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    EPC 總承包商視角的項目稅收籌劃策略

    2022-02-06 15:18:12王林龍
    關(guān)鍵詞:承包商籌劃稅率

    ◎王林龍

    引言:EPC 是市場經(jīng)濟發(fā)展下一種新型的承包模式,在主體和承包商簽訂合同的基礎(chǔ)上,通過項目總承包的方式,要求總承包商為業(yè)主提供設(shè)計服務(wù)、建設(shè)服務(wù)、采購服務(wù),項目建設(shè)完成后經(jīng)過驗收后交付工程。稅收籌劃應(yīng)結(jié)合項目工程的特點,以相關(guān)法律為依據(jù)進行稅務(wù)籌劃,并對項目稅務(wù)工作進行規(guī)范化管理,實現(xiàn)對風(fēng)險的科學(xué)預(yù)控。按照類型,可以將稅收籌劃的內(nèi)容分為增值稅、企業(yè)所得稅、城建稅等,應(yīng)根據(jù)不同的稅種制定合理的稅收籌劃措施。

    一、EPC 總承包項目稅收籌劃影響因素與稅率確定依據(jù)

    (一)稅收籌劃影響因素

    1.工程結(jié)算與計價方式偏差。

    在項目建設(shè)過程中使用EPC 模式進行承包,工程結(jié)算金額在合同中進行明確,但計價方式需要建設(shè)單位自主探索。在實際過程中,兩者之間可能存在一定的偏差,預(yù)估單價與實際并不一致。在業(yè)主和承包商簽訂合同之前,根據(jù)項目方案對工程量進行預(yù)估,并根據(jù)預(yù)設(shè)的方案進行工程量的評估,編制工程量清單和費用清單等,進行工程項目計價。在項目承建過程中,由于市場的變化性、環(huán)境的多變性和政策的突發(fā)性,項目中的預(yù)估工程量和最終的工程量之間可能存在一定程度的偏差,使得竣工后的項目費用與合同中預(yù)估的費用數(shù)額存在明顯的差異,對稅收籌劃工作產(chǎn)生了一定程度的影響。因此,工程結(jié)算與計價方式之間存在一定程度的偏差,增加了稅收籌劃工作的不確定性和風(fēng)險性。

    2.工程實施過程中的優(yōu)化方案。

    EPC 總承包項目在施工管理中會根據(jù)自身的實際需要,在保障質(zhì)量、進度的前提下,對既有的方案進行優(yōu)化,或者采用應(yīng)對外界環(huán)境變化采用技術(shù)變更等手段,使得工程量與計劃不符合。在項目實際建設(shè)過程中,可能會出現(xiàn)實際工程量大于預(yù)設(shè)工程量或者實際工程量小于預(yù)設(shè)工程量的情況,從而導(dǎo)致與合同中的內(nèi)容不符合,投入成本會產(chǎn)生變化,承包商會因此而獲得相應(yīng)的利益,也可能會因此減少相應(yīng)的利益。因此,實施過程中的方案優(yōu)化選擇會對稅收籌劃產(chǎn)生一定程度的影響,承包商應(yīng)盡可能避免出現(xiàn)成本超支、成本浪費等情況產(chǎn)生。

    3.資源規(guī)劃利用及項目評價。

    EPC 總承包項目建設(shè)過程中會投入一定的資源,這些資源是項目建設(shè)的基礎(chǔ),其中包括建設(shè)基礎(chǔ)材料、勞動力、機械、成本、技術(shù)等。資源類型中涉及到大量的內(nèi)部資源和外部資源。項目建設(shè)過程中的外部資源獲取多從市場中獲得,內(nèi)部資源則是承包商現(xiàn)有的資源。合理利用資源,提高資源的利用效率可以減低成本,實現(xiàn)效益的最大化。因此,資源的利用率會對稅收籌劃產(chǎn)生一定程度的影響,如果供應(yīng)資源不足或者供應(yīng)資源過多,導(dǎo)致工程項目的進度、成本受到影響,也會影響到稅收籌劃工作的開展。

    在工程竣工后,需要對工程項目進行驗收和評價,對項目建設(shè)的實際成果進行反饋。項目評價的內(nèi)容可能是正面的,也可能是負(fù)面的,竣工評價結(jié)果對胡思后籌劃工作會產(chǎn)生一定程度的影響。

    4.其他風(fēng)險性因素。

    除上述影響稅收籌劃的因素之外,也包括其風(fēng)險性因素,可能會對稅收籌劃工作產(chǎn)生一定程度的影響,其中包括金融風(fēng)險、環(huán)境風(fēng)險、政策風(fēng)險等,利率和稅率的變化會影響稅收籌劃的科學(xué)性,投入使用的設(shè)備是否良好、是否出現(xiàn)安全事故、材料質(zhì)量是否符合要求等,均會導(dǎo)致成本要素發(fā)生改變,從而影響到項目建設(shè)過程中稅收籌劃工作的開展。

    (二)不同省市稅率確定依據(jù)

    EPC 總包項目稅率如何確定受各地方的政策所影響,該項目下的合同內(nèi)容中包括設(shè)計、施工、采購等,并對具體的金額進行明確。由于各地區(qū)的政策不同,導(dǎo)師稅率的確定依據(jù)產(chǎn)生變化,并要求項目建設(shè)按照兼營或者按照混合銷售的方式進行稅務(wù)繳納。例如,河南稅務(wù)則認(rèn)為EPC 項目工程建設(shè)具有兼營行為的性質(zhì),承包合同簽訂應(yīng)對銷售額的稅率和征收率進行分別核算。江西稅務(wù)部門執(zhí)行政策則認(rèn)為,業(yè)主和承包商簽訂合同,在承建項目過程中獲取相應(yīng)的收入,應(yīng)按照提供建筑服務(wù)繳納相應(yīng)的稅額,應(yīng)統(tǒng)一按照9%的稅率繳納費用。福建省稅務(wù)部門執(zhí)行政策,納稅人應(yīng)根據(jù)項目實際情況進行增值稅的分別核算,設(shè)計適用稅率為6%,服務(wù)適用稅率為10%,征收率為3%,產(chǎn)品銷售適用稅率為16%。如果為工程項目,則服務(wù)適用稅率提升至9%,產(chǎn)品銷售適用稅率降至13%。深圳地區(qū)則在推行營改增稅收政策的同時,針對EPC 總包項目按照建筑服務(wù)繳納增值稅。因此,各地區(qū)的稅收執(zhí)行政策存在一定程度的差異,無論是按照兼營的原則執(zhí)行稅收政策,還是按照混合銷售的方式執(zhí)行稅收政策,均符合相關(guān)法律的規(guī)定。但比較而言,本文更加贊同江西稅務(wù)局的觀點,統(tǒng)一按9%的稅率開票核算,具有一定的普遍適用性。

    二、關(guān)于EPC 模式下的項目稅收籌劃優(yōu)化方案

    (一)科學(xué)選擇稅收籌劃措施

    針對不同的稅務(wù)類型,應(yīng)采用不同的稅收籌劃措施,EPC項目模式的稅收籌劃設(shè)計稅種比較多,其中包括增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅以及城建稅、教育費附加和地方教育費附加等,具體稅種的稅收籌劃措施如下:

    1.增值稅。

    增值稅主要是指商品在流轉(zhuǎn)過程中,以產(chǎn)生的增值額作為依據(jù),進行計稅的方式,屬于流轉(zhuǎn)稅的一種,其在內(nèi)容上包括應(yīng)稅勞務(wù)內(nèi)容??偝邪淘诤炗喓贤峁┫鄳?yīng)服務(wù)的同時,需要繳納增值稅,該稅種占據(jù)總體稅種的比例較大,是稅收籌劃應(yīng)重點關(guān)注的內(nèi)容。

    EPC 項目主要包括設(shè)計、采購和施工三種服務(wù),三種的增值稅稅率存在一定的差異。如果統(tǒng)一按照9%的稅率進行開票核算,則計稅方式比較簡單。但在具體的執(zhí)行過程中,部分地區(qū)在開票核算過程中,選擇設(shè)計業(yè)務(wù)適用稅率為6%,采購適用稅率為13%,施工適用稅率為9%的方式進行計算。EPC 采用總承包的項目模式,如在合同中并未對各項價款進行明確,則可以通過稅收籌劃的方式,避免高適用稅率的情況出現(xiàn),通過價款拆分的方式,將設(shè)計、施工、采購等價款予以分別明確,并開具不同稅率的增值稅發(fā)票。

    在項目建設(shè)過程如果存在工程建設(shè)區(qū)域和所在地存在差異時,需要跨地區(qū)進行事項報告單的填寫,并在相關(guān)部門進行備案之后,開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票。在項目建設(shè)過程中,應(yīng)在項目建設(shè)區(qū)域的稅收部門繳納增值稅,承包項目中涉及到設(shè)計以及設(shè)備等產(chǎn)生的價款費用則可以在承包商所在地繳納增值稅。

    針對項目建設(shè)過程中成本要素比較高的內(nèi)容,包括人力資源成本、材料及設(shè)備成本等,針對無法進行增值稅抵扣的問題,可以在EPC 項目模式下進行統(tǒng)籌規(guī)劃,合理分配不同成本要素之間的比例,可以實現(xiàn)降低增值稅的目的,減少項目建設(shè)過程中的成本投入。

    2.印花稅。

    印花稅則是指在經(jīng)濟交流過程中,由于書立或者領(lǐng)受相關(guān)憑證過程中所產(chǎn)生的稅種。在EPC 項目總承包模式下,涉及印花稅的內(nèi)容也比較多,該稅種的征收按照國家頒布的《印花稅暫行條例實施細(xì)則》中的內(nèi)容執(zhí)行。在對印花稅的稅種進行籌劃過程中,按照相關(guān)文件中的要求,如果存在多項活動依據(jù)一個憑證的情況,需要適用不同的稅目和稅率,如果已經(jīng)記載了具體的價款金額,則可以按照記載的金額進行計算和納稅,并按照印花稅的方式進行貼花。如果并未明確記載具體的價款金額,則按照相關(guān)依據(jù)可以選擇最高的稅率進行計算,并對其進行貼花。按照印花稅的比例,承包商在簽訂合同的過程中,應(yīng)對不同的項目內(nèi)容進行分別的記載,其中設(shè)計服務(wù)按照0.05%的比例繳納印花稅,采購服務(wù)和施工服務(wù)則需要按照0.03%的比例繳納印花稅。

    總承包商印花稅的繳納需要根據(jù)項目完成的實際情況進行,通常情況下,大部分的承包商會在簽訂合同后,繳納印花稅。在異地情況下,則需要明確地方繳納稅款的相關(guān)規(guī)定,避免重復(fù)繳納印花稅的情況出現(xiàn)。

    3.企業(yè)所得稅。

    企業(yè)所得稅的繳納是單位主體在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所需要繳納的稅種,按照收入對稅額進行具體的計算。通常情況下,承包商在簽訂合同進行增值稅發(fā)票的開票過程中,需要在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。在EPC 項目模式下,可選擇結(jié)合實際工程對項目建設(shè)過程中的成本要素、支出要素、收入要素、利潤要素等進行分類核算,采用動態(tài)財務(wù)計算的方式,并對項目建設(shè)投入的成本和獲取的收益進行計算,按照相關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

    在進行稅務(wù)籌劃的過程中,會計人員需要對稅收的政策規(guī)定和優(yōu)惠情況等有著一定程度的了解。并根據(jù)EPC 項目模式稅務(wù)工作的相關(guān)依據(jù),對稅務(wù)進行科學(xué)的籌劃。EPC 項目模式下承包商的收入計算,應(yīng)根據(jù)合同簽訂的金額,減除在實際項目建設(shè)過程中所耗費的成本,剩下的款項屬于總承包商項目建設(shè)所獲得的收入,可以作為企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的主要依據(jù)。在實際繳納過程中發(fā)現(xiàn),部分地區(qū)在企業(yè)所得稅征繳的過程中,將總承包金額作為基本數(shù)額,這導(dǎo)致企業(yè)繳納的相應(yīng)稅款出現(xiàn)差額,會計人員需要與相關(guān)部門進行切實溝通后,對企業(yè)所得稅進行繳納。此外,在稅收籌劃的過程中,應(yīng)以相關(guān)法律為依據(jù),對部分應(yīng)該去除的項目進行扣除,可以減少應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅數(shù)額。

    4.個人所得稅。

    個人所得稅是指我國公民以及居住在境內(nèi)的個人按照收入來源繳納相應(yīng)稅務(wù)的稅種。個人所得稅根據(jù)我國的經(jīng)濟發(fā)展水平不斷進行調(diào)整,按照個人的收入進行起征點的優(yōu)化。自我國2018 年開始對起征點進行調(diào)整后,將個人所得稅應(yīng)繳稅額的起征點提升到5000 元人民幣。在EPC 總承包模式下,個人所得稅按照規(guī)定可以不在項目建設(shè)區(qū)域進行繳納,按照企業(yè)內(nèi)的薪酬規(guī)定,在發(fā)放工資的同時扣除相應(yīng)的稅額,并由稅務(wù)部門統(tǒng)一進行管理。然在實際繳納的過程中,部分地區(qū)EPC 項目則需要在項目建設(shè)區(qū)域進行個人所得稅的繳納,稅務(wù)主要征收對象為項目的責(zé)任人員和管理人員。因此,在進行個人所得稅的稅收籌劃工作時,應(yīng)預(yù)先了解地區(qū)個人所得稅的稅收政策,并細(xì)致核對個人所得稅的繳納證明,與相應(yīng)的稅務(wù)部門進行對接,避免出現(xiàn)重復(fù)納稅的情況出現(xiàn)。

    5.城建稅。

    所謂的城建稅,其全稱為城市維護建設(shè)稅,在計稅過程中,需要將納稅人實際繳稅額作為依據(jù),這里所說的繳稅額,主要是指增值和消費稅。其特征主要體現(xiàn)在以下方面:第一,其計稅依據(jù)為納稅人實際繳稅額;第二,此類稅款用于維護城市建設(shè);第三,屬于一種附加稅;第四,征收范圍廣泛。城建稅的計稅公式為應(yīng)繳納稅額=(增值稅+消費稅)×適用稅率。在EPC 總承包模式下,相關(guān)主體需要對城建稅予以重視,將其作為項目稅收籌劃的重要內(nèi)容,并對其予以優(yōu)化。

    6.教育費附加。

    教育費附加作為一種預(yù)算外資金,其作用為支持地方教育事業(yè)的發(fā)展,征收和管理部門分別為稅務(wù)機關(guān)和財政部門。國家為促進地方教育事業(yè)的發(fā)展,增加資金來源渠道,在1986年頒布了《征收教育費附加暫行規(guī)定》,該規(guī)定中確定了繳稅主體,主要以代征增值稅和消費稅的單位和個人為主。其征費范圍與增值稅和消費稅相同。費用計算公式如下:應(yīng)納教育費附加(=實際繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅之和)×3%

    7.地方教育費附加。

    地方教育費附加主要是指將國家相關(guān)規(guī)定作為依據(jù),為促進各地方教育事業(yè)發(fā)展所開征的基金,主體為地方政府部門。納稅主體與教育費附加相同。計算公式如下:地方教育費附加(=增值稅+消費稅)×2%

    (二)加快完善相關(guān)法律法規(guī)

    對現(xiàn)有EPC 總承包的模式下的稅收相關(guān)依據(jù)進行分析,其包括混合銷售模式和兼營模式進行稅率的計算,在不同模式下,承包商均會采取相應(yīng)的方法降低自身的費用,實現(xiàn)科學(xué)合理避稅的目標(biāo)。從總承包商的視角對現(xiàn)有的法律規(guī)定進行分析,其存在明顯的問題,可能會導(dǎo)致重復(fù)繳稅或者差額繳稅的情況出現(xiàn),尤其是各地區(qū)對稅收政策的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一,對稅收籌劃工作造成了極大的阻礙。在混合銷售稅率計算模式下,承包商可以選擇采用拆分合同的方式,將稅率比較高的采購部分拆項,開具增值稅專用發(fā)票,在設(shè)計服務(wù)和施工服務(wù)的過程中,選擇使用營業(yè)稅發(fā)票的計繳方式。無論是何種方法,均有可能會對企業(yè)帶來一定的涉稅風(fēng)險。因此,我國亟需建立統(tǒng)一且完善的稅務(wù)法律規(guī)范,避免出現(xiàn)重復(fù)繳稅或者差額繳稅的情況出現(xiàn),既可以有效降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險,也可以為企業(yè)的稅務(wù)工作開展提供標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一、科學(xué)的依據(jù),為EPC 總承包模式下承包商的稅收籌劃提供良好的條件。

    (三)落實前期項目分析評估

    在項目建設(shè)的前期階段,應(yīng)做好科學(xué)的分析和評估工作。預(yù)先對各地區(qū)的稅收政策執(zhí)行依據(jù)有所了解,并對需要繳納的稅種、稅率等進行明確,對具體的稅收籌劃思路進行明確。在合同簽訂之前,根據(jù)合同的內(nèi)容和合同的條文,對開具發(fā)票的類型、稅種等進行優(yōu)化,從而選擇適用稅收政策的稅收籌劃方案。從對稅收籌劃的影響因素上可以看出,稅收籌劃工作的開展和落實可能會受環(huán)境因素以及其他因素所影響,前期項目的分析評估和評審工作的開展十分重要。在合同簽訂之前,總承包商組織相關(guān)部門和相關(guān)人員進行項目的分包評審工作,堅持總包金額和實際分包金額相一致的基本原則,有效降低企業(yè)的稅負(fù)壓力。同時,需要在分析評估過程中對可能存在的納稅風(fēng)險進行細(xì)致的分析,對每部分服務(wù)所需要的金額進行明確,考慮增值率對承包金額所產(chǎn)生的影響。此外,在會議之中需要根據(jù)項目的實際情況,對資源的需求量進行細(xì)致的分析,制定科學(xué)的資源供應(yīng)計劃,使其與稅收計劃相符合。

    (四)健全稅收風(fēng)險評估機制

    稅收籌劃工作開展在考慮到稅率、稅種、稅收金額的同時,也要重點考慮到稅收風(fēng)險對企業(yè)項目落實所產(chǎn)生的影響。因此,根據(jù)不同的稅種,結(jié)合合同內(nèi)容和項目落實的實際情況,會計人員應(yīng)建立完善的稅收風(fēng)險評估機制,制定風(fēng)險評估等級,采用量化指標(biāo)對風(fēng)險進行科學(xué)的評估。例如,常用的增值稅風(fēng)險評估指標(biāo)計算公式為:指標(biāo)=專票使用量—上月使用量,稅負(fù)變動異常的計算公式為:稅負(fù)變動率=(本期-上期)÷上期稅負(fù)。

    在稅收風(fēng)險評估的過程中,對發(fā)票用量指標(biāo)、稅負(fù)變動指標(biāo)、進項稅額控制額等相關(guān)指標(biāo)進行綜合計算,采用動態(tài)的風(fēng)險評估方法,評價各類指標(biāo)的異常變動情況,更好的進行稅收籌劃工作,降低EPC 總承包模式下可能存在的稅收風(fēng)險。

    三、結(jié)論

    綜上所述,稅收籌劃的影響因素比較多,其中包括計價方式、資源規(guī)劃以及風(fēng)險要素等。以相關(guān)法律為依據(jù),明確不同省市的稅率現(xiàn)狀,通過科學(xué)的稅收籌劃措施落實,并強化項目的分析和評估,可以有效應(yīng)對EPC 總承包模式項目的涉稅風(fēng)險,實現(xiàn)避稅籌劃、節(jié)稅籌劃的基本目標(biāo),并有效降低涉稅風(fēng)險,提高企業(yè)的經(jīng)濟利益,實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

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