政府會(huì)計(jì)制度下高校管理會(huì)計(jì)應(yīng)用探析*

曾莉晶 何清生

廣州中醫(yī)藥大學(xué) 廣東·廣州

2016年財(cái)政部發(fā)布《管理會(huì)計(jì)基本指引》（以下簡(jiǎn)稱“指引”）指出，單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)應(yīng)遵循融合性原則，“管理會(huì)計(jì)應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，利用管理會(huì)計(jì)工具方法，將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合”。管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用是高校提升管理水平的必要手段。高校的主要資金來源為財(cái)政資金，長期以來，高校在使用財(cái)政資金時(shí)，不對(duì)成本、效益和虧損進(jìn)行考量。政府財(cái)政部門對(duì)高校財(cái)政資金監(jiān)督和考核的方法方式比較有限，無法覆蓋高校運(yùn)用財(cái)政資金的效率、效益、合規(guī)性等方面。而管理會(huì)計(jì)是能夠嵌入高校各個(gè)業(yè)務(wù)流程的管理工具，能夠促使高校以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，整合資源，控制成本，提高資金使用效益，降低內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。

一、管理會(huì)計(jì)在高校的應(yīng)用現(xiàn)狀

根據(jù)查道林教授2019年的調(diào)查研究，在認(rèn)知方面，高校被調(diào)查者對(duì)《管理會(huì)計(jì)基本指引》的總體了解程度一般，對(duì)管理會(huì)計(jì)作用領(lǐng)域的認(rèn)知集中在決策支持方面，60.12%的高校沒有組織財(cái)務(wù)人員、管理人員進(jìn)行管理會(huì)計(jì)的專門培訓(xùn)。在應(yīng)用環(huán)境方面，大多數(shù)高校沒有系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系。在活動(dòng)領(lǐng)域方面，管理會(huì)計(jì)被認(rèn)為發(fā)揮重要作用的領(lǐng)域主要是預(yù)算管理、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)決策。在工具方法方面，全面預(yù)算管理、目標(biāo)成本管理、項(xiàng)目管理、關(guān)鍵指標(biāo)法、風(fēng)險(xiǎn)管理框架被認(rèn)為分別是在預(yù)算管理、成本管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域中常用的管理會(huì)計(jì)工具。

事實(shí)上，由于財(cái)政資金代理關(guān)系的存在，政府財(cái)政部門是管理會(huì)計(jì)在高校應(yīng)用的最大推動(dòng)力。大部分高?，F(xiàn)行的預(yù)算支出執(zhí)行進(jìn)度考核、財(cái)政資金項(xiàng)目績效評(píng)價(jià)、項(xiàng)目庫建設(shè)等是在政策推動(dòng)之下開始實(shí)行的。由于高校沒有設(shè)立專門從事管理會(huì)計(jì)的機(jī)構(gòu)和人員，承擔(dān)管理會(huì)計(jì)工作的人員分布在各個(gè)崗位，彼此之間雖然并沒有達(dá)成共同建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系的共識(shí)，但的確從事著相關(guān)的工作。高校對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用仍然處于探索階段，管理會(huì)計(jì)手段零星分布在整體業(yè)務(wù)流程之中，雖然遠(yuǎn)達(dá)不到“指引”中“參與單位規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)活動(dòng)并為之提供有用信息，推動(dòng)單位實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃”的目標(biāo)，但也在一定程度上降低財(cái)政資金的代理成本，讓財(cái)政資金在高校的運(yùn)行更為規(guī)范化、透明化、效益化，讓政府財(cái)政部門對(duì)高校財(cái)政資金的下年度決策有據(jù)可依。

二、管理會(huì)計(jì)應(yīng)用存在的問題

1.成本核算受限

本量利分析被認(rèn)為是高校應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的基本方法之一。本量利分析原理簡(jiǎn)單，以招生數(shù)量為變量，在一定的生均收入下，根據(jù)變動(dòng)成本和固定成本，計(jì)算出保本招生數(shù)。招生數(shù)量小于保本招生數(shù)時(shí)，學(xué)校的辦學(xué)成本高于辦學(xué)收入；招生數(shù)量等于保本招生數(shù)時(shí)，學(xué)校的辦學(xué)成本等于辦學(xué)收入；招生數(shù)量大于保本招生數(shù)時(shí)，學(xué)校的辦學(xué)成本低于辦學(xué)收入。然而在現(xiàn)實(shí)成本管理中，高校對(duì)成本性態(tài)的分析是無法做到準(zhǔn)確切割的，存在許多混合成本并不隨著招生數(shù)保持嚴(yán)格的比例變動(dòng)，各項(xiàng)混合成本的變動(dòng)趨勢(shì)也不盡相同，并不存在理想的可以運(yùn)用本量利分析的狀態(tài)，只能根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和回歸分析取得歷史接近值。高校進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)是相對(duì)薄弱的，這與教育行業(yè)的性質(zhì)相關(guān)，教育的投入無法在短時(shí)間內(nèi)取得社會(huì)收益，對(duì)于高校自身的回報(bào)也并不是立竿見影。但高校對(duì)學(xué)科門類的投入并不能簡(jiǎn)單取決于收益多少，很多時(shí)候也出于國家戰(zhàn)略、科技發(fā)展的考慮。因此，管理會(huì)計(jì)在成本核算方面的應(yīng)用對(duì)學(xué)科門類的投入和招生數(shù)量并不能夠起到主要的決策作用。

2.非財(cái)務(wù)信息應(yīng)用不足

管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用具有戰(zhàn)略導(dǎo)向原則?！爸敢敝赋觯肮芾頃?huì)計(jì)的應(yīng)用應(yīng)以戰(zhàn)略規(guī)劃為導(dǎo)向，以持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值為核心，促進(jìn)單位可持續(xù)發(fā)展”。在戰(zhàn)略規(guī)劃導(dǎo)向下，管理會(huì)計(jì)必然是面對(duì)未來的決策工具，作為記錄收入支出歷史的財(cái)務(wù)信息并不足以支撐起管理會(huì)計(jì)推動(dòng)戰(zhàn)略規(guī)劃的職能，因此非財(cái)務(wù)信息的作用尤為重要。非財(cái)務(wù)信息涵蓋財(cái)務(wù)之外的業(yè)務(wù)各個(gè)方面，例如高校的畢業(yè)生就業(yè)率、升學(xué)率、成績、社會(huì)滿意度等學(xué)生管理數(shù)據(jù)，工齡、職務(wù)、職稱、學(xué)緣結(jié)構(gòu)等教職工管理數(shù)據(jù)，設(shè)備儀器使用記錄、維修記錄等實(shí)驗(yàn)室管理數(shù)據(jù)等。這些非財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息一起，才能構(gòu)成分析預(yù)測(cè)更為穩(wěn)定的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，才更能突出業(yè)務(wù)中心地位，促進(jìn)價(jià)值創(chuàng)造。

3.管理報(bào)告應(yīng)用不到位

目前，政府財(cái)政部門對(duì)財(cái)政資金預(yù)算支出執(zhí)行序時(shí)進(jìn)度進(jìn)行考核，財(cái)政資金執(zhí)行率與下年資金撥付掛鉤，這在時(shí)間上推動(dòng)高校提高財(cái)政資金的使用進(jìn)度；對(duì)財(cái)政資金項(xiàng)目進(jìn)行績效評(píng)價(jià)，在質(zhì)量上推動(dòng)高校注重財(cái)政資金的使用效益。這些預(yù)算管理和績效管理領(lǐng)域的手段在一定程度上提高財(cái)政資金的使用效率，但在實(shí)現(xiàn)過程中更傾向于作為一個(gè)短期的目標(biāo)來達(dá)成，結(jié)果不具有價(jià)值導(dǎo)向。進(jìn)行預(yù)算管理和績效管理主要由財(cái)務(wù)部門向政府財(cái)政部門對(duì)接，高校的戰(zhàn)略制定和管理部門參與度比較有限，沒有將管理手段應(yīng)用到高校長期的戰(zhàn)略規(guī)劃之中，對(duì)高校的決策、控制和評(píng)價(jià)活動(dòng)輔助作用較小。

三、政府會(huì)計(jì)制度帶來的新發(fā)展

1.“雙分錄”模式下的信息拓展

政府會(huì)計(jì)制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行的記賬模式，保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的彼此獨(dú)立又相互銜接，更全面地反映高校的財(cái)務(wù)收支狀況和財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況。時(shí)間維度上，兩種記賬基礎(chǔ)顯現(xiàn)出現(xiàn)金流動(dòng)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分離的時(shí)間差，合理利用時(shí)間差使得現(xiàn)金流更具能動(dòng)性，資金使用更具效益。空間維度上，政府會(huì)計(jì)制度對(duì)所有行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行統(tǒng)一和規(guī)范。雖然不同行業(yè)下行政事業(yè)單位使用的明細(xì)科目不盡相同，但都是在相同的記賬規(guī)則下進(jìn)行核算，這樣設(shè)置是為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的需要，方便政府財(cái)政部門對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的總體把握，對(duì)高校來說也在一定程度上拓寬會(huì)計(jì)信息的可比性，打破信息壁壘。在相同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，更方便高校的橫向?qū)Ρ?，借鑒其他行業(yè)的財(cái)務(wù)管理手段等。政府會(huì)計(jì)制度使財(cái)務(wù)信息表達(dá)更多元化，根據(jù)實(shí)際需要調(diào)用這些財(cái)務(wù)信息使管理者對(duì)趨勢(shì)預(yù)測(cè)更充分。

2.重塑資產(chǎn)價(jià)值管理

作為高校資產(chǎn)中的重要部分，大型儀器設(shè)備、精密專用設(shè)備、專利技術(shù)等固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)在政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前的會(huì)計(jì)賬面上只有存續(xù)和報(bào)廢兩個(gè)狀態(tài)，并不反映使用過程中資產(chǎn)的損耗、價(jià)值的流失、減值等情況。首先，政府會(huì)計(jì)制度將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入高校財(cái)務(wù)中，從而將資產(chǎn)損耗、價(jià)值流失、減值等計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將收入和費(fèi)用統(tǒng)一在同一時(shí)區(qū)內(nèi)，有利于準(zhǔn)確反映各期的費(fèi)用水平和盈虧狀況，能夠在一定程度上提高高校成本核算的準(zhǔn)確性。其次，高校的資產(chǎn)在政府會(huì)計(jì)制度下從形成、使用到處置形成全過程的動(dòng)態(tài)價(jià)值管理，資產(chǎn)凈值和重置成本影響資產(chǎn)的存量和增量，在清楚資產(chǎn)存量的基礎(chǔ)上才能合理制訂增量計(jì)劃，避免資產(chǎn)閑置和浪費(fèi)，提高資產(chǎn)利用率。資產(chǎn)價(jià)值管理在存量、結(jié)構(gòu)和狀態(tài)上反映出來的信息影響著資產(chǎn)的實(shí)物管理，加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間的聯(lián)結(jié)。

四、高校進(jìn)一步推廣管理會(huì)計(jì)的有效途徑

“指引”指出單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)應(yīng)遵循適應(yīng)性原則?！肮芾頃?huì)計(jì)的應(yīng)用應(yīng)與單位應(yīng)用環(huán)境和自身特征相適應(yīng)。單位自身特征包括單位性質(zhì)、規(guī)模、發(fā)展階段、管理模式、治理水平等?！备咝Ｄ壳皩?duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用大多處于“用而不知”的階段，機(jī)械地執(zhí)行政府財(cái)政部門發(fā)布的考核指令，對(duì)管理會(huì)計(jì)沒有建立完善的知識(shí)體系，信息建設(shè)等應(yīng)用環(huán)境也參差不齊，因此，適應(yīng)自身管理模式和治理水平來進(jìn)一步推廣管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用更具操作性。

1.以“業(yè)財(cái)融合”為切入點(diǎn)

盡管大部分高校未建立健全的管理會(huì)計(jì)體系，但業(yè)財(cái)融合是高校治理中都在開展的，業(yè)財(cái)融合同時(shí)是管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容，因此，將業(yè)財(cái)融合作為管理會(huì)計(jì)推廣的切入點(diǎn)適合不同發(fā)展階段的高校應(yīng)用。通過流程再造來改進(jìn)高校合同管理、收入管理、基建管理、學(xué)生資助管理、資產(chǎn)管理、教學(xué)管理、科研管理等，使業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)能夠和財(cái)務(wù)控制流程相融合，從時(shí)間和空間上將業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的壁壘消減，使人、財(cái)、物等資源融合協(xié)同，強(qiáng)化成本核算、綜合財(cái)務(wù)分析，從而充實(shí)預(yù)算全過程管理，推進(jìn)預(yù)算為高校戰(zhàn)略服務(wù)。在學(xué)校各類管理業(yè)務(wù)發(fā)展的基礎(chǔ)上開展財(cái)務(wù)分析和決策，更有針對(duì)性地加強(qiáng)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，將內(nèi)部控制嵌入業(yè)財(cái)流程中，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)控制的全過程覆蓋，降低高校運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。

2.以信息化建設(shè)為支撐

對(duì)于高校而言，搜集調(diào)用非財(cái)務(wù)信息并不簡(jiǎn)單，手工搜集業(yè)務(wù)等非財(cái)務(wù)信息往往具有滯后性、不穩(wěn)定性，因此將非財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)化存儲(chǔ)十分必要。信息化建設(shè)是融合財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的有效手段。目前，大部分高校針對(duì)不同的職能管理建立不同的信息系統(tǒng)，但要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的結(jié)合必須把各個(gè)信息系統(tǒng)建成統(tǒng)一的交互平臺(tái)，即將人、財(cái)、物等信息共享在同一個(gè)信息平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作與業(yè)務(wù)活動(dòng)的有機(jī)結(jié)合。財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的篩選以及結(jié)合，哪些信息需要在決策輔助時(shí)同時(shí)調(diào)用，哪些信息需要統(tǒng)一編碼流通，在業(yè)財(cái)融合的過程中都能找到答案。以業(yè)財(cái)融合為切入點(diǎn)，進(jìn)行符合管理邏輯的信息化建設(shè)，加強(qiáng)對(duì)非財(cái)務(wù)信息的應(yīng)用，能夠加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢(shì)的預(yù)測(cè)和判斷，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在本單位應(yīng)用。

3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)

隨著高校治理的深入開展，管理會(huì)計(jì)的理念越來越得到普及，在實(shí)務(wù)工作中要求財(cái)務(wù)部門參與管理，參與決策的職能和責(zé)任都有所加強(qiáng)。高校管理層要充分認(rèn)識(shí)到數(shù)據(jù)變革時(shí)代下管理模式的更迭，加強(qiáng)人才引進(jìn)培養(yǎng)，不僅要重視財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)打造，也要注重財(cái)務(wù)信息的轉(zhuǎn)化和應(yīng)用。在組織架構(gòu)、管理職能、會(huì)計(jì)崗位設(shè)置、會(huì)計(jì)職能定位等方面作出調(diào)整與準(zhǔn)備，運(yùn)用戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等領(lǐng)域的管理會(huì)計(jì)工具，建立責(zé)任中心，形成管理會(huì)計(jì)報(bào)告和交互反饋機(jī)制，讓管理會(huì)計(jì)職能在決策輔助、內(nèi)部控制、戰(zhàn)略管理方面得到充分發(fā)揮。

五、結(jié)語

作為我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)各項(xiàng)改革的一部分，如何盤活資源，促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是各個(gè)高校在“十四五”規(guī)劃中的重大課題，政府會(huì)計(jì)制度、管理會(huì)計(jì)基本指引等現(xiàn)代財(cái)政體制改革的強(qiáng)勢(shì)推進(jìn)也是高校治理改革的重大契機(jī)。高校管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)是循序漸進(jìn)的，要實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)理論到實(shí)踐的跨越需要高校結(jié)合自身實(shí)際不斷地嘗試，因此圍繞業(yè)財(cái)融合進(jìn)行信息化建設(shè)，不斷優(yōu)化決策過程、戰(zhàn)略管理，才能全面提升高校治理水平。