土地增值稅制度實(shí)務(wù)問題探討

彭 潔

一、引言

土地增值稅自1994 年開征以來，作為針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的專門稅收，發(fā)揮著促進(jìn)土地資源集中開發(fā)利用效果、補(bǔ)償政府土地公共配套服務(wù)支出等積極的作用。但由于土地增值稅頒布時(shí)間較早，相關(guān)規(guī)定存在無法涵蓋新出現(xiàn)情況、對(duì)相關(guān)范圍細(xì)化不夠等問題。文章立足于當(dāng)下土地增值稅計(jì)征中不夠完善和存在爭議的方面，通過對(duì)現(xiàn)行政策的分析，找出問題的根源并提出可行的修改建議，以期為促進(jìn)我國土地增值稅進(jìn)一步優(yōu)化完善提供可行的建議。

二、現(xiàn)行土地增值稅制度存在的問題

1.各地征稅范圍不一致

在土地增值稅征稅的實(shí)務(wù)工作中，由于對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目地下附屬設(shè)施使用權(quán)轉(zhuǎn)讓缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，于是各地在實(shí)際工作中對(duì)其實(shí)際采取了不同的政策規(guī)定，導(dǎo)致不同地區(qū)的相同類型項(xiàng)目征稅范圍不一。

我國人民防空法鼓勵(lì)企事業(yè)等單位積極投資興建人防工程，其中就包括房地產(chǎn)開發(fā)中的人防車位。在產(chǎn)權(quán)界定方面，人防車位產(chǎn)權(quán)歸國家所有，但是房地產(chǎn)開發(fā)商擁有管理、使用和收益的權(quán)力。在實(shí)務(wù)中，商品房項(xiàng)目的人防車位收益權(quán)實(shí)現(xiàn)方式通常為永久使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。

對(duì)于地下附屬設(shè)施使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，即產(chǎn)權(quán)車位轉(zhuǎn)讓的土地增值稅，由于存在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，各地基本采取正常征收土地增值稅的方式。但對(duì)于使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，由于土地增值稅法缺乏相關(guān)規(guī)定，未明確其是否屬于征稅范圍，于是各省在實(shí)務(wù)工作中采取了不同的計(jì)征方式。一些地方規(guī)定，人防車位使用權(quán)長期出租、一次性收取租金的行為，應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，納入土地增值稅的征收范圍。另一些地方則規(guī)定，地下附屬設(shè)施的出租，僅對(duì)轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的視同銷售不動(dòng)產(chǎn)征收土地增值稅，而對(duì)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的方式，由于不涉及所有權(quán)轉(zhuǎn)移，不納入土地增值稅的征收范圍。

2.免稅政策的執(zhí)行

（1）綜合性項(xiàng)目中普通住宅免稅政策的執(zhí)行問題

為體現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)作用，我國土地增值稅法規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超出扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。這是一項(xiàng)針對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的優(yōu)惠規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中，很多房地產(chǎn)項(xiàng)目多為商業(yè)和住宅同時(shí)存在的綜合性項(xiàng)目，根據(jù)土地增值稅法，能夠區(qū)分對(duì)普通住宅部分的扣除項(xiàng)目分別核算的標(biāo)準(zhǔn)存在諸多爭議。土地增值稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人應(yīng)以成本核算的最基本核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。實(shí)際工作中，不同人員對(duì)核算項(xiàng)目和核算對(duì)象的界定存在諸多爭議。例如，一部分地區(qū)以房地產(chǎn)項(xiàng)目每個(gè)樓棟為單位進(jìn)行成本核算，但同一棟樓內(nèi)往往包含普通住宅、非普通住宅、地下車位、底層商鋪等諸多業(yè)態(tài)，有的按照住宅和商鋪進(jìn)行分別核算增值額，有的按照不同類型核算增值額，但其成本的分?jǐn)傠y以進(jìn)行配比和界定。實(shí)務(wù)工作中各地也對(duì)成本對(duì)象的劃分存在二分法、三分法、四分法等方法，最終計(jì)算的結(jié)果差別較大。

（2）免稅政策實(shí)際存在稅收斷崖效應(yīng)

針對(duì)普通住宅增值額未超出扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅，增值額超過20%的，不享受免稅政策，按規(guī)定繳納土地增值稅。這就導(dǎo)致增值額超出扣除項(xiàng)目金額19.99%與20.01%的項(xiàng)目實(shí)際的稅負(fù)情況差別迥異，屬于對(duì)實(shí)質(zhì)差別不大的項(xiàng)目采取了不同的征稅方式，不利于體現(xiàn)稅收公平的原則。

3.計(jì)稅依據(jù)不夠明確的問題

（1）精裝房裝修費(fèi)用的扣除依據(jù)不夠明確

基于現(xiàn)行增值稅的抵扣條件和稅收籌劃，以及國際社會(huì)對(duì)綠色建筑的倡導(dǎo)，越來越多的房地產(chǎn)項(xiàng)目采用精裝交付的方式，但在土地增值稅的扣除項(xiàng)目規(guī)定中，裝修費(fèi)用的扣除規(guī)定顯得過于籠統(tǒng)。實(shí)務(wù)工作中，對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓包含的軟裝部分屬于裝修改用還是開發(fā)商的銷售費(fèi)用存在爭議。

（2）房屋銷售違約金是否納稅的問題

現(xiàn)行土地增值稅法對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目的收入界定為“全部價(jià)款及有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益”，房地產(chǎn)實(shí)際銷售中，違約金是否屬于有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益存在爭議。一部分主張認(rèn)為違約金是建立在銷售收入基礎(chǔ)上計(jì)算相關(guān)收益，應(yīng)當(dāng)屬于有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的范圍，需要納入土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)。另一部分主張違約金屬于違約責(zé)任，應(yīng)當(dāng)有別于銷售行為產(chǎn)生的銷售收入，不屬于房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)利益，不應(yīng)納入土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)。

4.存在避稅空間的問題

我國現(xiàn)行土地增值稅法對(duì)清算條件的約定條件不夠恰當(dāng)，導(dǎo)致房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算較為滯后，實(shí)際征收工作對(duì)滿足清算條件的界定存在爭議。例如，房地產(chǎn)項(xiàng)目清算條件之一為“已售面積達(dá)到85%，或雖未達(dá)85%，但剩余部分已經(jīng)自用或出租的。這一條件導(dǎo)致剩余部分只要有既未自用、也未出租的面積存在，就可以有判斷項(xiàng)目未達(dá)清算條件的理由，從而導(dǎo)致土地增值稅清算進(jìn)展遲滯。

此外，改制重組事件存在較大的避稅操作空間?，F(xiàn)行土地增值稅政策對(duì)土地使用權(quán)以及地上建筑物和附著物通過投資入股方式進(jìn)行投資的，應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。但對(duì)于企業(yè)改制重組中的土地增值稅優(yōu)惠政策規(guī)定，在改制重組時(shí)將土地使用權(quán)、房地產(chǎn)進(jìn)行投資入股的，暫不征收土地增值稅。實(shí)務(wù)中改制重組的條件比較容易達(dá)成，企業(yè)可將原本打算用于投資入股被投資企業(yè)的房地產(chǎn)通過改制重組的方式，先進(jìn)行分立，將房地產(chǎn)項(xiàng)目劃分到分立的公司，再將分立公司重組至被投資單位的方式進(jìn)行避稅，從而達(dá)到暫不征收土地增值稅的避稅目的。

三、問題產(chǎn)生的原因分析

1.征稅范圍存在爭議的原因分析

對(duì)于地下附屬設(shè)施征稅范圍界定中存在的不同現(xiàn)象，其本質(zhì)上是因?yàn)楦鞯貙?duì)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》中提到的征稅范圍“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”的解讀存在差異。一種是狹義的解讀，僅認(rèn)為土地增值稅的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)是指房地產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，不進(jìn)行所有權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的變更則無須納稅。另一種是廣義的解讀，認(rèn)為長期出租或轉(zhuǎn)讓地下附屬設(shè)施永久使用權(quán)、一次性收取租金等相關(guān)費(fèi)用的行為，實(shí)質(zhì)上滿足房地產(chǎn)銷售的特殊情形，應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納土地增值稅。

2.免稅政策與執(zhí)行問題的原因分析

對(duì)分別核算項(xiàng)目增值額的辦法的規(guī)定與普通住宅免稅政策息息相關(guān)。在原政策制定時(shí)，我國房地產(chǎn)開發(fā)還處于發(fā)展起步階段，商品房開發(fā)還沒出現(xiàn)大型綜合項(xiàng)目，各類附屬設(shè)施等成本核算難以區(qū)分和界定的情況。實(shí)務(wù)中對(duì)最基本核算項(xiàng)目核算增值額和對(duì)核算對(duì)象分別核算增值額的界定不同，稅負(fù)結(jié)果不同，隨之而來的是房地產(chǎn)公司稅收籌劃問題和稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。歸根結(jié)底，是現(xiàn)有政策對(duì)增值額核算的標(biāo)準(zhǔn)的劃分，稅收優(yōu)惠對(duì)象的界定不明，導(dǎo)致實(shí)際工作中各地、各項(xiàng)目存在較大差異，有悖稅收公平的原則。

3.計(jì)稅依據(jù)不夠完善的原因分析

土地增值稅扣除項(xiàng)目涵蓋范圍較廣，土地增值稅法推出時(shí)間較早，難以明確到后來房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目發(fā)展出現(xiàn)的新問題。而不同學(xué)者、實(shí)務(wù)工作者借鑒不同理論對(duì)相關(guān)問題的看法存在分歧，導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)在不同地區(qū)、不同項(xiàng)目存在差異。

4.存在避稅空間的原因分析

由于土地增值稅法及相關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定對(duì)納稅條件規(guī)定不夠具體，導(dǎo)致存在較大的避稅空間，這是最早政策制定之時(shí)較難預(yù)料的少數(shù)情況，但是界定不明確導(dǎo)致納稅人發(fā)行并利用相關(guān)漏洞進(jìn)行稅收籌劃。

四、完善土地增值稅相關(guān)制度的建議

1.明晰土地增值稅特殊征稅范圍的建議

針對(duì)地下附屬設(shè)施的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓問題，應(yīng)該明確其征稅范圍，界定視同銷售的范圍和不征稅行為的相關(guān)范圍。筆者建議從是否轉(zhuǎn)讓所有權(quán)、通過租賃時(shí)長等條件判斷是否視同轉(zhuǎn)讓所有權(quán)等幾個(gè)方面進(jìn)行區(qū)分。首先，對(duì)于轉(zhuǎn)讓地下附屬設(shè)施所有權(quán)的行為，應(yīng)明確屬于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，納入土地增值稅的征稅范圍；其次，對(duì)于接近于整個(gè)建筑物使用期間的長期租賃、使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、一次性收取租金的，實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬于視同轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的行為，應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍；最后，屬于分期收取租金、合同期限較短的短期車位使用權(quán)租賃行為，實(shí)質(zhì)上不存在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的相關(guān)要素特征，不應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍。

2.針對(duì)免稅政策實(shí)際執(zhí)行問題的改進(jìn)建議

首先，土地增值稅實(shí)施細(xì)則應(yīng)當(dāng)對(duì)其適用核算項(xiàng)目、核算對(duì)象的情況分別進(jìn)行界定，借助其他主管部門對(duì)項(xiàng)目的定義情況，或者規(guī)劃部門確認(rèn)的不同類型的建筑面積情況對(duì)最基本核算項(xiàng)目、核算對(duì)象進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)定義，減少人為理解和操作空間。其次，對(duì)于核算對(duì)象的劃分，建議按照稅收優(yōu)惠的口徑，僅區(qū)分普通住宅和其他類型房地產(chǎn)，簡化稅收征管的難度。最后，對(duì)于項(xiàng)目增值額核算規(guī)定不分別核算增值額的，不享受免稅政策的規(guī)定進(jìn)行修改，為體現(xiàn)稅收公平，建議參照流轉(zhuǎn)稅的沿革流程，改為不分別核算增值額的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核定，并明確相關(guān)分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。從而達(dá)到引導(dǎo)納稅人依法納稅，規(guī)范核算的目的。

3.針對(duì)稅收依據(jù)問題的相關(guān)建議

針對(duì)裝修費(fèi)用的問題，建議出臺(tái)相關(guān)稅收指導(dǎo)文件，對(duì)裝修費(fèi)用扣除范圍進(jìn)行明確。筆者認(rèn)為，裝修范圍的扣除標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一使房地產(chǎn)開發(fā)商存在較大的稅收籌劃空間。因此，相關(guān)稅收政策應(yīng)當(dāng)明確裝修費(fèi)用可以扣除的范圍，建議參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于與房屋不能分離部分的裝修成本，計(jì)入可扣除的裝修費(fèi)用的范圍，主要是通常所說的硬裝部分。對(duì)于與房屋可以分離使用的家具、家電、名畫、貴重裝飾物等，根據(jù)合同情況計(jì)入相關(guān)銷售費(fèi)用或成本，不計(jì)入土地增值稅裝修費(fèi)用扣除項(xiàng)目的范圍。

針對(duì)房屋違約金問題，建議出臺(tái)相關(guān)指導(dǎo)意見進(jìn)行明確。筆者建議參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入準(zhǔn)則，區(qū)分情況進(jìn)行處理。對(duì)與實(shí)際構(gòu)成房屋銷售對(duì)價(jià)金額的部分，計(jì)入土地增值稅收入范圍，對(duì)于房屋未成交的合同違約金，視為營業(yè)外收入，不納入土地增值稅的收入范圍。

4.針對(duì)避稅空間問題的相關(guān)建議

在政策指定和稅收優(yōu)惠政策出臺(tái)之時(shí)，較難預(yù)料實(shí)際執(zhí)行中可能存在的問題，但當(dāng)問題發(fā)生時(shí)，應(yīng)該積極發(fā)現(xiàn)并應(yīng)對(duì)，修訂相關(guān)政策或出臺(tái)補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)相關(guān)條件和范圍進(jìn)行約束。例如稅收清算條件的問題，可以對(duì)清算條件出臺(tái)補(bǔ)充規(guī)定，剩余部分無須全部出租或自用，只需已銷售部分和可用于出租、自用部分合計(jì)達(dá)到清算條件，即滿足土地增值稅清算條件?？紤]到納稅人實(shí)際稅負(fù)問題，可以先進(jìn)行清算，按其未銷售面積部分進(jìn)行暫緩征收，待實(shí)際完成銷售之時(shí)進(jìn)行實(shí)際繳納。

五、結(jié)語

土地增值稅是我國出臺(tái)較早的稅收政策，其根本目的仍然是體現(xiàn)稅收公平和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)作用。隨著房地產(chǎn)的飛速發(fā)展，許多新出現(xiàn)的情況不在原先立法和相關(guān)規(guī)定出臺(tái)的考慮范圍中。針對(duì)新出現(xiàn)的問題，相關(guān)部門可以參考不同標(biāo)準(zhǔn)，例如規(guī)劃部門對(duì)相關(guān)概念的定義、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的定義等，及時(shí)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行修訂，及時(shí)維護(hù)稅收公平，促進(jìn)稅收征管的科學(xué)化。