股權激勵會計處理與涉稅籌劃

于 越 青島中資中程集團股份有限公司

一、股權激勵的會計處理分析

(一)會計處理依據(jù)

股權激勵是指將股份作為人員績效獎勵、晉升獎勵的激勵手段，是企業(yè)為留住人才、凝聚人心的常用手段。根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號-股份支付》(以下簡稱準則)的有關規(guī)定，股權激勵采用股份支付的方式，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。股份支付按照支付方式可以分為現(xiàn)金結算的股份支付和權益結算的股份支付兩種。企業(yè)采用權益支付，是指企業(yè)為獲取服務以股份或者其他權益工具作為對價進行結算。企業(yè)股權激勵依據(jù)準則文件中有關股份支付的行為進行會計處理。

企業(yè)通?？梢圆捎?種股權激勵方式，而企業(yè)最常用的股權激勵方式為股票期權激勵、限制性股票激勵、股權獎勵3種。財政部、國家稅務總局下發(fā)《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》文件中，也對股權激勵方式進行了明確。股票期權激勵是指企業(yè)對目標對象給予購買股票的權利，按照預設的價格進行股票的購買。限制性股票是指按照計劃給予目標對象一部分的股權，目標對象達到預設條件后可處置該股權的激勵方式。股權獎勵是指企業(yè)無償給予目標對象股權和股份的激勵行為。不同股權激勵方式的會計處理均有所不同，需要以《準則》文件為依據(jù)進行會計處理。

(二)股權激勵方式的會計處理

1.股票期權會計處理

依據(jù)《準則》文件中的第六條進行股票期權激勵方式的會計處理，按照規(guī)定，目標對象在期限內完成服務或者達到預設業(yè)績目標，可獲取權益階段的股份獎勵。在等待期內，依據(jù)資產負債表中權益工具數(shù)量的最佳評估結果為參照，保障權益工具的公允性，并在獲得獎勵時，將服務計入成本和資本公積之中。因此，會計人員處理時不需要確定當期的損益，而是要以公允價格為基礎進行授予，并將費用分攤到成本科目之中[1]。

2.限制性股票會計處理

《準則》文件對限制性股票激勵方式的會計處理方式進行明確，實施限制性股票激勵時，授予期不需要確定當期損益，而是在年末將授予價格與公允價格的差額作為基礎進行成本費用的分攤，將其作為股權激勵的成本。

3.股權獎勵會計處理

股權獎勵依據(jù)《準則》文件中的第五條內容，按照要求應立即執(zhí)行權益結算，對目標對象進行股權支付，并將公允價值計入成本。股權激勵計劃實施期間，將取得股權對價與公允價值的差額計入到企業(yè)成本之中，用于對沖利潤。

股權激勵的公允價值確定應采用合理的估值方法并出具估值報告，如在企業(yè)獲取投資或者完成融資后估值發(fā)生改變，可將最近以及此后的估值作為參考明確公允價值。股權激勵計入限售期的支付成本，不會因公允價值變動而變化，屬于鎖定的差額成本。

二、股權激勵的涉稅問題分析

(一)股權激勵涉稅環(huán)節(jié)

股權激勵涉及稅務問題主要集中在兩個部分，一是目標對象獲得股權的時刻，二是企業(yè)在進行股權轉讓的時刻。在股權激勵時股票期權行權時或者采用限制性股票進行激勵的解禁階段以及獲得權益獎勵時，企業(yè)需要進行納稅，納稅內容包括個人所得稅和企業(yè)所得稅。按照股票授予價格和市場價格之間的偏差，依照薪酬采用超額累進稅率進行個人所得稅的征收，稅率在3%至45%之間。在目標對象進行股票股權轉讓的過程中，如果出現(xiàn)高于市場價格的情況，按照高出部分的轉讓所得繳納20%的稅金。因此，所得稅的繳納需要依據(jù)市場的公平價格，市場公平價格可采用凈資產法進行確定[2]。

(二)股權激勵的涉稅處理風險點

股權激勵的涉稅處理具有復雜性，并根據(jù)企業(yè)的性質進行了科學的劃分，上市企業(yè)和非上市企業(yè)的涉稅處理方法存在一定的差異，如果會計處理過程中出現(xiàn)漏洞、偏差等，會導致企業(yè)的涉稅風險有所增加，甚至會產生非主觀逃稅漏稅行為，企業(yè)的價值會受到影響。股權激勵的涉稅風險較為復雜，比較常見的涉稅風險主要包括以下幾點：

第一，依據(jù)薪酬進行個人所得稅的繳納。員工的薪酬經過調整后，需要扣除“三費”，將福利費、職工教育經費、工會經費扣除，如在薪酬調整及處理過程中進行股權激勵，所依據(jù)的薪酬標準有所不同，會導致企業(yè)的涉稅風險有所增加。

第二，在使用股權激勵方式時，未進行股權激勵對象合法性認證，會導致企業(yè)的涉稅風險有所增加。

第三，股權激勵過程中涉及股票數(shù)量的問題，如果因失誤導致股票數(shù)量有所偏差，會導致企業(yè)的涉稅風險有所增加。

第四，在企業(yè)實行股權激勵方式的過程中，未確定自身是否存在股權激勵的資格，企業(yè)的涉稅風險有所增加。

股權激勵實施過程中的涉稅處理比較常見的風險點如上，當問題發(fā)生時，會導致實務中出現(xiàn)漏稅行為，按照相關規(guī)定，企業(yè)需要及時補繳稅款，或者按照稅務部門的規(guī)定繳納相應的懲罰。涉稅風險的產生會導致企業(yè)實施股權激勵的成本有所增加，股權激勵效果降低，甚至會導致企業(yè)的價值有所喪失。

三、股權激勵的涉稅處理方式

(一)企業(yè)所得稅處理

依據(jù)《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》，企業(yè)在不同時間點或者不同時期采用的稅務處理方式不同，按照股權激勵時期可以分為授予日、等待期、行權日。除股權激勵計劃實行后立即可以行權的，在授予日上市公司不需要進行稅務處理。在等待期依據(jù)《準則》應進行稅務處理，按照公允價值及數(shù)量，計算確定相關成本費用。行權日依據(jù)實際行權時的公允價格與支付價格的差額及數(shù)量，作為工資薪金支出在稅前扣除。

(二)個人所得稅處理

個人所得稅依據(jù)相關文件在稅務處理上可采用遞延納稅的方式，在向稅務部門備案后延長個人所得稅一年。稅務繳納需要按照薪酬所得比例進行扣繳。期權形式的納稅款計算應根據(jù)股票數(shù)量計算市場價和行權價之間的差額，再按照比例繳納個人所得稅。期權形式下的薪酬與其他薪酬計算方式不同，應納稅額應按照規(guī)定月份，將期權形式的薪酬納稅所得額與月份的比例，依據(jù)稅率和速算扣除數(shù)進行計算，超出一年則按照12個月進行計算[3]。

(三)股權激勵涉稅處理要點

企業(yè)在實行股權激勵機制吸納人才的過程中，需要應對涉稅問題的復雜性，涉稅問題會直接影響到股權激勵的目標是否可以達成。在進行涉稅處理過程中，依據(jù)股權激勵計劃進行涉稅處理，需要嚴格按照下述建議進行落實，避免在涉稅處理過程中出現(xiàn)涉稅風險：

第一，相關法律中對股權激勵的涉稅問題有著明確的規(guī)定，不同類型股權激勵方式所遵循的涉稅處理依據(jù)不同，企業(yè)在股權激勵的涉稅問題處理過程中，應依據(jù)相關文件中的要求，進行股權激勵計劃的制定。

第二，為進一步降低企業(yè)股權激勵過程中的涉稅風險，可以將設計方案轉化為合同協(xié)議，明確股權激勵過程中的涉稅處理問題。

第三，在執(zhí)行股權激勵計劃的過程中，需要加強后續(xù)的監(jiān)管，如是否出現(xiàn)股權出讓等行為。

第四，依據(jù)準則進行股權激勵過程中相關賬目的處理。

第五，在稅務問題處理過程中把握具體的風險點，由專業(yè)的人員參與、監(jiān)督，保障稅收問題處理的科學性。

四、企業(yè)實行股權激勵的涉稅籌劃措施

依據(jù)我國企業(yè)主要采取的股權激勵模式，在對涉稅環(huán)節(jié)進行明確的基礎上進行涉稅籌劃，在遵守相關文件規(guī)范的基礎上，進行科學、合理的涉稅籌劃工作，在依法納稅的同時，減少企業(yè)的涉稅風險，降低企業(yè)的股權激勵支出。

(一)依據(jù)行權原則進行涉稅籌劃

涉稅籌劃可依據(jù)行權的時機，利用跨年度行權的方式進行稅收籌劃。依據(jù)我國對股權激勵過程中稅務問題的相關規(guī)定，在行權期間采用超額累進稅率進行稅款的繳納，比例在為3%至45%，稅率的跨度比較大。根據(jù)股權激勵的設稅點，行權價依據(jù)股權激勵計劃進行決定，且市場價處于變動的狀態(tài)之中，通過對股票市場的走向預測，對行權時間點進行合理的規(guī)劃，可以減少差額，降低需要繳納的稅款。股票期權激勵方式下的行權價和股票數(shù)量已經明確，差額數(shù)值對繳納稅款的數(shù)額有著直接影響。如果是限制性股票激勵制度，解鎖期間的股票價格和數(shù)量也會對份額產生影響，行權過程中，判斷股票市場是否穩(wěn)定，選擇區(qū)域穩(wěn)定的情況下進行行權，降低差額的同時，減少了應繳納的稅額。在使用該方法進行行權的過程中，雖然會降低應繳納的稅額，但目標對象的紅利也因此而減少。

如果在涉稅問題處理上采用跨年度行權的方式進行涉稅籌劃，將兩次以上的股權激勵進行合并納稅，進行后續(xù)行權的對應級數(shù)明確。目標對象可以多次行權，也可跨年度行權。在涉稅籌劃過程中，充分考慮到行權價、市場價、行權條件對繳納稅額產生的影響，采用跨年度行權的方式可以有效降低稅負，減少應納稅額。企業(yè)在股權激勵涉稅籌劃過程中，依據(jù)行權的選擇進行涉稅籌劃，可采用上述兩種方法降低稅負，但比較而言，第一種方法會對目標對象的利益產生影響，第二種方法可以有效降低稅負。因此，企業(yè)在解鎖行權股票時，需要對市場的股票波動情況進行分析，采用分期行權的方式進行評估，統(tǒng)籌選擇是否采用多次行權或者跨年行權的方式進行涉稅籌劃，合理降低稅負[4]。

(二)依據(jù)股權收益進行涉稅籌劃

目標對象的股權處理方式大致分為兩種，一種是紅利分成，另一種是股權轉讓，利用股權收益進行涉稅籌劃，可降低企業(yè)稅負。根據(jù)持股期限的確定，超過1年則免征個稅，如果超過1個月，則減半繳納稅款，1個月內則按照所得全額繳納稅款。企業(yè)在進行涉稅籌劃的過程中，考慮到期限對于稅款繳納金額的影響，通過持股時間臨界點的確定進行籌劃，依據(jù)相關政策享受減免福利，可以有效降低稅負。行權轉讓所賺取的差價，依據(jù)規(guī)定若涉及非上市企業(yè)，則需要依據(jù)所得繳納20%的稅款。在涉稅籌劃過程中需要考慮到行權出讓的價格和市場的實際情況，以此進行科學的涉稅籌劃。

依據(jù)納稅期限進行股權激勵的涉稅籌劃，通過延長納稅時間的方式，可以提高企業(yè)資金的利用效率，并可以享有并獲得無息貸款的收益。納稅時間若固定為12個月，推遲納稅的涉稅籌劃方法可以降低資金使用的成本，為資金的周轉提供了更加廣闊的空間平臺。企業(yè)可根據(jù)臨界點進行涉稅調整，以行權日為依據(jù)進行納稅時間的確定，在延遲納稅時間內進行稅收活動的合理安排，這對于企業(yè)的發(fā)展而言有著積極的作用[5]。

(三)依據(jù)區(qū)域差異進行涉稅籌劃

我國在股權激勵的納稅規(guī)定上具有區(qū)域性差異，部分地區(qū)在股權激勵繳納稅款期間可享有政策的優(yōu)惠待遇。在股權激勵計劃過程中，依據(jù)政策中的優(yōu)惠條件進行涉稅籌劃，可充分享有政策納稅優(yōu)惠。例如，海南貿易港頒布股權激勵政策的優(yōu)惠條件，并對優(yōu)惠政策的執(zhí)行時間進行明確，于2020年開始截止至2024年底，關于薪酬、報酬、特許權使用費、經營所得、人才補貼性質所得等內容給予相應的優(yōu)惠，滿足條件者可減免超出15%部分的稅負。根據(jù)股權激勵制度的適用時限，可在2022年獲得股權激勵實際收入的過程中，有效利用政策進行稅款的繳納。因此，不同地區(qū)會根據(jù)企業(yè)性質以及人才標準制定不同的稅收優(yōu)惠政策條件，會計人員在進行稅務處理和涉稅籌劃的過程中，應根據(jù)相關優(yōu)惠政策盡可能嘗試改變條件符合政策優(yōu)惠內容，實現(xiàn)區(qū)域差異背景下的稅收籌劃。

(四)其他方式涉稅籌劃

涉稅籌劃的方式較多，針對不同類型的股權激勵方式，可以采用不同的涉稅籌劃手段。以目前的情形來看，限制性股票可以采用信托授予的方式，通過定向增發(fā)的手段進行股權激勵，或者企業(yè)可以使用自有資金進行股票回購，將庫存股票作為權益工具給予目標對象，或者通過第三方信托的方式進行目標激勵的涉稅籌劃，這在一定程度上可以降低風險、減少稅負。在信托機構作為第三方參與的過程中，激勵的基金具有信托產品的性質，通過購買信托產品獲得收入，屬于間接獲取收入的方式，可以有效解決稅負問題。定向增發(fā)是指通過認定的方式進行股權激勵的方法，采用變相的獎勵方式，可以有效回避股權激勵過程中的稅負問題，在起到良好激勵效果的同時，也降低了稅負。定向增發(fā)屬于轉讓行為，適用納稅比例為20%，較累進計稅方式有效降低了稅負負擔。定向增發(fā)適用法律為《非公開發(fā)行股票實施細則》文件，比傳統(tǒng)的無償授予市場監(jiān)管更為寬松。此外，在股權激勵過程中，企業(yè)給予的獎勵雖屬于薪酬部分，但計稅方式有所不同，通過一次性獎金與股票期權的權衡，可適當進行涉稅籌劃，降低稅負的同時起到了良好的激勵作用。

五、結語

綜上所述，股權激勵是企業(yè)長效發(fā)展機制建立的主要手段，股權激勵的涉稅問題具有一定的復雜性，如何進行涉稅籌劃和涉稅管理對于股權激勵計劃的執(zhí)行有著直接影響。如果會計處理不當，不僅會增加企業(yè)的涉稅風險，也會影響股權激勵計劃的落實效果，增加企業(yè)的稅收負擔。因此，依照稅法相關文件及會計準則執(zhí)行合理的激勵計劃，選擇科學激勵方式，是企業(yè)需要高度重視的問題。