高校實施新政府會計制度現(xiàn)狀、難題及建議*

盛中民

常熟理工學(xué)院財務(wù)處 江蘇 常熟

一、引言

2019年1月1日，新政府會計制度在行政事業(yè)單位正式施行?！半p功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的政府會計制度實施，有助于各單位加強財務(wù)管理、成本管理、績效管理，有助于為公共管理、公共財政等提供完整的會計信息。但是，新制度實施在行政事業(yè)單位遇到了一些困難和問題。高校由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)繁雜，在新舊制度轉(zhuǎn)換等方面還存在諸多不足，需要加強研究。

二、現(xiàn)狀分析

本次調(diào)查問卷,設(shè)計了調(diào)查單位基本情況、政府會計制度實施情況、會計核算情況等3類33個子項，通過問卷網(wǎng)向相關(guān)高校進行線上調(diào)查問卷，共收到158所高校的回復(fù)，其中部屬高校12所、省屬本科院校74所、省屬高職院校68所、民辦高校4所。

1.執(zhí)行新政府會計制度層面

（1）新制度的執(zhí)行效果。新政府會計制度要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進行平行記賬，這一改變給財會人員帶來了新的挑戰(zhàn)。問卷調(diào)查結(jié)果顯示，財會人員適應(yīng)新制度的效果：非常好22.78%、好45.57%、一般31.65%；新老制度的轉(zhuǎn)換銜接效果：非常好31.64%、好34.18%、一般34.18%。問卷調(diào)查結(jié)果表明，新政府會計制度實施以來，廣大財會人員通過參加各種培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，已初步適應(yīng)了新制度。

（2）高校業(yè)務(wù)多樣化，涉及的收入和費用情況較為繁雜，高校需要結(jié)合實際情況，根據(jù)新政府會計制度的要求，不斷完善核算規(guī)則。問卷調(diào)查結(jié)果顯示，只有少數(shù)高校完成了核算手冊的編制工作，大多數(shù)高校還只是被動地應(yīng)用新政府會計制度。

（3）會計信息化建設(shè)方面。目前，高校使用的會計軟件主要包括上海復(fù)翼軟件、天大天財、用友等。在平行記賬方面，通過智能會計軟件的自動觸發(fā)功能進行平行記賬59.49%，通過會計軟件預(yù)設(shè)的平行記賬模板37.97%，手工進行平行記賬2.54%；會計軟件適應(yīng)新制度的效果：非常好27.85%、好44.3%、一般24.05%、差3.80%。這表明高校的會計信息化建設(shè)程度相對較高，但會計軟件適用新制度的效果還有待進一步加強。

2.具體會計核算層面

（1）收入核算方面。事業(yè)收入等是否按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算：是58.23%、否41.77%；是否通過專門的合同管理系統(tǒng)來輔助核算收入：是25.32%、否74.68%；如果沒有合同管理系統(tǒng)，收入確認原則是：開票時間46.30%、收款時間46.30%、合同約定時間7.41%。

高校的收入類型多，特別是橫向科研事業(yè)收入，按新政府會計制度應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算，但是大多數(shù)高校還沒有建立完善的合同管理系統(tǒng)，面對眾多科技項目，財會人員對合同的執(zhí)行進度不清楚。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校的實際應(yīng)用還存在不足。

（2）資產(chǎn)核算方面。每月的折舊或攤銷是否正常計提：是79.75%、否20.25%；應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等是否計提壞賬準備：是22.78%、否77.22%；已計提壞賬準備的方法是：年末余額百分比法52.94%、賬齡分析法29.41%、分析法個別認定法17.65%；無形資產(chǎn)是否能夠按制度入賬：是81.01%、否18.99%。

（3）成本核算方面。是否已進行成本核算：是20.25%、否79.75%；財政部已發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，自2021年1月1日起施行。但高校的成本核算具體指引還沒有制定，導(dǎo)致高校的成本核算也沒有真正實施。

（4）綜合財務(wù)報告編制方面。收入、費用按制度要求對收入或支付對象進行輔助核算，并在報表中進行正確披露的效果：非常好21.52%、好43.04%、一般27.85%、差7.59%；應(yīng)收賬款等往來類科目進行債務(wù)人輔助核算，并在報表中進行正確披露的效果：非常好20.25%、好45.57%、一般27.85%、差6.33%。

三、高校實施新政府會計制度的難點

1.制度建設(shè)還需要進一步加強

目前，我國已經(jīng)初步建立了新政府會計制度體系，但收入準則、費用準則、分行業(yè)的成本核算規(guī)定、行政事業(yè)單位財務(wù)準則制度等還沒有出臺，會計與財務(wù)、政策與實務(wù)、制度與實踐之間還存在很多不協(xié)調(diào)的地方，還需要財政部門進一步加強會計準則制度建設(shè)。

2.財會人員對新制度的適應(yīng)還需要加強

高校的業(yè)務(wù)種類多，會計核算涉及經(jīng)濟業(yè)務(wù)分類、明細科目設(shè)置、項目核算、資金來源、支出經(jīng)濟分類、功能分類、往來核算、收支對象核算等要求。新制度對于經(jīng)濟活動的核算要求提高了，難度也加大了，對財會人員的專業(yè)技能提出了更高的要求。高校財會人員應(yīng)主動加強學(xué)習(xí)，積極參加各類業(yè)務(wù)培訓(xùn)，深入研究新政府會計制度，完善核算規(guī)則，形成核算手冊，為處理日常業(yè)務(wù)奠定堅實的制度基礎(chǔ)。

3.會計信息化建設(shè)還需要加強

雖然高校已基本實現(xiàn)了自動化的平行記賬，但平行記賬與會計信息系統(tǒng)的整合仍然存在很多不協(xié)調(diào)的地方。比如，個別業(yè)務(wù)按制度要求只進行財務(wù)會計處理，但系統(tǒng)還是自動進行預(yù)算會計處理，而且不能手動修改；歸集支付功能有待完善，對于工資計提、上繳稅收等核算業(yè)務(wù)，平常計提不生成預(yù)算會計，支付時由系統(tǒng)根據(jù)計提的明細自動生成預(yù)算會計，但在實務(wù)處理中，系統(tǒng)自動生成的預(yù)算會計比較混亂。

軟件開發(fā)商的服務(wù)能力不能滿足高校的需求，由于高校首次實施財務(wù)會計與預(yù)算會計平行核算，各高校的會計科目、項目、核算體系和規(guī)則各不相同，會計軟件運用水平也各不相同，這需要軟件開發(fā)商提供差異化的服務(wù)。但是，軟件開發(fā)商的維護人員有限，一般高校獲得的軟件維護服務(wù)較少，不少系統(tǒng)問題得不到快速有效解決。

高校應(yīng)科學(xué)合理地設(shè)置科目明細賬、項目明細賬，與預(yù)算會計聯(lián)系較為緊密的輔助核算項目是項目核算、功能分類、經(jīng)濟分類、資金來源；與財務(wù)會計聯(lián)系較為密切的輔助核算項目是項目核算、往來核算、對象核算。財務(wù)會計不參與反映預(yù)算執(zhí)行的信息加工，預(yù)算會計不參與反映成本核算或財務(wù)狀況的信息加工。財會人員應(yīng)加強交流和學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)其他高校的先進經(jīng)驗和具體做法，優(yōu)化會計信息系統(tǒng)，促進新政府會計制度有效實施。

4.權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用不到位

高校的收入核算大多還沒有實行權(quán)責(zé)發(fā)生制。新政府會計制度明確規(guī)定，收入可以“按照合同成本比例、工作量完成比例、實際完工進度、合同執(zhí)行時間比例”等方法確認事業(yè)收入，但是在實際執(zhí)行中卻存在一定困難。

以橫向科研收入為例，大多數(shù)高校的科研合同往往沒有填列具體的研究時間段，而按照合同成本比例、實際完工進度等方式進行收入確認。有些科研項目在項目后期，集中進行報銷，使得收入的確認無法真實反映實際進度。由于高校目前的財務(wù)報告主要是年報，因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制可以按年來應(yīng)用。

平時的科研收入確認時間，還是可以按開票時間來記賬；年底根據(jù)橫向科研合同的執(zhí)行時間，計算已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例，每個項目按權(quán)責(zé)發(fā)生制計算收入；再扣除已開發(fā)票的收入數(shù)，計算出應(yīng)補記或沖銷的收入，并把所有項目匯總成一筆總調(diào)整數(shù)來入賬。這樣的收入調(diào)整方式相對簡單，既滿足了財務(wù)會計收入的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算要求，也便于項目負責(zé)人理解。

在費用核算過程中，部分高校簡化了記賬流程，平時沒有按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求來計提費用，在資金支付時一次性確認費用。此類情況的發(fā)生，也主要和學(xué)校粗放的合同管理模式有關(guān)。比如，工程維修、技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)，不少合同都是規(guī)定施工完成后一次性付款。合同簽訂時，由使用部門會同基建維修、法律顧問等部門會商簽訂，財務(wù)部門不參與、不了解；等到項目工程完成后，使用部門才帶著發(fā)票、合同、驗收報告等材料到財務(wù)部門報銷。財務(wù)部門處于整個項目建設(shè)的最后一環(huán)，只能被動地按照相關(guān)部門的報銷申請，辦理入賬、確認費用。到了預(yù)算執(zhí)行的最后時段，往往會出現(xiàn)集中報銷的情況，由此造成期末費用虛高，不利于高校預(yù)算管理、績效考核的有效落實。

5.無形資產(chǎn)核算不準確

高校存有大量的發(fā)明專利、著作權(quán)、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)，很多高校沒有對無形資產(chǎn)進行核算。部分高校將無形資產(chǎn)入股到企業(yè)，長期股權(quán)投資的計量不準確，無法反映無形資產(chǎn)的真實價值。同時，根據(jù)國家科技獎勵的相關(guān)政策要求，技術(shù)成果轉(zhuǎn)化的收益應(yīng)大部分獎勵給發(fā)明人。無形資產(chǎn)對外投資形成的股權(quán)，是否要計提為或有負債來反映發(fā)明人的權(quán)益，目前也沒有明確的規(guī)定。

由于發(fā)明專利從申請到授權(quán)有1~3年時間，很多專利都是通過科研課題進行申請的，研究支出和開發(fā)支出很難區(qū)分開來。研發(fā)支出一般作為當(dāng)期費用處理，同時申請費用一般也記入科研當(dāng)期費用。發(fā)明專利按名義價值入賬，似乎也是一個可以接受的簡便方法。

6.成本核算還沒有開展

由于高校還沒有制定成本核算具體指引，大多數(shù)高校還沒有開展成本核算。但是，高校應(yīng)該提前做好相關(guān)準備，建立若干個成本中心，把業(yè)務(wù)活動費用歸集到各個成本中心，確定公共服務(wù)費用的分攤規(guī)則，把建筑物和室外場地發(fā)生的水電、物業(yè)、綠化等費用和折舊費進行明細核算，將單位管理費用合理地分攤記入各個成本中心。

7.綜合財務(wù)報告編制制度與實務(wù)的差異大

新政府會計制度的一個重要內(nèi)容，就是編制政府綜合財務(wù)報告。在財務(wù)報告的附注中，要求“按照債務(wù)人、債權(quán)人的類型披露應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款，按照收入來源披露收入，按照費用支付對象和經(jīng)濟分類披露業(yè)務(wù)活動費用”，以便在編制合并報表時，可以抵消政府會計主體之間的內(nèi)部交易。

但是在日常會計核算中，不少高校未能對收入、費用和往來款，按單位類型進行輔助核算。即使部分高校進行了輔助核算，對于本部門內(nèi)部單位、本部門以外同級政府單位、本部門以外非同級政府單位、其他單位的類型劃分，也是依靠財會人員的經(jīng)驗判斷來區(qū)分，準確性不能保證。

綜合財務(wù)報告編制的最大難點，就是合并抵銷政府會計主體之間的交易。但是，財政部門發(fā)布的編制軟件要求各單位在線上發(fā)布抵銷分錄，再由對方單位進行確認抵銷。由于各單位的編制時間段不統(tǒng)一，往往省級單位已完成了財務(wù)報告編制，但縣鄉(xiāng)級單位還沒有開始編制，導(dǎo)致部分抵銷分錄得不到確認而無法抵銷。同時，交易雙方的會計處理不一致，如經(jīng)費付出方已記入費用，但收入方記入了預(yù)收賬款或應(yīng)繳財政款等往來類科目，導(dǎo)致無法抵銷。

四、高校實施新政府會計制度的相關(guān)建議

1.加強財會人員隊伍建設(shè)，提高業(yè)務(wù)能力

財會人員是新政府會計制度順利實施的關(guān)鍵，但是部分財會人員對新制度的學(xué)習(xí)和理解還不到位，沒有充分掌握新政府會計制度“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的內(nèi)涵。

高校財會人員要進一步加強培訓(xùn)學(xué)習(xí)，積極開展新政府會計制度研究，通過多層次的學(xué)習(xí)和研究，充分了解新政府會計制度的重要意義和基本內(nèi)涵，熟練掌握財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬的基本原理和方法，為新政府會計制度的有效實施打下良好基礎(chǔ)。

2.加強業(yè)財融合，提高財務(wù)管理水平

高校財會人員在進行報銷審核時，一般只看票據(jù)金額是否計算正確、有無預(yù)算計劃、有無管理人員簽字等；在進行會計核算時，一般只關(guān)注收支核算。

實施新政府會計制度后，財會人員要根據(jù)新的會計準則進行分析，判斷收入費用是否按照部門類別進行歸集，收入或費用是否根據(jù)合同進度進行確認，往來款項期末是否計提壞賬準備，資產(chǎn)折舊是否合理。這就需要財務(wù)部門與資產(chǎn)、后勤、科技、教學(xué)等業(yè)務(wù)部門緊密配合，財會人員要充分了解業(yè)務(wù)流程，業(yè)務(wù)部門也應(yīng)懂得財務(wù)流程，真正做到業(yè)財融合。

3.財務(wù)工作的重點從核算轉(zhuǎn)向管理

高校一直以來比較注重預(yù)算執(zhí)行和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計核算。實施新政府會計制度后，高校財會人員要掌握雙體系核算方法，除了反映部門預(yù)算收支核算的預(yù)算會計，還增加了反映學(xué)校成本費用的財務(wù)會計；要深度融合學(xué)校的業(yè)務(wù)活動，善于利用管理會計工具，生成各類管理會計報表、成本會計報表，為學(xué)校管理和決策分析提供有用的信息，讓高校財務(wù)工作發(fā)揮決策參考作用。