部控制體系，公司董事長擔任內(nèi)部控制委員會的組長，這是不合適的，因為這不符合內(nèi)部審計對獨立性的要求，不能保證內(nèi)部控制的有效運行。

2、內(nèi)部控制環(huán)境存在問題

X公司自身盈利能力有限，外部競爭激烈，管理層更換頻繁導(dǎo)致職權(quán)分配存在一定的漏洞等因素，又受到大股東的壓迫，內(nèi)部控制環(huán)境不理想。企業(yè)雖然上市已經(jīng)十余年，但是自身的企業(yè)文化建設(shè)相對薄弱，甚至可以說毫無建樹，在內(nèi)部管理方面，X公司缺乏績效考核，運營活動的業(yè)績也一直在盈虧線上掙扎，而X公司方面也沒有采取換帥的措施來推陳出新。公司的內(nèi)部控制體系的建設(shè)似乎更多的是為了應(yīng)付有關(guān)部門的審核，而不是出于自身的需求。由此可見，內(nèi)部控制的失效也是在情理之中。

（二）風(fēng)險評估問題分析

企業(yè)在日常運營中會遇到大大小小各種風(fēng)險，但如何規(guī)避風(fēng)險甚至是利用風(fēng)險，這也是內(nèi)部控制的一個重要要素。風(fēng)險評估包括目標設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險應(yīng)對。

X公司多年來，基本上都處于虧損狀態(tài)，只有2011年和2013年沒有虧損，但是2013年的企業(yè)年報是不被立信會計師事務(wù)所認可的，所以參考價值有限。從中可以看出X公司的盈利能力很差，經(jīng)營狀況有待改善。再結(jié)合X公司的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，從2008年到2015年整體呈低水平狀態(tài)，且波動較大，參考A股其他的上市同業(yè)的公司，該指標基本上處于10以上，X公司最低的年份2008年這一指數(shù)僅僅為3.79，這從中可以知道X公司的營運能力亟待提高。另外，根據(jù)其聘請的會計師事務(wù)所2013年的審計報告，截止2013年12月31日，公司銀行貸款本金2億多，每年支付貸款利息額巨大，在主營業(yè)務(wù)無法保證盈利的情況下，公司面臨償還銀行到期本息的資金壓力，因此X公司的財務(wù)壓力不容小覷，當然這也意味著X公司的抗風(fēng)險能力有限。即便如此，其主要負責(zé)人仍然不顧企業(yè)自身的風(fēng)險應(yīng)對能力，或者其只是鋌而走險，違規(guī)擔保，最終被擔保企業(yè)無力還款，X公司不得不承受違規(guī)擔保、違規(guī)借款以及違規(guī)關(guān)聯(lián)方交易所帶來的惡果。X公司薄弱的內(nèi)部控制導(dǎo)致了這種后果。其實擔保前被擔保企業(yè)已經(jīng)敗象顯露，日薄西山，顯現(xiàn)巨大的財務(wù)壓力，但是X公司沒有完善的內(nèi)部控制體系能夠阻止其主要負責(zé)人以公司的名義去進行擔保。

（三）控制活動問題分析

控制活動是指企業(yè)根據(jù)風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對手段，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在企業(yè)的可承受度之內(nèi)，這也是實施內(nèi)部控制的具體方式。常見的控制措施包括：不相容職務(wù)分離控制、企業(yè)授權(quán)審批控制、財產(chǎn)保護控制、預(yù)算控制和績效考評控制等。X公司的董事長兼總經(jīng)理，不僅是企業(yè)日常運行的最高決策者，而且同時還任命為公司內(nèi)部控制的負責(zé)人，違反了內(nèi)部控制的規(guī)定，這種職務(wù)分配也導(dǎo)致其只手遮天，為大股東違規(guī)擔保提供了便利。

另外X公司的審批流程也存在問題，主要負責(zé)人違規(guī)擔保，居然可以繞開股東大會和監(jiān)事會，直到事情敗露，公司管理層才知道這價值不菲的違規(guī)擔保的存在，可以說，公司的審批流程形同虛設(shè)。說明公司的控制活動根本無法保障公司的財產(chǎn)安全。

（四）信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督

信息與溝通是企業(yè)準確及時地收集、傳遞與內(nèi)部控制有關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)外部之間進行有效溝通，這是實施內(nèi)部控制的重要條件。內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與是否有效運行監(jiān)督檢查，用于評價內(nèi)部控制的有效性，以便于對被發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問題缺陷及時加以改進。X公司的違規(guī)擔保、重大借款以及重大訴訟事項事件，非但外部人員不知情，就連自己公司的管理層都不曾知道，此外，X公司2013年度的財務(wù)報告未及時披露，導(dǎo)致內(nèi)外信息溝通不暢以及內(nèi)部控制的缺陷。未經(jīng)授權(quán)不法侵占挪用企業(yè)資產(chǎn)，濫用職權(quán)，導(dǎo)致公司的利益損失，股東大會、監(jiān)事會以及內(nèi)部控制委員會均未發(fā)現(xiàn)，說明內(nèi)部控制的監(jiān)督名義發(fā)揮應(yīng)有的作用。

四、研究啟示

通過分析，本文得到如下啟示：企業(yè)的內(nèi)部控制和外部審計存在一定的共性與差異，外部審計相對于內(nèi)審而言有較大的獨立性，這是值得內(nèi)審借鑒的。內(nèi)部審計部門往往是企業(yè)各個部門人員組成，部分企業(yè)的內(nèi)審部門領(lǐng)導(dǎo)往往由管理者兼任，這種搭配一般都會導(dǎo)致內(nèi)部控制對企業(yè)高層的監(jiān)督控制失效。本文發(fā)現(xiàn)，信息溝通是有效實現(xiàn)內(nèi)部控制的重要條件，企業(yè)需要建立積極的信息溝通機制，而不是等紙包不住火了，被法院判決了才發(fā)布一紙通告。及時準確的信息溝通不僅是對股東的負責(zé)，也是對企業(yè)發(fā)展自信的一種表現(xiàn)。積極主動的信息溝通渠道更是可以換取民眾的信任感以及資金支持。

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