會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任再思考

胡耘通（教授）

一、問(wèn)題的提出

2021年11月，廣州市中級(jí)人民法院對(duì)康美藥業(yè)特別代表人訴訟案依法作出一審判決，康美藥業(yè)承擔(dān)24.59億元賠償責(zé)任。廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（簡(jiǎn)稱(chēng)“正中珠江”）嚴(yán)重違反了相關(guān)法律規(guī)定，在審計(jì)過(guò)程中未能履行必要、基本的程序，導(dǎo)致康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假行為未能被發(fā)現(xiàn)，造成投資人重大損失，被依法判決了承擔(dān)100%的連帶賠償責(zé)任。合伙人（簽字會(huì)計(jì)師）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍內(nèi)給予連帶賠償①。目前來(lái)看，該案可稱(chēng)得上注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)史上最大賠償責(zé)任案，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所被“重拳懲治”的里程碑事件。

2021年8月，國(guó)務(wù)院辦公廳專(zhuān)門(mén)頒布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》，進(jìn)一步明確針對(duì)違反職業(yè)規(guī)范和道德規(guī)范的重大問(wèn)題給予堅(jiān)決糾正，并對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)違法違規(guī)行為實(shí)施嚴(yán)厲打擊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施審計(jì)、提供鑒證服務(wù)，被認(rèn)為是資本市場(chǎng)的“看門(mén)人”“經(jīng)濟(jì)警察”。但現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)于賠償責(zé)任的規(guī)定高度概括、抽象，并未明確具體類(lèi)型②。在司法實(shí)踐中，法院更多依據(jù)《證券法》《公司法》③以及《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋?zhuān)?007］12號(hào)）和《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋?zhuān)?003］2號(hào)）等法律文件。尤其是近幾年，隨著瑞華、立信、大信等國(guó)內(nèi)著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所被法院判決承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)風(fēng)聲鶴唳。會(huì)計(jì)審計(jì)、法律等實(shí)務(wù)界和理論界從職業(yè)關(guān)注、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、勤勉盡責(zé)等方面紛紛展開(kāi)討論。也有學(xué)者分析近十年資本市場(chǎng)審計(jì)失敗案例，發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出處罰的33起案例的直接理由在于沒(méi)有盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)[1]。當(dāng)然，勤勉盡責(zé)須有邊界，需要明晰會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)與其過(guò)錯(cuò)相當(dāng)?shù)呢?zé)任，即遵循“過(guò)罰相當(dāng)”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所究竟能否真正承受連帶賠償之責(zé)，民事賠償責(zé)任劃分是否健全，亟需值得深入探究。

二、追根溯源：“證明”責(zé)任與“合理保證”責(zé)任的上下位法偏差

綜合既有觀點(diǎn)，針對(duì)“不實(shí)報(bào)告”的認(rèn)知，會(huì)計(jì)審計(jì)界與法律界向來(lái)存在較大分歧：會(huì)計(jì)審計(jì)界側(cè)重程序正當(dāng)，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所只要嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序，就是真實(shí)的報(bào)告；法律界則更關(guān)注實(shí)體內(nèi)容，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告與真實(shí)情況不符，就屬于不實(shí)報(bào)告?？偨Y(jié)分歧產(chǎn)生的原因，作為上位法的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》與作為下位法的審計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)于真實(shí)、不實(shí)的規(guī)定出現(xiàn)了相互背離：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條第二款“注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力”明確了審計(jì)報(bào)告具有證明效力，但并未指明證明什么內(nèi)容、證明效力是怎樣的。證明內(nèi)容，一般可以理解為對(duì)內(nèi)證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成了受托審計(jì)工作，對(duì)外證明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的可信賴(lài)度。這種“可信賴(lài)度”即是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》（簡(jiǎn)稱(chēng)《基本要求》）中所規(guī)定的“審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴(lài)程度”。關(guān)于證明內(nèi)容，往往爭(zhēng)論較小。而證明效力究竟怎樣，則屬于證據(jù)法的范疇：審計(jì)報(bào)告的價(jià)值在于對(duì)審計(jì)事實(shí)的證明作用程度?！痘疽蟆吩诘谑l中明確“合理保證，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中提供的一種高度但非絕對(duì)的保證”，第二十條進(jìn)一步闡釋“合理保證是一種高水平保證……審計(jì)只能提供合理保證，不能提供絕對(duì)保證”。也就是說(shuō)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中的“證明效力”被作為規(guī)范性文件的審計(jì)準(zhǔn)則解釋為“合理保證”，并進(jìn)一步做出闡述：基于審計(jì)固有限制特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見(jiàn)所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)，大多是說(shuō)服性的而非結(jié)論性的。因而，不可避免審計(jì)的保證限度僅僅在于合理性而非絕對(duì)性。

由此可見(jiàn)，處于上位的法律與下位的規(guī)范性文件在條文內(nèi)容方面具有相當(dāng)?shù)牟町?，引發(fā)了普通公眾的“預(yù)期差異”以及司法實(shí)踐的“無(wú)所適從”。事實(shí)上，無(wú)論是審計(jì)的程序真實(shí)，還是法律的結(jié)果真實(shí)，只要與客觀情況不符，都屬于“不實(shí)”狀態(tài)。那么，“不實(shí)”狀態(tài)是如何造成的，是否能夠被接受或者豁免？顯然，按照過(guò)錯(cuò)推定的基本原理，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠自證沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則可以免于承擔(dān)責(zé)任④，這恰與勤勉盡責(zé)、職業(yè)懷疑等要求銜接起來(lái)?？梢?jiàn)，法院也并非僅關(guān)注實(shí)體內(nèi)容，同樣在責(zé)任認(rèn)定方面秉承了程序正當(dāng)?shù)幕纠砟?，即?huì)計(jì)師事務(wù)所要履行必要的審計(jì)程序，盡到應(yīng)有的注意義務(wù)。換句話(huà)說(shuō)，會(huì)計(jì)審計(jì)界的勤勉盡責(zé)、職業(yè)懷疑對(duì)應(yīng)法律界的過(guò)錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)，更具有科學(xué)性和公平性，也有利于將會(huì)計(jì)審計(jì)界標(biāo)準(zhǔn)和法律界標(biāo)準(zhǔn)予以統(tǒng)一。

三、正本清源：理清審計(jì)準(zhǔn)則地位以及勤勉盡責(zé)內(nèi)涵

作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基本規(guī)范，審計(jì)準(zhǔn)則是開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)賴(lài)以生存的基礎(chǔ)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將其奉為圭臬，出了任何執(zhí)業(yè)問(wèn)題均到審計(jì)準(zhǔn)則中查找依據(jù)。但由于審計(jì)準(zhǔn)則在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中不具有明確的法律地位，僅規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序形成審計(jì)意見(jiàn)、出具審計(jì)報(bào)告，審計(jì)準(zhǔn)則的模糊地位導(dǎo)致了司法裁判對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中無(wú)意偏離，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任的口袋也越來(lái)越“深”，難以保障其應(yīng)有的權(quán)利，審計(jì)準(zhǔn)則又變成了一種“可有可無(wú)”的行業(yè)規(guī)則。雖然有學(xué)者認(rèn)為，法院之所以沒(méi)有將審計(jì)準(zhǔn)則作為主要的裁判依據(jù)，究其原因，法律明確規(guī)定法院在審理案件的過(guò)程中采取參照適用行政規(guī)章的方式，而不是直接適用[2]。如果從法律層級(jí)的高低來(lái)看，審計(jì)準(zhǔn)則連行政規(guī)章都算不上，屬于規(guī)范性文件⑤，因此，法院在裁判過(guò)程中無(wú)需參照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

2015年12月，《最高人民法院關(guān)于當(dāng)前商事審判工作中的若干具體問(wèn)題》（簡(jiǎn)稱(chēng)《若干規(guī)定》）明確了“因虛假陳述、內(nèi)幕交易和市場(chǎng)操縱行為引發(fā)的民事賠償案件，立案受理時(shí)不再以監(jiān)管部門(mén)的行政處罰和生效的刑事判決認(rèn)定為前置條件”，但法院往往通過(guò)行政處罰決定書(shū)來(lái)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不實(shí)報(bào)告，而行政處罰決定書(shū)一般會(huì)系統(tǒng)地參考審計(jì)準(zhǔn)則。例如，證監(jiān)會(huì)在《行政處罰決定書(shū)（廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所、楊文蔚、張靜璃、劉清、蘇創(chuàng)升）》（［2021］11號(hào)）中認(rèn)為，在對(duì)康美藥業(yè)2016～2018年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，正中珠江未按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第1號(hào)——職業(yè)道德基本原則》等相關(guān)要求，執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，形成真實(shí)客觀的審計(jì)結(jié)論，發(fā)表正確的審計(jì)意見(jiàn)，出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告存在虛假。

法院在審理會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告案件時(shí)，雖然既不參照也不依據(jù)規(guī)范性文件，但在認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否勤勉盡責(zé)時(shí)，仍依賴(lài)審計(jì)準(zhǔn)則。例如，廣州市中級(jí)人民法院在康美藥業(yè)一審判決書(shū)中認(rèn)為，根據(jù)證監(jiān)會(huì)［2021］11號(hào)認(rèn)定的事實(shí)，正中珠江在“貨幣資金”科目和“營(yíng)業(yè)收入”科目的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施方面存在重大缺陷，包括未對(duì)現(xiàn)金對(duì)賬執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試程序，未關(guān)注明顯異常或相互矛盾的審計(jì)證據(jù)，函證回函率較低時(shí)未實(shí)施替代性程序，審計(jì)底稿“加塞”函證交易數(shù)據(jù)以及項(xiàng)目經(jīng)理嚴(yán)重違反獨(dú)立性要求等。因而，正中珠江屬于未實(shí)施基本審計(jì)程序的情況，嚴(yán)重違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》等具體規(guī)定，未能發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)的嚴(yán)重財(cái)務(wù)造假行為，造成了投資者損失高達(dá)24.59億元，影響極其惡劣。最終，法院判決正中珠江承擔(dān)連帶賠償責(zé)任?？梢?jiàn)，法院已在事實(shí)層面認(rèn)可了審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，并將其作為認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)的基本規(guī)范。

無(wú)論是證明還是合理保證，司法實(shí)踐中關(guān)于責(zé)任承擔(dān)主要依賴(lài)于對(duì)勤勉盡責(zé)的考量。新《證券法》第一百六十條強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)、恪盡職守，按照相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則為證券交易及相關(guān)活動(dòng)提供服務(wù)。第一百六十三條進(jìn)一步要求證券服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)。如何理解勤勉盡責(zé)？有學(xué)者以我國(guó)2010～2019年因財(cái)務(wù)舞弊被證監(jiān)會(huì)處罰的113家A股上市公司為樣本，針對(duì)上市公司實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為的研究發(fā)現(xiàn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的比例，從舞弊發(fā)生前一年的82.3%上升到舞弊發(fā)生當(dāng)年的84.96%[3]。這一不降反升的數(shù)字意味著提高審計(jì)勤勉盡責(zé)需付出更大的努力，其會(huì)受成本收費(fèi)、社會(huì)聲譽(yù)、執(zhí)業(yè)能力等諸多因素的影響。

基于此，將勤勉盡責(zé)的內(nèi)涵梳理清晰，方能明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任體系并奠定良好的基礎(chǔ)?！痘疽蟆返诙l規(guī)定“審計(jì)準(zhǔn)則旨在規(guī)范和指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中運(yùn)用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑?！鼻诿惚M責(zé)是由基于英美法系下的信義義務(wù)發(fā)展而來(lái)，在為委托人利益服務(wù)的過(guò)程中，受托人所應(yīng)保持的謹(jǐn)慎態(tài)度和應(yīng)承擔(dān)的注意義務(wù)[4]。對(duì)于勤勉盡責(zé)的認(rèn)定，法律應(yīng)當(dāng)從主客觀層面展開(kāi)：主觀來(lái)看，受托人在履行義務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保證誠(chéng)實(shí)勤勉、謹(jǐn)慎盡職，運(yùn)用自己的專(zhuān)業(yè)能力和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)完成工作；客觀來(lái)看，受托人要在較高程度上履行職責(zé)，并未要求達(dá)到完美程度，如果要求超出常理，則能力欠缺可作為免責(zé)事由。當(dāng)然，基于受托責(zé)任的重要性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)必須嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，脫離了審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)判斷是否勤勉盡責(zé)，是與審計(jì)工作的專(zhuān)業(yè)性相違背的。令人可喜的是，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿》（簡(jiǎn)稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》）已經(jīng)進(jìn)行了完善，其中第五十五條規(guī)定“對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和責(zé)任認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)”。從這個(gè)角度來(lái)看，審計(jì)準(zhǔn)則作為一種法定規(guī)范來(lái)衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否勤勉盡責(zé)、是否存在法律上的過(guò)失，在實(shí)踐中非常重要。

四、齟齬不入：出具不實(shí)報(bào)告主觀狀態(tài)的確定分歧

在司法實(shí)踐中，特別是近幾年來(lái)，法院陸續(xù)出具判決，認(rèn)定大信、瑞華、立信、眾華等會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事連帶賠償責(zé)任。但事實(shí)上，理論界與實(shí)務(wù)界的諸多專(zhuān)家均認(rèn)為應(yīng)當(dāng)遵循“過(guò)罰相當(dāng)”理念——根據(jù)過(guò)錯(cuò)程度判定承擔(dān)責(zé)任的大小。新《證券法》第二百一十三條明確，會(huì)計(jì)師事務(wù)所（證券服務(wù)機(jī)構(gòu)）未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，除責(zé)令改正、沒(méi)收業(yè)務(wù)收入之外，罰款額度從業(yè)務(wù)收入一倍到十倍或者五十萬(wàn)元到五百萬(wàn)元，針對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員也給予二十萬(wàn)元到二百萬(wàn)元的罰款。顯然，新《證券法》“亂世用重典”，大幅提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)未能勤勉盡責(zé)的處罰強(qiáng)度。

而會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)、出具不實(shí)報(bào)告的主觀狀態(tài)，包括故意與過(guò)失兩種情況。故意，一般是指法釋?zhuān)?007］12號(hào)第五條認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的“惡意串通”或者“明知”情形。依據(jù)法釋?zhuān)?003］2號(hào)第二十七條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于知道或者應(yīng)當(dāng)知道公司存在虛假陳述卻不予糾正或者不出具保留意見(jiàn)的狀態(tài)，方構(gòu)成共同侵權(quán)行為，進(jìn)而對(duì)投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。針對(duì)“惡意串通”或者“明知”“知道”故意提供不實(shí)報(bào)告的情形而認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，并無(wú)爭(zhēng)議。關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所“應(yīng)當(dāng)知道”或者存在過(guò)失行為時(shí)，賠償責(zé)任該如何承擔(dān)。新《證券法》第一百六十三條并沒(méi)有區(qū)分主觀故意還是過(guò)失，而是只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所（證券服務(wù)機(jī)構(gòu)）制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，并給其他人造成了損失，就應(yīng)當(dāng)與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。而法釋?zhuān)?007］12號(hào)第六條要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，給利害關(guān)系人造成損失的，法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任。法釋?zhuān)?003］2號(hào)第二十四條規(guī)定，專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）進(jìn)行虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。顯然，與新《證券法》比較而言，法釋?zhuān)?007］12號(hào)及法釋?zhuān)?003］2號(hào)在操作層面更加細(xì)致、合理——明確了根據(jù)“過(guò)失大小”確定賠償責(zé)任以及“負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任”，更能夠體現(xiàn)“過(guò)罰相當(dāng)”的基本理念。然而，法院在具體裁判過(guò)程中，往往并沒(méi)有依據(jù)兩個(gè)司法解釋?zhuān)侵苯舆m用《證券法》，顯然更傾向于維護(hù)資本市場(chǎng)和投資者的利益，加重了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣受訴累，公平性值得商榷。

此外，法釋?zhuān)?003］2號(hào)第二十七條運(yùn)用“共同侵權(quán)”的規(guī)則，認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”虛假陳述的情況下，就會(huì)構(gòu)成共同侵權(quán)。相當(dāng)于將“應(yīng)當(dāng)知道”的情況推定為故意情形，但并非真正意義上的共同故意，要求承擔(dān)連帶賠償責(zé)任是否恰當(dāng)，也值得深入思考。畢竟，《民法典》第一千一百六十八條規(guī)定的因侵權(quán)行為而承擔(dān)連帶責(zé)任的情形，主要基于具有共同實(shí)施侵權(quán)的主觀故意，而非推定故意。因此，為了進(jìn)一步合理劃分責(zé)任承擔(dān)的狀態(tài)，也亟需完善和協(xié)調(diào)相關(guān)法律規(guī)范。

五、當(dāng)務(wù)之急：立法細(xì)化重大過(guò)失、普通過(guò)失抑或輕微過(guò)失等情形

從現(xiàn)有法律規(guī)范來(lái)看，重大過(guò)失、普通過(guò)失與輕微過(guò)失并未進(jìn)行區(qū)分。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在訴訟抗辯過(guò)程中，往往認(rèn)為自己只是過(guò)失，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。例如，在金亞科技二審案件中⑥，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所上訴稱(chēng)，過(guò)錯(cuò)類(lèi)型區(qū)分為故意和過(guò)失，對(duì)應(yīng)的責(zé)任區(qū)分為故意情形下的連帶賠償責(zé)任和過(guò)失情形下的補(bǔ)充賠償責(zé)任。立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，但主觀上并不存在故意情形，僅僅由于過(guò)失或疏忽所致的損失，在法律適用方面，應(yīng)當(dāng)依據(jù)法釋?zhuān)?007］12號(hào)判定承擔(dān)與其過(guò)失大小相適應(yīng)的責(zé)任，而不應(yīng)就金亞科技公司的行為給投資者造成的全部損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。并且，法院認(rèn)定立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在履行對(duì)金亞科技公司基本賬戶(hù)函證程序以及公司重大合同審查程序時(shí)，未嚴(yán)格遵守審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)，對(duì)相關(guān)詢(xún)證函保持控制，未盡到最基本的注意義務(wù)，最終導(dǎo)致諸如涉及3.1億元金額的公司合同未簽字蓋章等異常情況，金亞科技公司偽造大量財(cái)務(wù)資料事項(xiàng)均未予發(fā)現(xiàn)。因此，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果按照審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)則、勤勉盡責(zé)，金亞科技公司虛假陳述行為即應(yīng)當(dāng)被發(fā)現(xiàn)，即其過(guò)失并非一般疏失，而應(yīng)系重大過(guò)錯(cuò)。為了公平裁判，法院將其推定為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所“應(yīng)當(dāng)知道”，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。按照《最高人民法院關(guān)于印發(fā)全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要的通知》（法［2019］254號(hào)）的規(guī)定，重大性是指可能對(duì)投資者進(jìn)行投資決策具有重要影響的信息，虛假陳述已經(jīng)被監(jiān)管部門(mén)行政處罰的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是具有重大性違法行為。顯然，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的虛假陳述行為構(gòu)成了重大性的違法——重大過(guò)失。

但由于目前法律規(guī)定的不完善，法釋?zhuān)?007］12號(hào)僅在第六條認(rèn)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎而引發(fā)的10項(xiàng)“過(guò)失”行為，未進(jìn)一步區(qū)分重大過(guò)失和普通過(guò)失。會(huì)計(jì)師事務(wù)所因“過(guò)失”行為導(dǎo)致的投資人損失出現(xiàn)了法律適用的混亂。按照一般的立法慣例來(lái)看，重大過(guò)失與故意承擔(dān)相同的法律責(zé)任⑦，即當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，對(duì)應(yīng)當(dāng)和能夠注意的程度具有較高規(guī)定，其不但沒(méi)有遵守較高的要求，甚至連一般的注意標(biāo)準(zhǔn)也未達(dá)到的過(guò)失狀態(tài)。對(duì)于重大過(guò)失，當(dāng)事人一般不得免除責(zé)任。例如，大智慧主要以打新股、理財(cái)為名等非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品，虛增銷(xiāo)售收入2872486.68元，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)注到非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷(xiāo)售的情況，但相關(guān)過(guò)程沒(méi)有記錄在審計(jì)工作底稿中，且審計(jì)工作底稿程序表中“獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合價(jià)格政策”的程序未見(jiàn)執(zhí)行記錄。該行為屬于重大過(guò)失，應(yīng)當(dāng)針對(duì)不實(shí)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)連帶責(zé)任的，并無(wú)不妥。

有學(xué)者認(rèn)為，從新《證券法》第五十六條看，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其工作人員存在編造、傳播虛假信息或者誤導(dǎo)性信息的行為，并給投資者造成了損失后果的，就理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任，并未見(jiàn)規(guī)定例外免責(zé)的情形。確實(shí)，“編造、傳播虛假信息或者誤導(dǎo)性信息”，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)肯定屬于積極而為之的故意狀態(tài)，不存在過(guò)失，新《證券法》如此規(guī)定并無(wú)不當(dāng)。新《證券法》的修訂目的在于敦促證券服務(wù)機(jī)構(gòu)勤勉盡責(zé)，通過(guò)各種方式核查和驗(yàn)證所出具的審計(jì)報(bào)告，意見(jiàn)類(lèi)型所依據(jù)的文件資料必須符合真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性的基本要求，以此來(lái)證明自身沒(méi)有過(guò)錯(cuò)并被免責(zé)。例如，從證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書(shū)（立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、姜維杰、葛勤）》（［2016］89號(hào)）認(rèn)定的違法事實(shí)來(lái)看，虛增銷(xiāo)售收入、提前確認(rèn)收入、虛增利潤(rùn)等行為均屬于大智慧的財(cái)務(wù)造假行為，但立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，未能及時(shí)揭露大智慧的財(cái)務(wù)造假。依據(jù)《若干規(guī)定》第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道被審計(jì)單位有造假情形的，法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為“明知”的情形，因此，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于“推定故意”的范疇而被判定承擔(dān)連帶責(zé)任。從這一點(diǎn)來(lái)看，無(wú)論新《證券法》還是法釋?zhuān)?007］12號(hào)，對(duì)于立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)都是一樣的。

與“知道”這種積極“故意”的狀態(tài)不同，“應(yīng)當(dāng)知道”更接近于“推定故意”。依據(jù)《最高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)賠償責(zé)任司法解釋理解與適用》，判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所“推定故意”主要從幾個(gè)層面闡述：推定故意并非實(shí)際的積極故意，實(shí)質(zhì)仍屬于過(guò)失范疇。推定故意表現(xiàn)為過(guò)失非常嚴(yán)重、無(wú)法諒解，以及沒(méi)有實(shí)施基本、必須的審計(jì)程序等客觀行為?？梢?jiàn)，重大過(guò)失與“推定故意”更為接近，即指注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少最基本的履職，沒(méi)有達(dá)到準(zhǔn)則的最低要求。相較而言，普通過(guò)失則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，未能?chē)?yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求。輕微過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，基本遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，但由于審計(jì)工作本身的局限性，引發(fā)審計(jì)報(bào)告的不實(shí)出具。那么，依照過(guò)罰相當(dāng)原則，在出現(xiàn)重大過(guò)失時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與故意相同的連帶賠償責(zé)任⑧。而發(fā)生普通過(guò)失、輕微過(guò)失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)保持了基本的履職謹(jǐn)慎，客觀上工作不存在重大缺陷，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與其過(guò)失相當(dāng)?shù)馁r償責(zé)任。

2021年8月，國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》，專(zhuān)門(mén)提出要按照過(guò)罰相當(dāng)原則處理會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任案件，并完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任司法解釋。事實(shí)上，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的情形，《征求意見(jiàn)稿》已經(jīng)區(qū)分了一般過(guò)失、重大過(guò)失、故意承擔(dān)民事責(zé)任的幾種類(lèi)型⑨，但合理性仍需要深入斟酌。例如，“發(fā)生重大過(guò)失的，被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)一定比例的補(bǔ)充賠償責(zé)任”的規(guī)定，顯然帶有過(guò)度保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所色彩。因此，根據(jù)公平原則以及權(quán)利與義務(wù)、過(guò)錯(cuò)與責(zé)任一致的原理[5]，本文建議《征求意見(jiàn)稿》修改為：發(fā)生輕微過(guò)失的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收費(fèi)金額范圍內(nèi)承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任；發(fā)生一般過(guò)失的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照一定比例承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任⑩；發(fā)生重大過(guò)失或者故意的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

此外，為了更加科學(xué)、合理地界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)情形，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)早在2007年12月就設(shè)立了執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)，并頒發(fā)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)暫行規(guī)則》，但在公開(kāi)網(wǎng)站上查不到任何關(guān)于鑒定委員會(huì)展開(kāi)執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定的信息。作為專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)、涉及面廣的審計(jì)業(yè)務(wù)，涵蓋了跨越會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律等多領(lǐng)域的復(fù)雜情況，僅憑法官和監(jiān)管部門(mén)難以獨(dú)立完成專(zhuān)業(yè)判斷。因此，亟需進(jìn)一步發(fā)揮鑒定委員會(huì)的作用，提供獨(dú)立、公正、公開(kāi)的責(zé)任鑒定意見(jiàn)，增強(qiáng)鑒定意見(jiàn)的可信度和證明力，為審計(jì)案件的審理提供充分裁判依據(jù)。

【注釋】

①見(jiàn)《廣東省廣州市中級(jí)人民法院民事判決書(shū)》（2021）粵01民初2171號(hào)。

②《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！?/p>

③《公司法》第二百零七條第三款：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資或驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)因其出具的評(píng)估結(jié)果、驗(yàn)資或者驗(yàn)證證明不實(shí)，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的外，在其評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任?！?/p>

④見(jiàn)法釋?zhuān)?003］2號(hào)第二十四條和法釋?zhuān)?007］12號(hào)第四條。

⑤《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求〉等18項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)［2019］5號(hào)）并非以財(cái)政部令的形式頒布，屬于規(guī)范性文件層次。

⑥見(jiàn)《四川省高級(jí)人民法院民事判決書(shū)》（2021）川民終201號(hào)。⑦如《合伙企業(yè)法》第五十七條第一款。

⑧類(lèi)似的法律規(guī)定還包括《民法典》第六百一十八條，《合伙企業(yè)法》第五十七條以及《最高人民法院關(guān)于審理人身?yè)p害賠償案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第九條?？梢?jiàn)，在我國(guó)立法和司法慣例中，均對(duì)故意和重大過(guò)失帶來(lái)的損害在賠償方面給予同等對(duì)待的。

⑨見(jiàn)《征求意見(jiàn)稿》第八十九條。

⑩例如，在29名散戶(hù)投資者作為原告，起訴江蘇保千里視像科技集團(tuán)股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“保千里”）、銀信資產(chǎn)評(píng)估有限公司、立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、東北證券虛假陳述責(zé)任糾紛系列案中，深圳市中級(jí)人民法院一審判決：保千里賠償原告損失443.23萬(wàn)元，被告立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被告保千里在2016年12月30日至2017年12月14日期間因證券虛假陳述行為對(duì)原告所負(fù)債務(wù)的15%部分承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任。