我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除問題探討

□袁琳燕

從1980至今我國(guó)個(gè)人所得稅制度經(jīng)歷了七次重大調(diào)整和修改，其中2018年黨的第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議對(duì)個(gè)人所得稅法作了比較大的修改，標(biāo)志著我國(guó)個(gè)人所得稅制度邁向了新的征程。2018年關(guān)于個(gè)人所得稅的修訂中最突出的變化之一就是首次增加了專項(xiàng)附加扣除的制度，專項(xiàng)附加扣除制度涉及到老百姓生活中關(guān)于衣食住行的多方面，也涉及到教育、住房、醫(yī)療此類重大的民生問題。專項(xiàng)附加扣除制度的增加著力解決民生問題，體現(xiàn)出了極強(qiáng)的人文關(guān)懷。新個(gè)人所得稅法將免征額從每月三千五百元上調(diào)到每年六萬使得納稅的群體減少，加之專項(xiàng)附加扣除制度的實(shí)施，使得稅基減少，最終使個(gè)人所得稅的總額下降。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局以及國(guó)家統(tǒng)計(jì)局等權(quán)威數(shù)據(jù)顯示，2019年個(gè)人所得稅的征收額為19388.43億元，比2018年下降了25.11%。個(gè)稅改革兩步改革累計(jì)新增減稅3,077億元，人均減稅達(dá)1350.5元。證明新個(gè)人所得稅的實(shí)施取得了顯著的成效，讓納稅人的稅負(fù)得到了真正的減少，平衡了不同家庭之間的收入差距，進(jìn)一步推動(dòng)了稅收公平的實(shí)現(xiàn)。在稅收制度改革的大背景下，專項(xiàng)附加扣除正在有序的推進(jìn)，普惠性的改革正在不斷的進(jìn)行。

一、專項(xiàng)附加扣除文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)的專家學(xué)者對(duì)新個(gè)人所得稅法中專項(xiàng)附加扣除制度進(jìn)行了全面而深刻的研究，其減稅效果得到了充分肯定，同時(shí)也指出專項(xiàng)附加扣除制度存在改進(jìn)的空間。呂春娟(2021)[1]基于開發(fā)“三孩”政策的視角提出了子女教育扣除應(yīng)該充分考慮年齡、地區(qū)、家庭結(jié)果等差異，同時(shí)也闡述了將除教育支出以外的其他生計(jì)費(fèi)納入扣除的必要性。劉明慧、張慧艷(2021)[2]運(yùn)用2017中國(guó)家庭金融調(diào)查相關(guān)數(shù)據(jù)從總樣本和分樣本對(duì)贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除制度的減稅效果進(jìn)行分析，得出贍養(yǎng)扣除對(duì)總樣本的減稅效果顯著，但對(duì)不同收入層級(jí)的減稅效果存在差異的結(jié)論。陳建東(2021)[3]運(yùn)用2018年中國(guó)家庭追蹤調(diào)查數(shù)據(jù)對(duì)房貸利息與住房租金進(jìn)行分析，肯定了其對(duì)于降低居民稅收負(fù)擔(dān)的作用，但在一定程度上存在逆向調(diào)節(jié)居民收入分配的非預(yù)期政策效應(yīng)。王冉冉(2021)[4]通過對(duì)加拿大、日本、印度等國(guó)家關(guān)于大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除制度的分析總結(jié)，提煉出我國(guó)可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)。指出我國(guó)大病醫(yī)療扣除應(yīng)該適度擴(kuò)大醫(yī)療費(fèi)用的扣除范圍與適用的人群范圍。姚樂祖(2021)[5]從合理性、量能課稅、合目的性和稽征經(jīng)濟(jì)原則的角度對(duì)繼續(xù)教育專項(xiàng)附加扣除進(jìn)行分析，得出繼續(xù)教育應(yīng)該延伸其扣除范圍的結(jié)論。

二、現(xiàn)行專項(xiàng)附加扣除存在的問題

我國(guó)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除包括子女教育、贍養(yǎng)老人、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療、繼續(xù)教育。現(xiàn)階段的專項(xiàng)附加扣除制度仍然存在著改進(jìn)的空間。

(一)子女教育。子女教育的扣除范圍有待擴(kuò)大。從年齡的角度看，在我國(guó)現(xiàn)行的專項(xiàng)附加扣除制度中，只有年滿3周歲的子女才能作為子女教育專項(xiàng)附加扣除的對(duì)象，沒有考慮到3周歲之前關(guān)于子女開銷的情況。從范圍的角度看，現(xiàn)行的子女專項(xiàng)附加扣除僅將子女教育納入扣除范圍有些片面，應(yīng)該將其擴(kuò)大到子女費(fèi)用支出。3周歲之前的子女雖然涉及到教育的費(fèi)用支出較少，但是關(guān)于其他基本的花銷卻非常大，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，此部分支出不容忽視。例如奶粉、尿不濕等必須用品的支出。各群體之間的收入存在差距，但是嬰幼兒的必須用品價(jià)格卻是在全國(guó)范圍內(nèi)大致相當(dāng)。因此不能忽視3周歲之前子女的開銷，也應(yīng)該將此納入稅前扣除范圍。

(二)贍養(yǎng)老人。在關(guān)于贍養(yǎng)老人的規(guī)定中，被贍養(yǎng)者是指年滿60歲的父母(生父母、繼父母、養(yǎng)父母)，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母。從關(guān)于贍養(yǎng)老人符合扣除標(biāo)準(zhǔn)的定義來看，規(guī)定中沒有考慮到特殊情況。如年滿60周歲的老人的規(guī)定沒有考慮到未滿60周歲的老人中失去工作能力甚至于生活自理能力的情況；也沒有考慮到夫妻僅有一方有工作卻贍養(yǎng)雙方老人的情況。顯然存在上述情況的家庭要比其余家庭的開支大。隨著社會(huì)醫(yī)療水平的提高，納稅人可能還會(huì)存在贍養(yǎng)曾祖父母、外曾祖父母的情況，但是在目前關(guān)于贍養(yǎng)老人相關(guān)規(guī)定中，沒有將此種情況考慮進(jìn)去。

(三)住房貸款利息。在中國(guó)按揭買房仍然是目前最主要的方式，住房貸款利息納入專項(xiàng)附加扣除是國(guó)家關(guān)注民生的一大體現(xiàn)。相關(guān)規(guī)定中闡明納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除，并且住房貸款利息扣除的標(biāo)準(zhǔn)在全國(guó)是一樣的，沒有充分考慮不同地區(qū)、不同城市之間由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致導(dǎo)致的房地產(chǎn)價(jià)格不一致的因素。僅首套住房貸款利息才享受稅前扣除的要求意味著如果納稅人隨著生活水平的改善想要換房則不符合扣除標(biāo)準(zhǔn)。

(四)住房租金。住房租金專項(xiàng)附加扣除政策在不同城市規(guī)模的扣除限額是不一致的，考慮到了各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差異。但是在一、二線城市月租金會(huì)高達(dá)數(shù)千元，現(xiàn)行的扣除標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)的作用甚微。專項(xiàng)附加扣除制度中還規(guī)定，夫妻雙方主要生活城市相同的，只能由一方扣除租房租金支出，這對(duì)于夫妻雙方均需扣除顯示公平。

(五)大病醫(yī)療。大病醫(yī)療的相關(guān)規(guī)定中僅將納稅人以及其配偶、未成年子女作為符合稅前扣除的對(duì)象，沒有將納稅人的父母納入其中。然后隨著年齡的增長(zhǎng)，父母患病的概率更大，沒有將其考慮在大病醫(yī)療稅前扣除的范圍內(nèi)會(huì)使得納稅人的負(fù)擔(dān)增重。

(六)繼續(xù)教育。繼續(xù)教育的扣除范圍在一定程度上存在不合理之處。當(dāng)前繼續(xù)教育的扣除范圍要屬于《國(guó)家職業(yè)資格目錄》中的相關(guān)證書才能夠作為稅前扣除的基礎(chǔ)。然而在現(xiàn)實(shí)中并非所有的職業(yè)教育都屬于該目錄范疇。在取得證書后為了提升專業(yè)知識(shí)素養(yǎng)，還會(huì)定期不定期的參加繼續(xù)培訓(xùn)，但是在繼續(xù)教育稅前扣除時(shí)并沒有將此部分費(fèi)用納入在內(nèi)。另一方面扣除主體合理性存在一定的問題。部分資格證書應(yīng)屆大學(xué)畢業(yè)生和在讀研究生甚至在讀本科生都可以參加考試，但是這部分主體在取得證書的年份并沒有工資收入，不符合繼續(xù)教育扣除的情形。應(yīng)該將該群體的父母或者是配偶作為繼續(xù)教育稅前扣除的主體。而且在相關(guān)的規(guī)定中，還忽視了納稅人自學(xué)的情況。

三、完善專項(xiàng)附加扣除的建議

六大專項(xiàng)附加扣除在很大程度上降低了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，由于制度實(shí)行的年限較短，還有需要在實(shí)踐中不斷完善和改進(jìn)的地方。通過對(duì)上述關(guān)于六大專項(xiàng)附加扣除制度存在的問題進(jìn)行分析總結(jié)，將分別對(duì)所存在的問題提出優(yōu)化的政策建議，為進(jìn)一步改善發(fā)展提供理論支持。

(一)子女教育。子女教育專項(xiàng)附加扣除制度不能一刀切，要充分考慮不同地區(qū)以及子女發(fā)展的不同階段的差異性，應(yīng)該根據(jù)具體情況做出具體的納稅調(diào)整。子女處于0～3歲所需相關(guān)的教育支出相對(duì)較少，可以在全國(guó)范圍內(nèi)都采用每位子女每月一千元的標(biāo)準(zhǔn)。隨著年齡的增加，所處的教育階段不同相應(yīng)的教育費(fèi)用會(huì)隨之增加，依然按照每人一千元的扣除標(biāo)準(zhǔn)略顯偏低。九年義務(wù)教育階段本身含有國(guó)家的財(cái)政補(bǔ)助，而高中及以上學(xué)歷沒有補(bǔ)助所需要的教育成本更高的因素沒有加以考慮。此外，不同地區(qū)教育水平不太一致，所需要的教育投入也各有不同，東部的教育經(jīng)費(fèi)教育學(xué)雜費(fèi)高于中西部，在進(jìn)行稅前扣除時(shí)應(yīng)該適當(dāng)?shù)靥岣邧|部地區(qū)納稅人的扣除限額。隨著二孩以及三孩政策的開放，許多納稅家庭生育了二孩甚至三孩，使得納稅人的子女撫養(yǎng)經(jīng)費(fèi)支出加重。因此子女教育支出中關(guān)于0～3歲子女生活基本開支不應(yīng)被忽視，在子女教育支出的基礎(chǔ)上，還應(yīng)增加子女0～3歲的撫養(yǎng)支出。

(二)贍養(yǎng)老人。關(guān)于被贍養(yǎng)人的范圍應(yīng)該進(jìn)一步明確，而且應(yīng)該適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大被贍養(yǎng)人的范圍，結(jié)合現(xiàn)實(shí)實(shí)際情況應(yīng)將曾祖父母、曾外祖父母考慮在內(nèi)。應(yīng)充分考慮被贍養(yǎng)人存在特殊問題的情況，可以從被贍養(yǎng)人有無養(yǎng)老金、健康狀況。年齡階段、養(yǎng)老方式等能夠?qū)⒉煌先说牡湫颓闆r加以區(qū)分的條件進(jìn)行分類，對(duì)于不同的類別實(shí)施不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，這樣更有利于公平政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(三)住房貸款利息。住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除制度僅規(guī)定首次購(gòu)買的房子才能夠享受專項(xiàng)附加扣除制度，而根據(jù)生活需要合理性的換房則不符合相關(guān)規(guī)定。比如：大部分年輕人在一開始無法購(gòu)買較大的房子，隨著生活水平的提高以及孩子的出生、贍養(yǎng)老人等需求會(huì)使得換房成為必然。然而大部分納稅人的壓力并不比購(gòu)買第一套房子所承受的壓力小，應(yīng)將此類剛性換房需求納入扣除范圍，才能進(jìn)一步減輕納稅人的稅負(fù)。因此貸款利息不應(yīng)該以一次扣除為限。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同的地區(qū)房?jī)r(jià)勢(shì)必不同，還應(yīng)充分考慮區(qū)域之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異因素。

(四)住房租金。租房租金的扣除考慮到了各地區(qū)的發(fā)展差異，但是現(xiàn)行扣除的幅度相較于發(fā)達(dá)城市的租金仍然較少。應(yīng)該結(jié)合具體的發(fā)展情況適當(dāng)?shù)卦黾幼》孔饨鸬目鄢揞~。按照經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的不同，適當(dāng)?shù)卣{(diào)整扣除額度，結(jié)合相關(guān)文獻(xiàn)的表述，可以在現(xiàn)有扣除基礎(chǔ)上上調(diào)50%。另外，應(yīng)結(jié)合具體情況允許在同一城市的夫妻雙方都進(jìn)行住房租金扣除。因?yàn)槌擎?zhèn)化進(jìn)程在加快發(fā)展，城市的范圍不斷擴(kuò)大，存在夫妻雙方雖為同一個(gè)城市工作，但由于工作性質(zhì)、雙方單位距離等情況使得必須租兩套房才能滿足需求的情況。規(guī)定只能由一方扣除不能減輕納稅人的稅負(fù)。

(五)大病醫(yī)療。在大病醫(yī)療專項(xiàng)附加扣除制度中，沒有考慮將納稅人的父母列入扣除范圍。納稅人的直系親屬中，隨著年齡的不斷增長(zhǎng)父母對(duì)于生病的概率遠(yuǎn)大于孩子生病的概率。未將父母列入扣除對(duì)象不利于減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，應(yīng)該將父母也納入大病醫(yī)療扣除的對(duì)象。

(六)繼續(xù)教育。針對(duì)前文關(guān)于繼續(xù)教育存在問題的分析中，繼續(xù)教育的扣除范圍和扣除主體可以適當(dāng)?shù)臄U(kuò)寬。繼續(xù)教育的目的就是從各方面提高國(guó)民素質(zhì)，提升國(guó)民的職業(yè)技能。然而并非所用的職業(yè)技能都屬于扣除名錄所涉及的范疇，應(yīng)適當(dāng)?shù)脑黾永^續(xù)教育的扣除范圍。繼續(xù)教育的扣除也不應(yīng)該只限于取得證書的環(huán)節(jié)，后期的職業(yè)培訓(xùn)也應(yīng)該納入其中。針對(duì)應(yīng)屆畢業(yè)生或者在讀研究生取得相關(guān)證書不能扣除的現(xiàn)象要做相應(yīng)的調(diào)整，可以將其配偶或者父母列為扣除對(duì)象。

四、結(jié)語

通過上述關(guān)于六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除制度的具體分析，可以得出專項(xiàng)附加扣除制度存在改進(jìn)的空間，但不可否認(rèn)其實(shí)施的重要意義。專項(xiàng)附加扣除的六項(xiàng)內(nèi)容涉及到納稅人的基本生活面，對(duì)子女教育、大病醫(yī)療、贍養(yǎng)老人等方面規(guī)定了明確的扣除標(biāo)準(zhǔn)，可以有效地減輕納稅人的稅負(fù)，增加家庭收入。專項(xiàng)附加扣除采取納稅人自行申報(bào)退稅的方式，可以提升納稅人的稅收參與度。納稅人更多地了解、參與稅收的征收過程有助于提升政策的執(zhí)行效果。專項(xiàng)附加扣除制度的實(shí)施同時(shí)也有助于縮小收入分配的差距、促進(jìn)社會(huì)的和諧發(fā)展。