權責發(fā)生制下政府交通基礎設施類資產會計核算探究

■楊帆

一、引言

《2021 年第5 號全國地方政府性債務審計結果》顯示：五年來，中央財政投入7.5 萬億元，推動了交通行業(yè)固定資產投資16 萬億元，財政投入逐年增加，年均增長5%，其中，共安排了3.4 萬億元的資金，在交通部門的投資總額中占據(jù)了45%。目前，我國大部分的公共交通基礎設施都沒有列入政府預算，其客觀確認、計量、報告等會影響到政府財產的真實性和完整性。

二、資產的確認

1.定義。

（1）符合公共產品的特性。

我國的交通基礎設施大多為國家所有或控制，屬于政府供給的公共物品，應當符合公共物品的特性，非專營和非競爭性的公共運輸基礎設施，由于用戶數(shù)量的增加或減少，不會對其所提供的服務利益或經(jīng)濟效益產生影響。

（2）符合政府資產的定義及特點。

將政府交通基礎設施作為一種資產納入政府會計，必須滿足其基本概念，即政府通過以往的業(yè)務活動或事務而產生的，這種資源應當是政府所擁有的或可控制的，可以使政府在今后的服務能力和未來的經(jīng)濟收益中獲得更大的收益。因此，政府運輸基礎設施資產是指運輸基礎設施類的公共資源，這些資源是通過以往的事務或事件而產生并被它們所擁有和控制的，預計將會帶來更多的政府服務潛力或經(jīng)濟收益。

2.資產確認標準。

（1）滿足資產確認條件。

運輸基礎設施是國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的基礎，在定義上，政府資產應具備提高服務潛力或帶來經(jīng)濟收益的能力，但是，在現(xiàn)實生活中，因環(huán)境的變化，有關的資源是否會提高政府的服務潛力，從而帶來更多的經(jīng)濟收益不得而知。部分基礎設施因為種種人文和社會因素而閑置，無法發(fā)揮公共服務潛力，無法產生經(jīng)濟效益，因此，在對交通基礎設施資產進行評估時，必須充分考慮其潛在的服務潛能和不可預測的經(jīng)濟效益。

（2）能夠可靠地計量。

這是為了滿足會計資訊品質需求中的可靠性，必須在相關資源的成本或價值得以可靠計量的情況下，方能確認、計量和報告。雖然我國現(xiàn)有的交通基礎建設項目中，絕大部分都是按成本計價的，但不可否認的是，其所具有的價值是毋庸置疑的。例如，政府所建的橋梁，因其具有過往經(jīng)歷而在建造時所需的一定的歷史成本，只要相關數(shù)據(jù)記載充分，而且，如果可以可靠地衡量歷史費用，則可以被認為是符合該資產的可計量條件。政府在交通建設項目中投入了大量的費用，這些費用被列入了政府的預算，因此，對于交通基礎設施類資產可以使用其重置成本。

三、資產的計量

1.初始計量。

（1）交通基礎設施類增量資產的初始計量。

第一，初步測定的時間。根據(jù)權責發(fā)生制，運輸基礎設施資產自竣工之日起，按其建造日期計算，完成之前，其成本計入在建項目，完成后轉入固定資產。第二，選擇和決定計量屬性。由于運輸基建類資產的歷史費用具有相關性，并且容易獲得，因此，從建設之日起至進入預定可使用狀態(tài)前所產生的費用，應當被記入成本，并將其作為該基礎設施的入賬價值。

除自然因素外，政府在運輸基礎設施方面的投資也會影響到國民經(jīng)濟的發(fā)展。所以，在建設一個基礎設施之前，需要進行一系列的可行性研究。在運輸基礎設施建設的可行性、工程完工后可以為公共服務或經(jīng)濟利益所需的費用，以及與運輸基礎設施建設項目相關的費用。另外，新的交通基礎設施的建造也會帶來一種拆遷補償，另外，用于建設公共運輸基礎設施的借款費用，在符合資本化條件時，作為資產的初始成本。完成后，按照其實際成本，轉入存貨。盤盈、盤虧、報廢、損毀的工程材料，在扣除承保人和疏忽人的損失后，按實際情況計算。

目前，國內絕大多數(shù)的交通基建工程都是以招標的形式進行施工，如果政府將工程承包給基建方，那么，工程的前期籌備費用和承包工程的承包費用，就可以作為其初始入賬價值的依據(jù)。采用招標的方法，應當設立“已建項目——交通基建資產”，用于結轉已完成項目的費用。在權責發(fā)生制下，工程造價應當根據(jù)完工情況，計入“在建工程——交通基建”科目。待運輸基礎設施建設完成并交付使用后，將“在建項目——運輸基建”轉入固定資產——社會公益（運輸基建）。不論以何種方法建造的交通基建項目，其初始入賬價值均按歷史成本計量，在達到預定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的各項費用，均按其初始入賬價值進行核算。

（2）交通基礎設施類存量資產的初始計量。

當前交通基礎設施投資存在取得資產時實際發(fā)生的成本難以確定的問題。一些政府基礎設施資產雖然可以從歷史數(shù)據(jù)中獲取相應的歷史數(shù)據(jù)，但歷史成本高，需要大量的人力、財力、物力。因此，獲取這些資產的歷史成本是無效的，違反了成本效益原則。此外，由于歷史成本的限制，無法使用該度量屬性。

另一方面，公平交易是衡量公平價值的重要依據(jù)。當事人對其所知的情況，自愿進行的資產或負債的數(shù)額。然而，由于目前國內還沒有公共的運輸基礎設施，因此，政府只能依賴于其它運輸手段。對基建資產進行估價是一項挑戰(zhàn)。政府交通基礎設施資產若以公允價值衡量，勢必增加其人為運作環(huán)節(jié)，與會計中的可靠性原則不符。

第一類是道路，橋梁和隧道。這些基礎設施并非天然生成，而是按照自然條件進行人工改造，以滿足人們的需要。然而，其中大部分并不能為政府帶來直接的經(jīng)濟增長，而只能服務民眾。由于這類服務難以用金錢來體現(xiàn)，因此，將來的資金流入無法用于衡量基礎設施的價值。比如，政府的道路，橋梁和隧道等基礎設施的價值，都是以重建費用為依據(jù)的。比如，對歷史遺留的街道，可以根據(jù)測量的面積，估計出重建費用，從而得出公路的重建費用，既方便了測算，又節(jié)省了資金，又能更好地反映出政府的交通基礎設施的狀況。

第二，是航線。河道是內河、湖泊、港灣等水域中為船只提供安全通行的水道。人工航道雖然也可以按重置費用計算，但是，由于航道與自然環(huán)境密切相關，所以其重新建造費用存在較大的不確定性，如果地理位置較好，建造費用較低，而如果沒有較好的區(qū)位優(yōu)勢，則重建費用勢必較高，所以，在確定航道費用時，存在著較大的不確定性，而且，尋找建造時的原始數(shù)據(jù)，也是一種困難。所以，采用重置成本法和歷史費用作為人工航道的初始計量方法并不合適，而天然水道則是自然造化的產物，只在自然造物的基礎上稍加改良和發(fā)展，其重建費用和歷史費用就難以估算。無論是自然或人造的，都為社會大眾帶來了巨大的社會潛力，同時也為政府帶來了經(jīng)濟效益，政府將其作為租賃收入的方式，利用其未來的現(xiàn)金流入量現(xiàn)值來估計其初始成本。

最后，通過對歷史遺留的運輸基礎設施項目的附屬設備的評估，確定其價值。比如，公路路牌的重置費用通常比較容易獲得，并且具有很強的關聯(lián)性，所以，在初始計量時，應以重置成本為基礎，以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為基礎進行初步測量。政府未在政府財政決算報告、固定資產投資決算報告中反映的，應編制調整分錄，并予以確認，借記“固定資產原值——社會公益性資產”，貸記“凈資產——以前年度累積凈資產”。

2.后續(xù)計量。

（1）交通基礎設施類資產的折舊。

在本質上，對政府的基礎設施資產進行折舊處理，可以更好地反映公司的運營成本和運營情況。固定資產在使用時，其無形損失的估算一般應與預計的無形損失結合起來。固定資產的實物耗竭會造成固定資產的物理性能和利用效率的問題，進而造成固定資產的價值逐步降低，進而影響到企業(yè)的生產效率，造成固定資產的虧損。運輸基礎設施不僅常常承受沉重的負荷，還會在惡劣的天氣環(huán)境中被侵蝕。不可避免地要消耗物質，同時由于經(jīng)濟發(fā)展的需求，所提供的服務無法滿足社會大眾的需求，從而產生無形的損失，所以必須對交通基礎設施進行折舊。在確定政府交通基建資產的折舊時，應注意下列問題：

第一個是政府運輸基礎設施的預期壽命。政府的交通基礎設施資產因其自身的特殊性，在一定程度上受到了自然因素的影響，因而其使用壽命的長短也比較困難。交通基礎設施的設計壽命通常在設計和施工時就已確定，而設計壽命是指在不需要大修的情況下，按照預定用途使用的結構。所以，財務人員在確定其預期壽命時，必須參照交通基建項目的施工數(shù)據(jù)。道路、橋梁、隧道、輔助設備及其它運輸設施的使用壽命，應根據(jù)有關的法律、法規(guī)來決定。歷史運輸基礎設施資產和新的運輸基礎設施資產的預期使用壽命可以按照其設計壽命進行調整，但其使用壽命很難確定。應聘請相關專業(yè)人士，對施工場地的地質狀況進行識別、分析和評價，并提出合理的地基設計方案，編制建設項目的勘察報告，并確定項目的使用年限。根據(jù)權責發(fā)生法，運輸基礎設施資產的折舊率能夠真實地反映出其損失，又能揭示其固定資產的真實價值，進而提高政府資產負債表的信息質量，而且為政府預算提供了參考依據(jù)，便于政府預算的編制。因此，若能確定運輸基礎設施資產的壽命，則按年限平均法進行折舊。

（2）交通基礎類設施資產的減值。

政府運輸基礎設施資產的減值征兆主要表現(xiàn)為：自然環(huán)境的不可預見性災難，對運輸基礎設施的正常使用造成了很大的影響，另外，交通基建資產的減值也包括資產類別的確定，政府應在年度末對交通基建資產的使用情況進行評估，以核實其是否存在減值，若發(fā)現(xiàn)運輸基礎設施發(fā)生不可預見的情況，向社會公眾提供的服務潛力可能下降，或可能導致未來的經(jīng)濟利益下降，則須計提減值準備。

（3）交通基礎設施類資產的后續(xù)支出。

運輸基礎設施資產在運營期間所產生的改造、擴建和維護，以及與之相關聯(lián)的改建、擴建，即政府運輸基礎設施資產的后續(xù)支出。符合資本化條件的后續(xù)支出，記入資產成本，減去被替代部分的賬面價值，記入資產成本。目前，政府在運輸基礎設施方面的后續(xù)開支，主要是維修和維修費用。

一是后續(xù)費用的資本化。與運輸基礎設施相關的后續(xù)開支，如更新和改建，是指在不重新設置整個基礎設施的前提下，對原有的運輸基礎設施進行改造，以改善其使用功能或服務容量。對改建后的資產，其賬面價值應當與原資產的賬面價值減去拆下的賬面價值和改擴建時的實際支出相等，并按改擴建后的可使用年限計算。

第二，后續(xù)費用化。運輸設備維修等后續(xù)開支，如與運輸基礎設施相關的維修費用，一般用于維持和恢復運輸基礎設施的使用效率，其中主要包括維修和維護。維護費是為了維持運輸基礎設施的良好運轉狀況，如定期檢查橋梁、定期油漆所需的日常開支，維修費是指在運輸基礎設施損壞后，為恢復其預定用途所需的費用，如：由于水域的特性、泥沙運動等自然力量的影響，這些損失可以通過每年的常規(guī)疏浚加以彌補，因此，在疏浚河道上的花費，并不是要提高航道的流量，而是要恢復原來的用途。

3.處置。

（1）終止確認條件。

政府終止對運輸基礎設施的認定，是因為運輸基礎設施無法提供給社會大眾的潛在的服務潛力，無法產生經(jīng)濟效益。一般情況下，對于以下三種情形，應當終止確認：①公共交通基礎設施在日常運行中失去了潛在的服務潛能和經(jīng)濟效益；②運輸基礎設施損失很大，維修費用過高；③對其所依賴的自然地理環(huán)境造成了嚴重的破壞，應當終止。舉例來說，如果一座橋梁受到重大的外部自然破壞，如發(fā)生一場較大地震，致使橋梁受損，無法為其提供潛在的服務或獲得經(jīng)濟利益，則該認定應被終止。

（2）會計處理結束確認。固定資產及資產減值準備，借記“累計折舊——社會公益性資產”，已計提的累計折舊和資產減值準備，借記“累計折舊——社會公益性資產”、“固定資產減值準備——社會公益性資產”，按其賬面余額，貸記“固定資產——社會公益性資產”。政府在清理運輸基礎設施建設中所發(fā)生的清理費用，應列入固定資產清理——社會公共資產賬戶，借入政府支出。對交通基礎設施項目產生的廢料進行變價處理，借記與政府相關收入，借入固定資產清理——社會公共資產。固定資產清理完畢后，轉入“凈資產”賬戶的“固定資產清理——社會公益資產”。

四、總結

綜上，政府交通基礎設施作為重要的基礎設施，在人們的生活以及出行中發(fā)揮著重要的意義和作用。在政府不斷擴大基礎設施的同時，強化財務會計和有效的管理，已經(jīng)成為當前政府的重要改革和創(chuàng)新方向。