政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同

周曙光（副教授）

2014年修訂的《預(yù)算法》明確要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)對政府財(cái)政部門編制的本級決算草案實(shí)施審計(jì)；同年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（簡稱《改革方案》），該方案指出：“政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告按規(guī)定要接受審計(jì)?！比欢?，前期理論儲備不足以及審計(jì)制度建設(shè)的滯后成為制約政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)有效實(shí)施的瓶頸。因此，如何深化審計(jì)理論研究、加快審計(jì)制度建設(shè)，以促進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的有效開展，是擺在政府審計(jì)機(jī)關(guān)以及學(xué)術(shù)研究者面前一項(xiàng)亟待解決的任務(wù)。作為財(cái)政審計(jì)的兩個(gè)新興領(lǐng)域，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)存在諸多相同或相似之處，這也使得兩類審計(jì)在實(shí)施過程中進(jìn)行協(xié)同具有現(xiàn)實(shí)可行性。但現(xiàn)有文獻(xiàn)主要圍繞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)或財(cái)政決算草案審計(jì)各自領(lǐng)域的問題單獨(dú)展開分析，并未發(fā)現(xiàn)專門探討政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)協(xié)同的研究文獻(xiàn)。鑒于此，本文嘗試運(yùn)用協(xié)同學(xué)的思維和方法，沿循“協(xié)同需求分析——協(xié)同機(jī)會識別——協(xié)同機(jī)制構(gòu)建——協(xié)同環(huán)境營造”的邏輯思路，對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)協(xié)同問題展開剖析，旨在促進(jìn)兩類審計(jì)的協(xié)作互補(bǔ)與優(yōu)勢整合。

一、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同需求

“協(xié)同”一詞具有協(xié)作、合作、協(xié)調(diào)的基本含義。協(xié)同學(xué)是“合作的科學(xué)”，主要研究不同系統(tǒng)之間以及系統(tǒng)內(nèi)部各組成部分之間的相互影響且相互合作的關(guān)系。協(xié)同是指協(xié)調(diào)兩個(gè)或兩個(gè)以上的系統(tǒng)，通過系統(tǒng)之間的相互作用和有機(jī)整合使它們一致地完成某一目標(biāo)的過程，例如人與人協(xié)同、人與物協(xié)同、企業(yè)協(xié)同、管理協(xié)同、營銷協(xié)同、流程協(xié)同、應(yīng)用協(xié)同等。協(xié)同理論的指導(dǎo)意義在于把一切對象看成由子系統(tǒng)構(gòu)成的系統(tǒng)，這些子系統(tǒng)可以通過物質(zhì)、能力或信息交換等方式相互作用，進(jìn)而形成一種大于單個(gè)系統(tǒng)功能效應(yīng)之和的協(xié)同效應(yīng)，以實(shí)現(xiàn)子系統(tǒng)相加所不能達(dá)到的效果。協(xié)同的核心價(jià)值在于將不同系統(tǒng)的資源進(jìn)行整合以產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，故而協(xié)同效應(yīng)也被認(rèn)為是系統(tǒng)之間通過分享資源所形成的一種競爭優(yōu)勢。協(xié)同原理具有普適性，其在自然科學(xué)和社會科學(xué)領(lǐng)域均得到了廣泛應(yīng)用，同樣協(xié)同學(xué)的思維方式、基本理念也可以應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域。

從協(xié)同學(xué)的角度看，審計(jì)表現(xiàn)為審計(jì)相關(guān)主體所實(shí)施的一系列行為方式和過程，具有交互性、協(xié)作性等特征，因此審計(jì)需要不同主體之間的協(xié)同作戰(zhàn)。通常情況下，系統(tǒng)之間的關(guān)系越密切、相互關(guān)聯(lián)的要素越多，系統(tǒng)協(xié)同后所產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)也就越強(qiáng)。作為財(cái)政審計(jì)的兩個(gè)重要領(lǐng)域，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)之間具有密切關(guān)聯(lián)，使得協(xié)同學(xué)能夠?yàn)閮深悓徲?jì)的實(shí)施提供新的理論支撐與方法論指導(dǎo)。按照協(xié)同學(xué)的邏輯，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同，不僅有助于推進(jìn)審計(jì)資源的整合運(yùn)用，而且還能夠產(chǎn)生單一審計(jì)機(jī)制所無法實(shí)現(xiàn)的協(xié)同效應(yīng)，從而形成審計(jì)合力。

二、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同機(jī)會識別

準(zhǔn)確識別系統(tǒng)與系統(tǒng)之間以及系統(tǒng)內(nèi)部不同要素之間潛在的協(xié)同機(jī)會，并針對協(xié)同機(jī)會采取相應(yīng)的措施，是實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)的突破口。在這一意義上，協(xié)同機(jī)會識別是促進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)有效協(xié)同的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。因此，本文分別從理論層面和實(shí)踐層面，探討政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)協(xié)同的可行性，以識別出兩類審計(jì)潛在的協(xié)同機(jī)會，進(jìn)而為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)協(xié)同機(jī)制的構(gòu)建提供線索。

（一）審計(jì)理論層面的協(xié)同機(jī)會識別

審計(jì)活動(dòng)具有自身的規(guī)律，它是以一定的概念框架和原理為支撐。審計(jì)理論是一套用于解釋、指導(dǎo)審計(jì)活動(dòng)的系統(tǒng)化和理性化命題[1]，主要包括審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)方法等內(nèi)容，其實(shí)質(zhì)在于以最普遍的思維規(guī)定揭示審計(jì)活動(dòng)與審計(jì)發(fā)展的一般規(guī)律或基本原理。任何審計(jì)活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)在審計(jì)理論的指導(dǎo)下實(shí)施，當(dāng)然政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)也概莫能外。作為兩類不同的審計(jì)業(yè)務(wù)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)均具有審計(jì)的一般特征且遵循審計(jì)運(yùn)行的基本規(guī)律，在本質(zhì)上兩者都是圍繞相應(yīng)的審計(jì)主題來收集證據(jù)，并就審計(jì)主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性程度發(fā)表審計(jì)意見，這一特性為兩類審計(jì)在同一審計(jì)概念框架下協(xié)同的實(shí)施提供了原理支撐。

在審計(jì)理論所涵蓋的諸多內(nèi)容當(dāng)中，審計(jì)方法是其中的一個(gè)重要組成部分。審計(jì)方法是指審計(jì)人員在審計(jì)工作中所運(yùn)用的各種方式、程序、措施和手段的總稱，在本質(zhì)上表現(xiàn)為“如何審、怎么審”。按照審計(jì)方法所適用的范圍，可以將審計(jì)方法分為通用審計(jì)方法和專用審計(jì)方法：通用審計(jì)方法具有普遍性、共同性，適用于所有的審計(jì)業(yè)務(wù)類型；專用審計(jì)方法具有專用性，只適用于一些特殊的審計(jì)業(yè)務(wù)類型（如信息系統(tǒng)審計(jì)中的“黑箱法”）。對于通用審計(jì)方法而言，如風(fēng)險(xiǎn)評估法、內(nèi)部控制測試法、分析性復(fù)核法等，都能夠運(yùn)用到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)當(dāng)中。審計(jì)具有技術(shù)屬性，通用審計(jì)方法在技術(shù)層面上能夠?yàn)檎C合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同實(shí)施提供支撐。例如，在審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施過程中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)針對本級政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)政決算草案，可以實(shí)施同一風(fēng)險(xiǎn)評估程序、確定相同的重要性水平、采用同樣的分析性復(fù)核方法等。

（二）審計(jì)實(shí)踐層面的協(xié)同機(jī)會識別

1.審計(jì)主體相同。審計(jì)主體是指審計(jì)工作的執(zhí)行者。財(cái)政決算草案審計(jì)的審計(jì)主體是同級政府審計(jì)機(jī)關(guān)，這是《預(yù)算法》明確賦予政府審計(jì)機(jī)關(guān)的法定權(quán)力。雖然《改革方案》并沒有明確規(guī)定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)主體，也即是由誰來審計(jì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，但本文認(rèn)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)主體應(yīng)當(dāng)是同級政府審計(jì)機(jī)關(guān)，主要理由在于：第一，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映了公共財(cái)政資金的使用過程與結(jié)果，而監(jiān)督財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)正是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)，故而由政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是無可爭議的。第二，從公共委托代理關(guān)系看，各級政府是公共受托責(zé)任的承擔(dān)者，而只要承擔(dān)公共受托責(zé)任就應(yīng)當(dāng)由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對其受托責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，作為政府履責(zé)行權(quán)情況的綜合性信息載體[2]，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告理應(yīng)由政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)[3]?？梢?，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的審計(jì)主體都是同級政府審計(jì)機(jī)關(guān)，夯實(shí)了兩類審計(jì)協(xié)同的實(shí)踐基礎(chǔ)，其實(shí)這本身也是兩類審計(jì)可以協(xié)同實(shí)施的根本優(yōu)勢所在。

2.審計(jì)客體相同。審計(jì)客體是指經(jīng)管責(zé)任的代理人或履行者。信息是落實(shí)受托責(zé)任的基礎(chǔ)，反映報(bào)告主體受托責(zé)任履行情況是會計(jì)報(bào)表的核心功能之一，而會計(jì)報(bào)表正是代理人向委托人報(bào)告自身履職行權(quán)情況的重要信息載體。從程序理性的角度看，為了證明會計(jì)報(bào)表所反映內(nèi)容的真實(shí)性，需要對委托人所提供的會計(jì)報(bào)表實(shí)施審計(jì)。對于會計(jì)報(bào)表審計(jì)而言，該類業(yè)務(wù)的審計(jì)客體就是會計(jì)報(bào)表的編制者，也即是受托責(zé)任的履行者。作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)政決算草案的編制者，財(cái)政部門理所當(dāng)然是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的審計(jì)客體。實(shí)際上，由于各級政府財(cái)政部門是代表各級政府來編制相關(guān)會計(jì)報(bào)表的，因此各級政府也屬于審計(jì)客體的范疇?？傮w來看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的審計(jì)客體相同，都是各級政府及其財(cái)政部門。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同實(shí)施離不開審計(jì)客體的密切配合，而由于兩類審計(jì)具有相同的審計(jì)客體，從而為兩類審計(jì)業(yè)務(wù)在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估、獲取審計(jì)證據(jù)、開展審計(jì)溝通等方面進(jìn)行協(xié)同提供了可能。

3.審計(jì)對象高度重疊。審計(jì)對象是指審計(jì)主體實(shí)施審計(jì)活動(dòng)、發(fā)表審計(jì)意見的具體標(biāo)的，一般討論的審計(jì)對象是就“審計(jì)什么”而言的。從審計(jì)主題的角度來看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)均屬于信息審計(jì)，該類業(yè)務(wù)的審計(jì)對象就是相應(yīng)的信息載體，即是財(cái)政部門所編制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)政決算草案。從信息載體所反映的內(nèi)容來看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)政決算草案的共同之處在于都是對財(cái)政資金歸集、使用等有關(guān)信息的綜合反映，兩者主要的差異在于核算基礎(chǔ)不同，前者以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，后者以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，但兩者所反映的核心內(nèi)容（一般公共預(yù)算財(cái)政資金）是一致的。在這一意義上，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)政決算草案所反映的內(nèi)容存在諸多相同或重合之處，從而決定了兩類審計(jì)的審計(jì)對象也高度重疊。當(dāng)然，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)分別承擔(dān)著不同的審計(jì)職責(zé)且不能相互替代（如政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)側(cè)重于關(guān)注財(cái)政資金的使用績效，財(cái)政決算草案審計(jì)側(cè)重于關(guān)注財(cái)政資金運(yùn)用的合規(guī)性），但正是兩者的差異性也使得兩類審計(jì)可以通過優(yōu)勢互補(bǔ)的路徑實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，進(jìn)而發(fā)揮審計(jì)協(xié)同的互補(bǔ)效應(yīng)。

綜合上述分析，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同實(shí)施具有現(xiàn)實(shí)可行性。在理論層面，審計(jì)基本理論、審計(jì)方法為兩者的協(xié)同實(shí)施提供了原理支撐；在實(shí)踐層面，由于兩類審計(jì)在審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)對象等方面均存在諸多一致或重合之處，使得協(xié)同合作具有天然優(yōu)勢。

三、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同機(jī)制構(gòu)建

協(xié)同是一個(gè)全面的整合過程，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同并不是在某一點(diǎn)或某一業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的單線協(xié)作，而是貫穿于審計(jì)業(yè)務(wù)各個(gè)階段的全過程、全方位的動(dòng)態(tài)協(xié)作。審計(jì)運(yùn)行流程是審計(jì)主體從接受到完成審計(jì)任務(wù)的整個(gè)過程，這一過程有機(jī)融合了審計(jì)內(nèi)容與審計(jì)方法，主要包括制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估、獲取與評價(jià)審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告等審計(jì)活動(dòng)。本文以審計(jì)業(yè)務(wù)流程為主線，嘗試從審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段三個(gè)層面，構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同機(jī)制。

（一）審計(jì)準(zhǔn)備階段的協(xié)同

審計(jì)準(zhǔn)備階段是整個(gè)審計(jì)運(yùn)行流程的起點(diǎn)，如何在審前調(diào)查與評估的基礎(chǔ)上制定合理的審計(jì)計(jì)劃是該階段的中心工作。在確立審計(jì)關(guān)系之后，審計(jì)主體需要對審計(jì)工作進(jìn)行計(jì)劃與安排，其主要內(nèi)容就是確定如何配置審計(jì)人員、審計(jì)時(shí)間、審計(jì)經(jīng)費(fèi)等審計(jì)資源?！秶覍徲?jì)準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)在同一年度內(nèi)對同一被審計(jì)單位實(shí)施不同的審計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在人員和時(shí)間安排上進(jìn)行協(xié)調(diào)”。事實(shí)上這一規(guī)定體現(xiàn)了審計(jì)協(xié)同的理念，旨在避免重復(fù)開展審計(jì)工作對被審計(jì)單位帶來的負(fù)面影響。為了促進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的有效協(xié)同，審計(jì)主體在編制審計(jì)實(shí)施方案時(shí)需要融入審計(jì)協(xié)同實(shí)施的內(nèi)容，以指導(dǎo)審計(jì)協(xié)同工作的后續(xù)開展。

審計(jì)準(zhǔn)備階段的協(xié)同應(yīng)當(dāng)圍繞如何協(xié)調(diào)審計(jì)資源在兩類審計(jì)項(xiàng)目之間的配置展開，以促進(jìn)審計(jì)資源的充分整合。具體來說，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在制定兩類審計(jì)各自的審計(jì)實(shí)施方案時(shí)，既要明確不同審計(jì)類型的范圍、任務(wù)和重點(diǎn)，也要對兩類審計(jì)潛在的協(xié)同機(jī)會、協(xié)同條件、協(xié)同內(nèi)容、協(xié)同方式等進(jìn)行分析，并在各自審計(jì)方案中體現(xiàn)審計(jì)協(xié)同的內(nèi)容，以促進(jìn)兩類審計(jì)在人員配置、時(shí)間安排、設(shè)備支持等方面的分工與協(xié)作。例如，審計(jì)項(xiàng)目組開展審前調(diào)查所獲取的信息，可以在兩類審計(jì)項(xiàng)目之間實(shí)現(xiàn)共享，以避免重復(fù)開展審計(jì)活動(dòng)。事實(shí)上，審計(jì)項(xiàng)目之間的協(xié)同最終要落腳于審計(jì)人員的協(xié)作行為，顯然審計(jì)人員之間的協(xié)同合作是促進(jìn)兩類審計(jì)有效協(xié)同的關(guān)鍵。從這一角度來看，政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以在條件允許的情況下打破審計(jì)項(xiàng)目組界限，為兩類審計(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)一調(diào)配審計(jì)人員，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員之間的無縫對接與充分協(xié)作，從而形成穩(wěn)定的審計(jì)協(xié)同關(guān)系。

（二）審計(jì)實(shí)施階段的協(xié)同

審計(jì)實(shí)施階段是審計(jì)主體將審計(jì)工作方案付諸實(shí)施、轉(zhuǎn)化為實(shí)際行動(dòng)的階段。核心工作就是通過執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃來獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證明被審計(jì)事項(xiàng)與相關(guān)既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并以此支撐最終的審計(jì)結(jié)論。對于會計(jì)報(bào)表審計(jì)而言，各種原始憑證、記賬憑證、會計(jì)賬簿等會計(jì)資料是編制會計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)，它們構(gòu)成了會計(jì)報(bào)表審計(jì)所需獲取審計(jì)證據(jù)的主要內(nèi)容。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)均屬于會計(jì)報(bào)表審計(jì)的范疇，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)實(shí)施過程中需要對支撐相關(guān)會計(jì)報(bào)表編制的原始會計(jì)資料進(jìn)行測試，以獲取會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目及金額是否存在錯(cuò)報(bào)的審計(jì)證據(jù)。

按照政府財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的平行記賬規(guī)則，對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會計(jì)核算和預(yù)算會計(jì)核算所依據(jù)的原始憑證是相同的；進(jìn)一步地，基于“會計(jì)憑證——會計(jì)賬簿——會計(jì)報(bào)表——合并（或匯總）報(bào)告”的報(bào)告生成邏輯，可以推導(dǎo)出編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)政決算草案所依據(jù)的原始會計(jì)資料也必然具有高度的一致性。從這一意義上講，審計(jì)主體針對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會計(jì)核算和預(yù)算會計(jì)核算進(jìn)行測試，所獲取的審計(jì)證據(jù)是可以互為印證、相互引用的。因此，在實(shí)施政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的過程中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以同步開展風(fēng)險(xiǎn)評估、控制測試、實(shí)質(zhì)性程序等審計(jì)程序來獲取審計(jì)證據(jù)，以提升工作效率。此外，在審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施過程中，交流與溝通是審計(jì)協(xié)同中的重要一環(huán)，兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目組還應(yīng)注重日常聯(lián)系與協(xié)調(diào)，必要時(shí)可以定期召開審計(jì)聯(lián)席會議，以加強(qiáng)審計(jì)溝通、共享審計(jì)信息，進(jìn)而促進(jìn)兩類審計(jì)工作更好地協(xié)作與配合。

（三）審計(jì)報(bào)告階段的協(xié)同

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)主體在實(shí)施必要審計(jì)程序后所出具的書面文件，是表達(dá)審計(jì)工作結(jié)果的主要載體。審計(jì)報(bào)告階段主要包括整理與評價(jià)審計(jì)證據(jù)、實(shí)施總體分析性復(fù)核、向被審計(jì)單位征求意見、形成審計(jì)結(jié)論、出具審計(jì)報(bào)告、報(bào)送審計(jì)結(jié)果等內(nèi)容。從審計(jì)報(bào)告的形成過程來看，審計(jì)主體可以在審計(jì)報(bào)告草擬、審定、報(bào)送以及成果利用等階段獲取一定的協(xié)同效應(yīng)。

具體來說：第一，在草擬審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)項(xiàng)目組需要通過集體討論來確定“審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性和充分性”，兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目組在對來源相同的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評價(jià)時(shí)可以相互參考，以決定是否需要補(bǔ)充獲取審計(jì)證據(jù)。第二，在審計(jì)報(bào)告的編審階段，審計(jì)主體需要依據(jù)報(bào)表層次的重要性水平來決定將哪些審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題反映到審計(jì)報(bào)告當(dāng)中，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)適用于同樣的重要性水平，審計(jì)主體可以將同時(shí)影響政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)政決算草案的重要事項(xiàng)在各自的審計(jì)報(bào)告中予以反映。第三，向被審計(jì)單位征求意見是出具審計(jì)報(bào)告的必經(jīng)程序，在審計(jì)報(bào)告征求意見階段，審計(jì)主體可以將與這兩類審計(jì)相關(guān)的審計(jì)結(jié)果統(tǒng)一向報(bào)表編制者（政府財(cái)政部門）征求意見，并與政府財(cái)政部門進(jìn)行充分溝通，在此基礎(chǔ)上最終形成各自的審計(jì)報(bào)告，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)論的充分整合。第四，兩類審計(jì)報(bào)告所反映的信息可以從不同的角度相互印證、互為支撐，因此，當(dāng)各級政府、人大以及其他審計(jì)報(bào)告使用者在運(yùn)用審計(jì)報(bào)告做出公共預(yù)算配置、財(cái)政資金績效評價(jià)、政績考核等決策時(shí)，可以協(xié)同運(yùn)用兩類審計(jì)報(bào)告所反映的信息，從而有助于降低決策風(fēng)險(xiǎn)、提升決策科學(xué)性與效率。

四、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)協(xié)同實(shí)施的環(huán)境營造

（一）夯實(shí)審計(jì)協(xié)同的制度基礎(chǔ)

建立健全的審計(jì)制度體系，是推進(jìn)審計(jì)工作有效實(shí)施的基礎(chǔ)。然而，目前在《審計(jì)法》《國家審計(jì)準(zhǔn)則》中均沒有涉及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的內(nèi)容。在財(cái)政審計(jì)大格局背景下，本文建議應(yīng)當(dāng)在審計(jì)制度建設(shè)層面實(shí)現(xiàn)以下突破：第一，在對《審計(jì)法》《國家審計(jì)準(zhǔn)則》的內(nèi)容進(jìn)行后續(xù)修訂時(shí)，需要明確對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、財(cái)政決算草案審計(jì)的要求，并確立政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的審計(jì)主體地位；第二，作為政府審計(jì)的主管部門，審計(jì)署不僅要盡快地制定《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則》《財(cái)政決算草案審計(jì)準(zhǔn)則》以及相應(yīng)的配套措施，并且還應(yīng)在設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)制度時(shí)，統(tǒng)籌考慮兩類審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)安排、審計(jì)證據(jù)以及審計(jì)資源等方面的協(xié)調(diào)，條件成熟的情況下可以出臺兩類審計(jì)協(xié)同實(shí)施的操作細(xì)則，進(jìn)而夯實(shí)兩類審計(jì)協(xié)同實(shí)施的制度基礎(chǔ)。

（二）注重審計(jì)人員的協(xié)同能力培養(yǎng)

從行為學(xué)的角度來看，協(xié)同本質(zhì)上是一種協(xié)作行為，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)能否有效協(xié)同實(shí)施的關(guān)鍵在于“人的行為”，也即是審計(jì)人員在開展審計(jì)工作所實(shí)施的一系列審計(jì)行為。顯然，作為審計(jì)業(yè)務(wù)的具體執(zhí)行者，審計(jì)人員的行為能力是推動(dòng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)有效協(xié)同實(shí)施的最根本動(dòng)力。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)掌握協(xié)同學(xué)的基本思維與方法，注重自身協(xié)同意識的培養(yǎng)以及協(xié)同能力的提升，主動(dòng)參與或配合審計(jì)協(xié)同工作的開展。當(dāng)然，由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)各自的側(cè)重點(diǎn)有所差異，只有審計(jì)人員對兩類審計(jì)業(yè)務(wù)均有一定了解的前提下，才能夠促進(jìn)兩類審計(jì)的高效協(xié)同。在實(shí)際操作中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)可以嘗試通過審計(jì)項(xiàng)目組之間輪崗或交換審計(jì)成員的方式，來促使相關(guān)審計(jì)人員全面把握兩類審計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，從而使審計(jì)人員能夠找準(zhǔn)兩類審計(jì)協(xié)同的關(guān)鍵點(diǎn)，在審計(jì)協(xié)同實(shí)施過程中實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)發(fā)力與充分整合。

（三）搭建審計(jì)協(xié)同的信息技術(shù)支持平臺

有效的信息溝通是協(xié)同的基礎(chǔ)。審計(jì)信息在審計(jì)項(xiàng)目組之間的及時(shí)傳遞與溝通，是促進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)協(xié)同實(shí)施的重要一環(huán)?！翱萍紡?qiáng)審”是當(dāng)前審計(jì)發(fā)展最顯著的特征，隨著以現(xiàn)代信息技術(shù)變革為核心的“大智移云物區(qū)”時(shí)代的到來，為審計(jì)工作帶來了新的技術(shù)與方法，同時(shí)也為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同實(shí)施提供了良好機(jī)遇。因此，借助于“大智移云物區(qū)”時(shí)代的現(xiàn)代信息技術(shù)優(yōu)勢，搭建審計(jì)協(xié)同實(shí)施的信息技術(shù)支持平臺，并開發(fā)與之相匹配的審計(jì)技術(shù)，是未來審計(jì)協(xié)同實(shí)施的新思路。具體來說：第一，審計(jì)人員可以利用大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的強(qiáng)大數(shù)據(jù)分析能力，對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)政決算草案進(jìn)行多維度、多角度分析，以深度挖掘兩類報(bào)告之間的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系，進(jìn)而從中找到盡可能多的審計(jì)協(xié)同線索，以便進(jìn)一步制定出切實(shí)可行的審計(jì)協(xié)同實(shí)施方案。第二，在審計(jì)實(shí)施過程中，審計(jì)人員可以運(yùn)用大數(shù)據(jù)資源調(diào)度與集成技術(shù)來充分整合審計(jì)資源，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)在不同審計(jì)項(xiàng)目組之間的信息共享與實(shí)時(shí)傳遞，促進(jìn)兩類審計(jì)的數(shù)據(jù)互通、相互支持，從而提升審計(jì)協(xié)同的實(shí)施效率。

五、結(jié)語

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)在發(fā)揮各自功能的同時(shí)進(jìn)行協(xié)同合作，既是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的可行方式，也是深化財(cái)政審計(jì)大格局的內(nèi)在要求。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)可以協(xié)同實(shí)施的主要依據(jù)在于：在理論層面，審計(jì)基本理論與方法為兩類審計(jì)的協(xié)同實(shí)施提供了原理支撐；在實(shí)踐層面，由于兩類審計(jì)在審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)對象等方面存在諸多一致或重合之處，使得兩類審計(jì)進(jìn)行協(xié)同合作具有天然優(yōu)勢。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同，是貫穿于審計(jì)業(yè)務(wù)各個(gè)階段的全過程、全方位的動(dòng)態(tài)協(xié)作，可以從審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段三個(gè)層面來構(gòu)建協(xié)同機(jī)制。為了營造良好的審計(jì)協(xié)同實(shí)施環(huán)境，本文從審計(jì)制度建設(shè)、審計(jì)人員能力培養(yǎng)、審計(jì)技術(shù)支持等方面，提出有助于促進(jìn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)有效協(xié)同的可能策略。

本文可能的貢獻(xiàn)在于：第一，在理論研究方面，運(yùn)用協(xié)同學(xué)的思維和方法，拓展了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的理論研究視野；第二，在制度建設(shè)方面，有助于為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度、財(cái)政決算草案審計(jì)制度的同步建設(shè)提供智力支持；第三，在審計(jì)實(shí)踐方面，有助于為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作與財(cái)政決算草案審計(jì)工作的開展提供實(shí)踐指導(dǎo)。本文在研究中以規(guī)范分析為主，文中所構(gòu)建的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與財(cái)政決算草案審計(jì)的協(xié)同機(jī)制，其科學(xué)性還有待于審計(jì)實(shí)踐的檢驗(yàn)。