內(nèi)部控制在全面預(yù)算管理中的優(yōu)化應(yīng)用

◎何君

一、全面預(yù)算管理內(nèi)部控制的內(nèi)涵

1.內(nèi)部控制與全面預(yù)算管理的區(qū)別。兩者的區(qū)別主要在

于含義不同。內(nèi)部控制是企業(yè)治理層、管理層與全體員工共同實施的旨在實現(xiàn)控制目標的過程。全面預(yù)算管理是指企業(yè)以戰(zhàn)略目標為導(dǎo)向，通過對未來一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動和相應(yīng)的財務(wù)結(jié)果進行全面預(yù)測和籌劃，科學合理配置各項財務(wù)與非財務(wù)資源，并對執(zhí)行過程進行監(jiān)督和分析，對執(zhí)行結(jié)果進行評價和反饋，指導(dǎo)經(jīng)營活動的改善和調(diào)整，進而推動實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的管理活動。

2.內(nèi)部控制與全面預(yù)算管理的聯(lián)系。兩者的聯(lián)系主要表

現(xiàn)在：一是具有相同的目標：內(nèi)部控制五大目標中的兩個目標，提高經(jīng)營效率和效果以及促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展目標，與全面預(yù)算管理中的改善經(jīng)營活動與實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標基本一致；二是全面預(yù)算管理是內(nèi)部控制的重要組成部分：企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在業(yè)務(wù)層面包含13 項應(yīng)用指引，其中便包含了全面預(yù)算控制應(yīng)用指引，該指引詳細闡述了企業(yè)預(yù)算管理在編制、執(zhí)行、考核環(huán)節(jié)應(yīng)當遵循的內(nèi)部控制原則與措施。三是全面預(yù)算管理與內(nèi)部控制都強調(diào)風險管理：風險評估是內(nèi)部控制五要素之一，內(nèi)部控制管理的全過程都離不開風險管理，而全面預(yù)算管理作為管理會計的重要領(lǐng)域，在日常工作中同樣涉及風險管理工具方法的應(yīng)用與完善。

3.全面預(yù)算管理內(nèi)部控制的概念。全面預(yù)算管理內(nèi)部控制就是在全面預(yù)算管理的各個環(huán)節(jié)通過實施一系列的內(nèi)部控制措施，優(yōu)化資源配置，提高經(jīng)營效率與效果，促進企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標的管理活動。

二、內(nèi)部控制在煙草商業(yè)企業(yè)全面預(yù)算管理中應(yīng)用現(xiàn)狀以及存在的問題

煙草商業(yè)企業(yè)引入全面預(yù)算管理工作已近二十年，經(jīng)過長時間的實踐，形成了以預(yù)算管理委員會為核心決策機構(gòu)的成熟治理結(jié)構(gòu)，行業(yè)預(yù)算管理辦法、工作規(guī)程、預(yù)算績效考核評價等各項管理制度也基本建立健全，內(nèi)部控制的原則、理念與措施在全面預(yù)算管理工作中都有所體現(xiàn)，取得了一定的效果，為企業(yè)提高預(yù)算管理水平提供了良好的指導(dǎo)，但是在具體實施過程中，還存在一些問題，主要表現(xiàn)在：

1.預(yù)算編制準確率不高。

（1）重財務(wù)指標輕業(yè)務(wù)指標，導(dǎo)致預(yù)算編制準確率不高?；谛袠I(yè)的特殊性，對稅利目標關(guān)注度較高，煙草商業(yè)企業(yè)普遍存在過于注重財務(wù)指標的傾向，也就是管理層時常只看到短期利益，忽視了對長期利益的統(tǒng)籌考慮，對于一些業(yè)務(wù)類指標的預(yù)算編制工作內(nèi)部控制要求松懈，比如投資類指標，由于在當前階段確實不影響損益，認為與稅利目標的實現(xiàn)與否無關(guān)，業(yè)務(wù)計劃與預(yù)算方案脫離，預(yù)算編制較為隨意，沒有經(jīng)過嚴格的審核與審批程序，影響預(yù)算編制的準確性。

（2）特殊項目的天然制約因素，導(dǎo)致預(yù)算編制準確率不高。投資類項目和煙葉經(jīng)營項目受制于多種因素影響，前期預(yù)測極具不確定特性，尤其是煙葉經(jīng)營類項目。煙草商業(yè)企業(yè)經(jīng)營范圍主要包含卷煙批發(fā)、煙葉收購與調(diào)撥。煙葉經(jīng)營業(yè)績直接影響稅利目標，而煙葉經(jīng)營業(yè)績一方面受制于煙草工業(yè)公司的生產(chǎn)需求計劃，另一方面則受制于煙葉收購的數(shù)量與質(zhì)量，煙葉收購的數(shù)量與質(zhì)量又受制于煙葉種植產(chǎn)出結(jié)果，而煙葉種植產(chǎn)出結(jié)果受當?shù)氐臍夂蛴绊戄^大，多方天然制約因素彼此聯(lián)系互為因果，造成煙葉經(jīng)營預(yù)算編制缺少科學合理的依據(jù)，對未來一定時期的趨勢預(yù)測容易出現(xiàn)較大偏差，影響預(yù)算編制的準確性。

2.預(yù)算執(zhí)行均衡率不高。

（1）采購審批程序時間跨度長，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行均衡率不高。煙草商業(yè)企業(yè)屬于國有企業(yè)，采購物資、服務(wù)及工程項目必須按照規(guī)定的權(quán)限與程序辦理相關(guān)業(yè)務(wù)，尤其是對公開招標的項目要求較高，一個采購類公開招標項目從前期可行性研究、審核、審批、履行以至最后辦結(jié)的過程，往往要經(jīng)過數(shù)月時間，財務(wù)報銷工作集中在下半年辦理，影響預(yù)算執(zhí)行的均衡率。

（2）企業(yè)內(nèi)部日常監(jiān)督機制不健全，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行均衡率不高。煙草商業(yè)企業(yè)預(yù)算管理委員會辦公室通過建立并實施預(yù)算定期分析報告的工作機制，承擔了企業(yè)預(yù)算執(zhí)行的日常監(jiān)督職能，通過實施運行的情況來看，效果并不明顯，其原因在于一是預(yù)算管理委員會辦公室工作主要由財務(wù)部門工作人員擔任，其權(quán)威性不高，二是各預(yù)算基層單位過于依賴預(yù)算管理委員會辦公室的報告，欠缺對各自預(yù)算執(zhí)行情況的日常分析與妥善處理工作程序，三是內(nèi)部審計部門對預(yù)算的監(jiān)督檢查范圍存在局限性，沒有涵蓋日常執(zhí)行。上述因素造成企業(yè)內(nèi)部各預(yù)算基層單位忽略日常執(zhí)行進度的偏差調(diào)控，僅注重年度執(zhí)行結(jié)果，影響預(yù)算執(zhí)行的均衡率。

3.預(yù)算考評貢獻率不高。

（1）預(yù)算考評指標體系不健全，導(dǎo)致預(yù)算貢獻率不高。預(yù)算考核的內(nèi)容主要有預(yù)算目標完成情況與預(yù)算組織工作兩個方面，目前在預(yù)算目標完成情況方面的考核指標主要包含稅利、成本費用、資本性支出、采購執(zhí)行等單項指標，欠缺資源有效配置、企業(yè)價值創(chuàng)造等綜合性及相對數(shù)指標的考核內(nèi)容，影響預(yù)算工作對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略貢獻度的積極推進作用。

（2）預(yù)算考評激勵機制不健全，導(dǎo)致預(yù)算貢獻率不高。煙草商業(yè)企業(yè)在全面預(yù)算管理的考核主要存在兩個問題，一是年度考評機制較為健全，季度與月度考評工作欠缺完善的激勵機制，二是考評工作關(guān)注單位整體預(yù)算目標實現(xiàn)情況，對內(nèi)部各職能部門以及關(guān)鍵崗位落實預(yù)算管理責任情況的激勵機制尚處于空白狀態(tài)，難以發(fā)揮職能部門的主動性作用以及企業(yè)員工的積極性作用，影響預(yù)算貢獻率的提升。

三、內(nèi)部控制在全面預(yù)算管理中的優(yōu)化應(yīng)用

1.內(nèi)部控制在預(yù)算編制環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用。

（1）優(yōu)化風險管理控制，提高不確定項目的預(yù)算編制準確性。完善風險管理評估制度，明確預(yù)算編制工作的風險管理范圍、風險管理工具及應(yīng)對措施，指定專門機構(gòu)或者專業(yè)人員根據(jù)預(yù)算項目的特點，選擇合適的風險分析方法，按照適用性原則，測算不同風險情形可能導(dǎo)致的結(jié)果，加強對未來預(yù)算期間不確定項目變動趨勢的預(yù)測能力，提高預(yù)算編制方案的準確性。結(jié)合煙草商業(yè)企業(yè)的實際情況，應(yīng)重點關(guān)注的風險管理內(nèi)容主要包含煙葉經(jīng)營以及投資性項目的預(yù)算編制工作，可通過分解相關(guān)指標，深入分析風險因素，依據(jù)其風險程度，擬定不同的預(yù)算編制風險應(yīng)對方案。一是煙葉經(jīng)營方面，可進一步細分為煙葉收購成本預(yù)算編制與煙葉調(diào)撥收入預(yù)算編制的風險管理。其中煙葉收購成本預(yù)算直接受到煙葉收購量計劃、煙葉收購價格、當?shù)靥鞖?、控煙政策等多方面因素影響。煙葉的等級價格依據(jù)上級主管部門相關(guān)政策按年度更新，不同的等級有不同的價格，雖然在本企業(yè)的角度屬于不可控因素，由于其政策性較強，在煙葉收購季到來之前已經(jīng)明確而相對固定不會發(fā)生波動的特點，在風險管理中卻可列為可控因素，除此之外，煙葉收購量計劃與收購價格與煙葉種植的質(zhì)量與數(shù)量息息相關(guān)，后兩者又受到煙葉種植面積、煙葉生產(chǎn)技術(shù)、當?shù)貧夂钭兓榷喾N因素的影響，煙葉種植面積這一因素，同樣屬于政策性較強的指標，由于國際控煙形勢以及地理資源的局限性，一般不會產(chǎn)生較多的波動，在風險管理中同樣可列為可控因素，如此梳理出的不可控因素，實質(zhì)就是生產(chǎn)技術(shù)與天氣，在此基礎(chǔ)上，充分考慮煙葉生產(chǎn)技術(shù)的優(yōu)化或是加大研發(fā)力度有可能實現(xiàn)的煙葉畝產(chǎn)提升程度，以及極端天氣、理想天氣與一般天氣情況下可能產(chǎn)生的煙葉種植結(jié)果，便可清晰預(yù)測出煙葉收購的數(shù)量等級。另外還有部分非從量的煙葉收購費用、煙葉產(chǎn)前投入補貼、煙葉基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入補貼，屬于企業(yè)的可控因素，完全可從生產(chǎn)經(jīng)營實際需要予以考慮，進行一個合理的安排。二是資本性投資方面，應(yīng)明確指定預(yù)算管理專員對單個投資項目從啟動到終了的全過程實施專項風險管理，對于項目啟動、實施、結(jié)算階段的預(yù)算資金投入進行充分的可行性論證。煙草商業(yè)企業(yè)比較重要的資本性投資項目主要集中在卷煙物流倉儲中心、基層煙草工作站、煙葉倉庫等基礎(chǔ)性設(shè)施的投入，而基礎(chǔ)性設(shè)施的投入屬于工程類項目，建設(shè)周期較長，很多項目從開始啟動到辦理竣工手續(xù)，往往需要1-2年，甚至3年以上的時間，不確定風險較多，應(yīng)從立項、招標、造價、建設(shè)、驗收多個環(huán)節(jié)做好內(nèi)部控制風險管理工作。比如籌備期，從拿到批復(fù)到正式立項，再到選址購地，這期間的預(yù)算資金投入風險往往受到地價、建設(shè)用地，城市規(guī)劃，環(huán)境保護，安全施工等相關(guān)政府部門批文時限的制約，又比如造價階段，需求單位與設(shè)計單位也存在由于技術(shù)經(jīng)濟方面的溝通不暢，導(dǎo)致概預(yù)算脫離實際的風險等等。編制投資性預(yù)算資金投入應(yīng)謹慎預(yù)估以上不確定因素可能導(dǎo)致的多種結(jié)果，尤其是興建基層煙草工作站等項目，更應(yīng)充分考慮地形地貌的制約風險，以及當?shù)卣ㄔO(shè)規(guī)劃的政策變化風險。通過風險分析，將可控與不可控因素進行排列組合，統(tǒng)籌兼顧有利與不利的影響，從而擬定不同的風險應(yīng)對方案，從實際出發(fā)，編制出準確合理的預(yù)算方案。

（2）優(yōu)化發(fā)展戰(zhàn)略控制，提高業(yè)務(wù)事項的預(yù)算編制準確性。完善發(fā)展戰(zhàn)略實施制度，規(guī)范發(fā)展戰(zhàn)略具體任務(wù)的資源配套與落實機制，嚴格按照發(fā)展戰(zhàn)略制定年度經(jīng)營計劃，編制全面預(yù)算，在發(fā)展戰(zhàn)略實施過程中，重點關(guān)注業(yè)務(wù)事項、業(yè)務(wù)工作計劃與預(yù)算方案的符合性審核工作，確保預(yù)算項目與業(yè)務(wù)事項保持一致，提高預(yù)算編制方案的準確性。在煙草商業(yè)企業(yè)，預(yù)算管理工作在業(yè)務(wù)事項管控方面的薄弱環(huán)節(jié)主要包含固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的相關(guān)預(yù)算編制。該類別資產(chǎn)在預(yù)算編制方面的難點主要有：一是新增時點滯后，導(dǎo)致當年的年度預(yù)算出現(xiàn)漏項。受慣例使然，該類別資產(chǎn)的新增時點通常發(fā)生在當年年底，當年不影響損益，來年轉(zhuǎn)化為固定的折舊費用，從而對來年以至以后年度稅利產(chǎn)生影響。而決策者往往過度關(guān)注預(yù)算年度內(nèi)考核目標的實現(xiàn)情況，導(dǎo)致在短期利益驅(qū)使下，造成對長期利益影響后果的視而不見。二是相關(guān)稅利的動因指標復(fù)雜多樣，導(dǎo)致當年的年度預(yù)算出現(xiàn)漏項。與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相關(guān)的稅利動因類指標由于缺少環(huán)環(huán)相扣的信息溝通與戰(zhàn)略傳達機制，很容易出現(xiàn)預(yù)算編制不健全，不準確的情況。因此，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)資源與企業(yè)戰(zhàn)略的匹配度，不能僅制定短期計劃，而應(yīng)從長遠角度，依據(jù)不同類別資產(chǎn)的特性，收集完善基礎(chǔ)信息資料，建立資產(chǎn)的預(yù)算戰(zhàn)略管理信息庫，將這些信息資料分門別類歸入到不同的預(yù)算明細指標中，采用情景分析模式，估算各明細指標變動對稅利產(chǎn)生的不同后果，在可控范圍內(nèi)，對各項指標的動因進行科學精準調(diào)動，給予約束性資源準確的定位，切實提高資產(chǎn)預(yù)算編制的準確性。

2.內(nèi)部控制在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用。

（1）優(yōu)化采購業(yè)務(wù)控制，提高預(yù)算執(zhí)行均衡率。完善采購業(yè)務(wù)申請制度，明確規(guī)定采購業(yè)務(wù)應(yīng)納入預(yù)算管理范圍。結(jié)合煙草商業(yè)企業(yè)目前實際狀況，可通過梳理采購業(yè)務(wù)審批流程，健全執(zhí)行過程的信息溝通與監(jiān)督機制，實現(xiàn)采購業(yè)務(wù)以預(yù)算管理工具為依托的全過程全環(huán)節(jié)覆蓋：一是改變單一的事前審批機制。采購業(yè)務(wù)的立項審批主要由三項工作管理委員會負責，而財務(wù)預(yù)算的審批主要由預(yù)算管理委員會負責，兩個委員會在行政級別方面處于彼此平行的關(guān)系，關(guān)注重點存在較大差異，項目的可行性研究與項目預(yù)算金額等關(guān)鍵內(nèi)容欠缺與財務(wù)預(yù)算之間的有機聯(lián)系，應(yīng)改變采購業(yè)務(wù)僅由三項工作管理委員會進行單一審批方式，聯(lián)合預(yù)算管理委員會共同進行，將兩個決策機構(gòu)的議事規(guī)則，工作職責，工作程序等進行相應(yīng)的變革設(shè)置，建立健全兩個決策委員會下設(shè)的日常辦公機構(gòu)聯(lián)合初審機制，設(shè)計科學有效的綜合性審批流程。二是強化事中控制的協(xié)調(diào)職能。鑒于采購業(yè)務(wù)事項時期跨度較長的特點，煙草商業(yè)企業(yè)采購項目業(yè)務(wù)集中報銷，跨年度報銷現(xiàn)象較為突出，應(yīng)改變以往的粗放式管理模式，將精益管理理念滲入預(yù)算管理工作，對每一類通過審批的采購項目建立預(yù)算檔案，詳細記錄批復(fù)金額、立項時間、預(yù)計完成時間、合同條款約定的結(jié)算價款及結(jié)算時期、預(yù)算指標類別，按年度、季度、月度細分預(yù)算任務(wù)目標，落實經(jīng)辦部門責任，嚴格按照預(yù)算執(zhí)行進度辦理請購報銷手續(xù)，落實預(yù)算管理部門責任，定期進行采購項目月度預(yù)算執(zhí)行通報與分析工作，強化對采購業(yè)務(wù)的全過程跟蹤管理，確保及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)行中出現(xiàn)的偏差及時采取措施妥善處理，提高預(yù)算執(zhí)行過程的均衡率。

（2）優(yōu)化內(nèi)部監(jiān)督控制，提高預(yù)算執(zhí)行均衡率。完善預(yù)算管理內(nèi)部審計制度，建立健全預(yù)算管理日常監(jiān)督機制。預(yù)算管理內(nèi)部審計在煙草商業(yè)企業(yè)還有待進一步加強，內(nèi)部審計部門在審計工作中通常關(guān)注的重點是年度預(yù)算完成情況，對日常預(yù)算的執(zhí)行以及合規(guī)性監(jiān)督較為欠缺，內(nèi)部審計部門應(yīng)進一步完善預(yù)算管理專項監(jiān)督與日常監(jiān)督的內(nèi)部審計制度，尤其應(yīng)將預(yù)算管理執(zhí)行過程納入日常監(jiān)督內(nèi)容，從審計的專業(yè)角度提出可行性整改建議，促進被檢查單位及時解決預(yù)算執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問題，增強日常監(jiān)督的權(quán)威性，在企業(yè)內(nèi)部形成良好的震攝力，確保各預(yù)算基層單位重視日常預(yù)算執(zhí)行工作，提高預(yù)算執(zhí)行過程的均衡率。

3.內(nèi)部控制在預(yù)算考核環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用。

（1）優(yōu)化績效考核控制，提高預(yù)算考核貢獻率。完善預(yù)算管理績效考核制度，一是建立健全預(yù)算管理考核指標體系。彌補煙草商業(yè)企業(yè)預(yù)算考核工作僅注重目標結(jié)果的短板，適當增加動因類財務(wù)與非財務(wù)指標、投入產(chǎn)出類相對數(shù)財務(wù)指標等，賦予相應(yīng)權(quán)重，選擇科學的評價標準進行合理評價，引導(dǎo)企業(yè)注重長期價值創(chuàng)造，提高預(yù)算考核貢獻率。二是建立健全獎懲并重的薪酬激勵機制。在預(yù)算考核方面，煙草商業(yè)企業(yè)一般是以單位或部門層面作為主體進行考核，員工層面的考核內(nèi)容還存在缺失，根據(jù)企業(yè)員工在預(yù)算管理工作中擔任的不同角色，可以相應(yīng)明確企業(yè)員工在預(yù)算管理工作中應(yīng)承擔的責任，對任務(wù)目標通過定量與定性的方式層層分解落實到具體崗位，鼓勵全體員工充分發(fā)揮主觀能動性，為企業(yè)創(chuàng)造更多價值，提高預(yù)算考核貢獻率。

（2）優(yōu)化內(nèi)部控制評價，提高預(yù)算考核貢獻率。完善預(yù)算管理內(nèi)部控制評價制度，將全面預(yù)算管理列入內(nèi)部控制評價的重要內(nèi)容。一是建立健全預(yù)算管理內(nèi)部控制評價機制。二是有效運用預(yù)算管理內(nèi)部控制評價結(jié)果。預(yù)算管理內(nèi)部控制評價報告，是內(nèi)部控制評價的階段性工作成果，應(yīng)考慮成果的進一步轉(zhuǎn)化與應(yīng)用：1）做好評價結(jié)果的報送披露工作。預(yù)算管理內(nèi)部控制評價牽頭部門應(yīng)及時向企業(yè)治理層書面報告評價結(jié)果，針對發(fā)現(xiàn)的預(yù)算管理內(nèi)部控制缺陷提出合理化改進建議，企業(yè)治理層經(jīng)集體決策審定后根據(jù)內(nèi)部控制要求完成相關(guān)披露或?qū)ν鈭笏凸ぷ鳎?）落實內(nèi)部控制缺陷整改工作。明確整改措施及相關(guān)整改責任，限定整改期限，要求被檢查單位及時整改，對整改工作進行全過程跟蹤核查管理。同時將內(nèi)部控制評價結(jié)果及相關(guān)整改情況納入年度工作業(yè)績考核范圍，促進內(nèi)部控制評價的轉(zhuǎn)化應(yīng)用，進一步確保預(yù)算管理內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性，助力提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果，實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，提高預(yù)算考核貢獻率。