基于區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理研究

■/ 袁顯朋 王少華 景雪妍 趙琳璐

一、區(qū)塊鏈技術(shù)概述

《區(qū)塊鏈白皮書（2020）》中對區(qū)塊鏈（Blockchain）技術(shù)的解釋是：區(qū)塊鏈技術(shù)是分布式的網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)管理技術(shù)，利用密碼學(xué)技術(shù)和分布式共識協(xié)議保證網(wǎng)絡(luò)傳輸與訪問安全，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)多方維護(hù)、交叉驗(yàn)證、全網(wǎng)一致、不易篡改。區(qū)塊（block）相當(dāng)于傳統(tǒng)意義的紙，它是存放記錄的文件，記錄其創(chuàng)建期間發(fā)生的所有價值交換活動；鏈（chain）相當(dāng)于傳統(tǒng)意義的頁碼，它按時間先后順序?qū)^(qū)塊存儲在數(shù)據(jù)庫，區(qū)塊上鏈即形成了區(qū)塊鏈（Blockchain），即現(xiàn)代數(shù)字化的賬本。區(qū)塊鏈的核心技術(shù)包括分布式賬本、非對稱加密、多方共識機(jī)制及智能合約等。上述四項(xiàng)技術(shù)使區(qū)塊鏈具有了信息去中心化、公開透明性、可追溯且不可篡改性和可編程性等特征。區(qū)塊鏈技術(shù)解決的核心問題是數(shù)據(jù)在不同機(jī)構(gòu)、不同部門之間共享的問題。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)概述

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念

“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”（Digital Economy）最早出現(xiàn)于1996 年，由美國學(xué)者泰普斯科特（Don Tapscott）在《數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代》中正式提出。2002 年美國學(xué)者Beomsoo Kim 指出數(shù)字經(jīng)濟(jì)的活動本質(zhì)為“商品和服務(wù)以信息化形式進(jìn)行交易”。隨著信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”的內(nèi)涵和范疇也在不斷擴(kuò)大?！吨袊鴶?shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展白皮書（2020）》中給出數(shù)字經(jīng)濟(jì)的定義是：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，以數(shù)字技術(shù)（主要包括人工智能（AI）、區(qū)塊鏈（Block Chain）、云計(jì)算（Cloud Computing）、大數(shù)據(jù)（Big Data））為核心驅(qū)動力，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)為重要載體，通過數(shù)字技術(shù)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合，不斷提高數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化水平，加速重構(gòu)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與治理模式的新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)”。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的范疇

數(shù)字經(jīng)濟(jì)屬于一個階段性的概念，隨著新技術(shù)的不斷發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)處于一個不斷擴(kuò)大、深入的演變過程。就當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)的范疇涵蓋數(shù)字產(chǎn)業(yè)化、產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、數(shù)字化治理、數(shù)據(jù)價值化四個方面，其分別代表了數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的四個方向。2020年7 月15 日國家發(fā)展改革委、中央網(wǎng)信辦等13 個部門聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于支持新業(yè)態(tài)新模式健康發(fā)展激活消費(fèi)市場帶動擴(kuò)大就業(yè)的意見》提出了數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)新模式的15大重點(diǎn)方向，包括在線教育、互聯(lián)網(wǎng)醫(yī)療、線上辦公、數(shù)字化治理、產(chǎn)業(yè)平臺化發(fā)展、傳統(tǒng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、“虛擬”產(chǎn)業(yè)園和產(chǎn)業(yè)集群、“無人經(jīng)濟(jì)”、培育新個體經(jīng)濟(jì)支持自主就業(yè)、發(fā)展微經(jīng)濟(jì)鼓勵“副業(yè)創(chuàng)新”、探索多點(diǎn)執(zhí)業(yè)、共享生活、共享生產(chǎn)、生產(chǎn)資料共享及數(shù)據(jù)要素流通。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的涉稅特征

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)在各領(lǐng)域亮點(diǎn)頻出，所以其特點(diǎn)也是各抒己見，人云亦云。筆者基于稅收的角度，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)歸納為五點(diǎn)：其一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是一種由數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品參與和介入財(cái)富創(chuàng)獲活動的新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)。其二，數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的核心生產(chǎn)要素，這種無形資產(chǎn)的流動性日益成為重要的戰(zhàn)略資產(chǎn)。其三，數(shù)字產(chǎn)品是無形的商品或無形的服務(wù)，數(shù)字產(chǎn)品交易具有虛擬性與高度流動性，即參與和介入財(cái)富創(chuàng)獲活動的方式、方法、途徑具有無形性、動態(tài)性，缺乏物理性的有形產(chǎn)品支撐。其四，數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的平臺化、碎片化、私人化，使得各行各業(yè)通過B2B、B2C 甚至C2C 方式共同作用完成交易，便捷的交易方式不僅可以降低交易成本，而且可以突破時間和地域限制，無限擴(kuò)大交易半徑，導(dǎo)致產(chǎn)銷界限消失。其五，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有跨界融合廣、行業(yè)內(nèi)混業(yè)經(jīng)營、生產(chǎn)要素高效整合、交易留痕難等特點(diǎn)。

三、我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）數(shù)字產(chǎn)業(yè)化穩(wěn)步發(fā)展

2020 年我國數(shù)字產(chǎn)業(yè)化增加值規(guī)模達(dá)到7.5萬億元，占數(shù)字經(jīng)濟(jì)比重的19.1%，占GDP 的比重為7.3%。其中電信業(yè)務(wù)收入為1.36 萬億元，比上年增長3.6%；規(guī)模以上電子信息制造業(yè)增加值同比增長7.7%；軟件產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)收入2.3 萬億，同比增長10.1%；規(guī)模以上互聯(lián)網(wǎng)與相關(guān)服務(wù)業(yè)完成業(yè)務(wù)收入1.3萬億元，同比增長12.5%。

（二）產(chǎn)業(yè)數(shù)字化深入推進(jìn)

2020 年我國產(chǎn)業(yè)數(shù)字化增加值約為31.7 萬億元，占數(shù)字經(jīng)濟(jì)的比重為80.9%，占GDP 比重為31.2%。其中服務(wù)業(yè)、工業(yè)、農(nóng)業(yè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)滲透率分別為40.7%、21%和8.9%。

（三）數(shù)據(jù)價值化加速推進(jìn)

價值化的數(shù)據(jù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，已沿著資源化、資產(chǎn)化、資本化的途徑推進(jìn)。從產(chǎn)業(yè)角度看，我國已形成比較完整的數(shù)據(jù)要素供應(yīng)鏈，數(shù)據(jù)權(quán)屬界定在探索中推進(jìn)，例如貴陽大數(shù)據(jù)交易所、交通大數(shù)據(jù)交易平臺、數(shù)據(jù)堂、京東萬象數(shù)據(jù)服務(wù)商城等。2019 年9 月29 日，由工信部批準(zhǔn)的我國首家數(shù)據(jù)確權(quán)服務(wù)平臺—人民數(shù)據(jù)資產(chǎn)服務(wù)平臺正式上線運(yùn)營。數(shù)據(jù)定價已在上海數(shù)據(jù)交易中心、貴陽大數(shù)據(jù)交易所等大數(shù)據(jù)交易平臺處于初期實(shí)踐中。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對我國稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

（一）對我國現(xiàn)行稅制的挑戰(zhàn)

稅制是在稅收分配活動中稅收征納雙方所應(yīng)該遵守的行為規(guī)范的總和。數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅制的挑戰(zhàn)，主要是對稅收權(quán)利與義務(wù)規(guī)范體系的挑戰(zhàn)。

1.對納稅主體界定的挑戰(zhàn)。納稅主體，是指稅收法律關(guān)系中依法履行納稅義務(wù)的當(dāng)事人。長期以來，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，稅收征管與實(shí)體經(jīng)濟(jì)緊密互聯(lián)，因?yàn)樯娑愔黧w主要是法人企業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營區(qū)域在空間上比較固定，其經(jīng)濟(jì)交易規(guī)模與生產(chǎn)經(jīng)營空間規(guī)模是相配比的，納稅主體可被精準(zhǔn)確認(rèn)。然而當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)已滲透到在線教育、互聯(lián)網(wǎng)醫(yī)療、線上辦公、數(shù)字化治理、共享生活、共享生產(chǎn)等各行各業(yè)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式突破了空間限制，大多數(shù)是通過交易平臺將供需雙方聯(lián)系在一起進(jìn)行碎片化交易、數(shù)字化支付。B2B、B2C模式的賣家均為法人企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能對其進(jìn)行有效稅收征管，但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展吸引了海量的自然人加入到商家行列中來。面對海量的網(wǎng)紅直播、網(wǎng)上帶貨、網(wǎng)絡(luò)游戲、微商等，其基本上都是以自然人為主體進(jìn)行對C2C模式交易，交易行為都會涉及到稅收問題，然而在稅收征管法中，缺乏對C2C 模式交易中的銷售方進(jìn)行工商、稅務(wù)登記的規(guī)定，導(dǎo)致該部分納稅主體游離于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管范圍，形成納稅主體難以被有效識別和確定的稅收管理困境。

2.對課稅對象界定的挑戰(zhàn)。課稅對象是征納稅雙方權(quán)利義務(wù)共同指向的客體。數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易活動中，數(shù)據(jù)作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，在交易中更多涉及無形資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)的流轉(zhuǎn)或有價值數(shù)據(jù)的流動，其參與和介入財(cái)富創(chuàng)獲活動的方式、方法、途徑具有無形性，但它能帶來一種附加值增量經(jīng)濟(jì)。從稅收角度分析，獲取這部分附加值增量的企業(yè)（或個人）是增值稅和所得稅的納稅義務(wù)人。但針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)中許多新商業(yè)模式，人員流動性靈活、取得報(bào)酬的方式多樣化，所以在實(shí)際操作中如何界定納稅人獲取收入的來源與性質(zhì)？消費(fèi)性用戶在消費(fèi)過程中轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)型用戶為平臺創(chuàng)造收益如何確定課稅對象？如何確定稅目和稅率？如何抵扣稅款等問題目前缺乏稅收法律依據(jù)。例如：個人通過平臺提供服務(wù)時，是按勞務(wù)報(bào)酬還是按經(jīng)營所得進(jìn)行征稅？共享美食平臺“愛大廚”，其交易價格里既包括購買原材料的價款也包括提供勞務(wù)的價款，對此筆交易按商品交易還是按勞務(wù)報(bào)酬征稅？云計(jì)算（云服務(wù)）既是一項(xiàng)“以基礎(chǔ)設(shè)施為基礎(chǔ)”的服務(wù)，又具有空間服務(wù)器的租賃特征，是按特許權(quán)使用費(fèi)定性還是按營業(yè)利潤或技術(shù)服務(wù)界定？網(wǎng)絡(luò)直播打賞收入如何征稅等等相關(guān)類似交易還有很多，當(dāng)前稅法還沒有明確的界定標(biāo)準(zhǔn)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的小型化和個性化、經(jīng)營主體經(jīng)營內(nèi)容的多樣化，行業(yè)內(nèi)混業(yè)經(jīng)營、兼營、混合銷售的現(xiàn)象越來越普遍，按照傳統(tǒng)行業(yè)來確定課稅對象將面臨較大挑戰(zhàn)。

3.對現(xiàn)行稅收管轄權(quán)（納稅地點(diǎn)）的挑戰(zhàn)。稅收屬地管理是現(xiàn)行稅收管理的基本原則之一?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，向生產(chǎn)、經(jīng)營地或者納稅義務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。第二十一條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人到外縣（市）臨時從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)持稅務(wù)登記證副本和所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)填開的外出經(jīng)營活動稅收管理證明，向營業(yè)地稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)驗(yàn)登記，接受稅務(wù)管理。這兩項(xiàng)規(guī)定明確了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下的稅收屬地管理。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有協(xié)同性、動態(tài)性、高度流動性特征，往往“一個平臺、服務(wù)全國（甚至全球）、線上無紙化交易”模式打破了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下地域和空間的界限，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對交易過程難以追蹤，難以確定納稅時間、期限和地點(diǎn)，尤其是面臨跨國公司所銷售的數(shù)字服務(wù)，例如蘋果、谷歌、亞馬遜等美國數(shù)字巨頭依托互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)在全球廣泛開展商業(yè)活動，但在基于常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行征稅的現(xiàn)行稅收規(guī)則下，這些公司在用戶所在地繳納的稅收較少，使得用戶所在國蒙受較大的稅收損失。據(jù)測算，F(xiàn)acebook在境外實(shí)現(xiàn)的利潤占比高達(dá)66%，但境外繳納的稅收占比僅為8%；再如生活中常見的直播和短視頻打賞等，其應(yīng)稅行為發(fā)生地難以確定，難以界定其收入性質(zhì)和來源等。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動性體現(xiàn)在其用戶與業(yè)務(wù)發(fā)生地的流動性方面。用戶的流動性是指用戶可以在任何地方利用數(shù)字化的設(shè)備在互聯(lián)網(wǎng)的虛擬空間進(jìn)行數(shù)字交易；而業(yè)務(wù)發(fā)生地的流動性主要體現(xiàn)在企業(yè)的營業(yè)活動可以借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與電腦終端在世界的任何地點(diǎn)進(jìn)行交易與管理。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，全球及國內(nèi)各地基本建立了普遍認(rèn)可的稅收利益分配格局。新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)的發(fā)展不僅對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)產(chǎn)生沖擊，也對全球及國內(nèi)各地現(xiàn)行的稅收管轄權(quán)和稅收利益分配格局產(chǎn)生影響?？鐓^(qū)域數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)框架圖（如圖1）可以清晰反映部分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)。

圖1 跨區(qū)域數(shù)字經(jīng)濟(jì)服務(wù)框架圖

圖1 反映某社交網(wǎng)絡(luò)平臺公司通過搭建網(wǎng)絡(luò)社交軟件面向全球（全國）網(wǎng)絡(luò)用戶提供服務(wù)的同時又在軟件上投放廣告，由于該社交網(wǎng)絡(luò)平臺公司在境外（省外）注冊進(jìn)行工商稅務(wù)登記，同時從境外（省外）的廣告商那里收費(fèi)（市場主體征收廣告費(fèi)），一切資金流都是在境外（省外）發(fā)生。境內(nèi)（省內(nèi)）用戶使用軟件觀看廣告為境外（省外）廣告商提供無形資產(chǎn)增值服務(wù)，但是并沒有為任何境內(nèi)公司帶來收入，所以也就自然沒有納稅了。同時反映銷售方公司注冊地在A地，公司生產(chǎn)地在B地，公司在C地通過社交網(wǎng)絡(luò)平臺直播銷售，購貨方屬于E 地，在F地通過社交網(wǎng)絡(luò)平臺采購商品，這種購銷行為給傳統(tǒng)稅收屬地管理帶來挑戰(zhàn)。

（二）對現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)的挑戰(zhàn)

稅制結(jié)構(gòu)是指構(gòu)成稅制的各稅種在社會再生產(chǎn)中的分布狀況及相互之間的比重關(guān)系。當(dāng)前我國的稅制結(jié)構(gòu)模式是以生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅（間接稅）為主，以分配環(huán)節(jié)的所得稅（直接稅）為輔的稅制結(jié)構(gòu)模式。然而，在2020 年數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP 比重已提升到38.58%的大環(huán)境下，傳統(tǒng)交易活動原有的批量化、大額交易的冗長供應(yīng)鏈條被平臺化、碎片化、私人化的實(shí)時協(xié)同的網(wǎng)狀協(xié)作交易行為所瓦解，生產(chǎn)者和消費(fèi)者的邊界日益模糊。面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)交易模式的瓦解、海量自然人加入到商家行列中來，在無法對自然人納稅主體進(jìn)行有效監(jiān)管的情況下，將弱化以層層抵扣為抓手的流轉(zhuǎn)稅體系的價值，以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

（三）對現(xiàn)行稅收征管的挑戰(zhàn)

當(dāng)前實(shí)施的“以納稅申報(bào)和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，以票控賬，以賬控稅，重點(diǎn)稽查”的稅收征管模式，曾經(jīng)在實(shí)施過程中促進(jìn)了稅收征管手段的改善，規(guī)范了稅收執(zhí)法行為，提高了稅收征管效率。然而隨著我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值規(guī)模的快速擴(kuò)張，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)的邊界不斷擴(kuò)大和蔓延，行業(yè)區(qū)分逐漸被融合或模糊，產(chǎn)銷環(huán)節(jié)開始兼并和減少，批量化、大額的交易被碎片化私人交易所替代，一些數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易活動中的共享模式，導(dǎo)致勞動成果交換的隱形化等，從而對現(xiàn)行稅收征管提出如下幾個方面的挑戰(zhàn)。

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對自然人納稅主體進(jìn)行稅收監(jiān)管的挑戰(zhàn)。2020年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值規(guī)模已達(dá)到39.2 萬億元。這其中吸引了海量的自然人和自由職業(yè)者加入到商家行列中，他們在經(jīng)營中沒有辦理工商執(zhí)照和稅務(wù)登記，加上交易過程中交易內(nèi)容的數(shù)字化，交易資產(chǎn)的超流動性和交易留痕難等特性，給傳統(tǒng)的“以賬控稅”為主要稅收監(jiān)管手段的稅收監(jiān)管帶來挑戰(zhàn)。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅收籌劃與法律研究中心主任蔡昌利用阿里官網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)，根據(jù)已有的個人所得稅平均稅負(fù)率1.2%-1.5%進(jìn)行估算，預(yù)測出2018 年增值稅和個人所得稅的流失額會突破1000 億元。如何掌握、監(jiān)控海量自然人和自用職業(yè)者的交易信息，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)監(jiān)控有效征管有待解決。

2.對以票控稅的稅負(fù)公平的挑戰(zhàn)。發(fā)票作為經(jīng)濟(jì)交易的收付款憑證，長期以來是稅務(wù)機(jī)關(guān)“以票控稅”進(jìn)行稅款征收與稽查的重要依據(jù)。然而隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)日益深入發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的平臺化、碎片化及自然人作為交易主體的情況日益增多，尤其是基于電子商務(wù)C2C 平臺進(jìn)行的小額交易，由于自然人不需要憑證用以稅前列支抵扣，從而導(dǎo)致買家沒有向賣家索取發(fā)票意識，這使得自然人商家免去了主動辦理工商、稅務(wù)登記的環(huán)節(jié)，從而導(dǎo)致大量B2C、C2C數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易缺乏有效的稅源監(jiān)控和稅款征收，這就給傳統(tǒng)的“以票管稅”交易模式下的實(shí)體經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)納稅主體稅負(fù)公平帶來挑戰(zhàn)。根據(jù)歐委會評估，傳統(tǒng)行業(yè)的平均稅率為23.2%，而數(shù)字行業(yè)的有效平均稅率只有9.5%，遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)行業(yè)的稅負(fù)水平。

五、數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策的國際借鑒

當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)在全球蓬勃發(fā)展，各國在大力推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)的創(chuàng)新成果與實(shí)體經(jīng)濟(jì)相融合，同時也在積極探索對數(shù)字經(jīng)濟(jì)加強(qiáng)稅制征管的政策平衡支點(diǎn)。美國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期頒布的《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》曾經(jīng)極大地推動了電子商務(wù)行業(yè)的發(fā)展。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模在美國的不斷發(fā)展壯大，《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)之間稅負(fù)不公平日益突出，于是美國政府在2014 年頒布了《市場公平法案》，提出由各州或地方政府針對電子商務(wù)公司開征消費(fèi)稅。美國稅務(wù)部門（IRS）針對自然人納稅征管方面，推行嚴(yán)密的雙向申報(bào)制度，要求支付收入的雇主或平臺經(jīng)營者必須履行代扣代繳稅款的義務(wù)，納稅人也要自行申報(bào)。同時美國還建立了嚴(yán)密高效的信息稽核系統(tǒng)，以保證交易雙方提供交易信息的真實(shí)性。2015年韓國修訂增值稅法新增加的第53條之二第1款規(guī)定，沒有國內(nèi)經(jīng)營場所的非居民或外國法人通過信息通信網(wǎng)絡(luò)向國內(nèi)提供游戲、語音、視頻、軟件、廣告等總統(tǒng)令規(guī)定的勞務(wù)，視同本國企業(yè)向國內(nèi)提供相應(yīng)的電子勞務(wù)，征收增值稅，稅率是10%。2018年3月，歐盟委員會公布了數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅方案，提出要通過“數(shù)字服務(wù)稅”（Digital Services Tax，DST）對數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅。法國在稅法規(guī)定中增加了“網(wǎng)絡(luò)平臺自動報(bào)告和提交相關(guān)涉稅信息義務(wù)”的規(guī)定。法國把網(wǎng)絡(luò)平臺作為稅收征管的工具，通過網(wǎng)絡(luò)平臺搜集納稅人的涉稅信息，確保稅款的足額征收。法國自2019 年1 月1 日起針對數(shù)字化企業(yè)在法國提供的數(shù)字服務(wù)，征收稅率為3%的數(shù)字服務(wù)稅，規(guī)定年全球銷售收入7.5億歐元以上并且源自法國的年銷售收入2500萬歐元以上的數(shù)字化企業(yè)為征稅對象。2017 年7 月，印度開始實(shí)施商品和服務(wù)稅（Goods and Services Tax，GST）的新稅制，通過單一的GST 來取代煩瑣的地方稅。印度政府還針對電商平臺、打車平臺等平臺經(jīng)濟(jì)的商家征收源頭稅（Tax Collected at Source，TCS），這部分稅收在平臺向商家付款時直接采取代扣代繳的方式予以征收。2020 年4 月1 日起，英國政府開征數(shù)字稅，該稅適用范圍是全球銷售額超過5 億英鎊且至少有2500 萬英鎊來自英國用戶的企業(yè)，稅基為從英國用戶處取得的收入，稅率為2%。

六、基于區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理建議

（一）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理的頂層設(shè)計(jì)思路

結(jié)合當(dāng)前我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀及我國人口基數(shù)大，移動互聯(lián)網(wǎng)、移動支付、區(qū)塊鏈發(fā)票發(fā)展在國際領(lǐng)先的優(yōu)勢，提議首先由國務(wù)院成立區(qū)塊鏈領(lǐng)導(dǎo)小組，加強(qiáng)區(qū)塊鏈應(yīng)用的頂層設(shè)計(jì)，制定區(qū)塊鏈的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)（主要包括基礎(chǔ)網(wǎng)絡(luò)層標(biāo)準(zhǔn)，中間協(xié)議層標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)用服務(wù)層標(biāo)準(zhǔn)），推動各行業(yè)區(qū)塊鏈應(yīng)用規(guī)范。其次由全國人大針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理中存在的納稅主體、課稅對象、稅率、稅收征管權(quán)等方面缺乏清晰界定等問題，進(jìn)行完善稅收實(shí)體法及其實(shí)施細(xì)則，出臺促進(jìn)以電子商務(wù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收法案，明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易的各項(xiàng)稅制要素，完善平臺作為交易第三方對涉稅信息協(xié)助的法律規(guī)定等。第三，由國家稅務(wù)總局制定稅務(wù)系統(tǒng)私有鏈（包括稅收征管系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控系統(tǒng)、稅務(wù)稽查系統(tǒng)、決策分析系統(tǒng)、績效考核系統(tǒng)等）和構(gòu)建稅收共治涉及部門的聯(lián)盟鏈的發(fā)展規(guī)劃，最終形成“私有鏈+聯(lián)盟鏈”的數(shù)據(jù)共享綜合治稅模式。基于區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理的頂層設(shè)計(jì)思路（如圖2）。

圖2 基于區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理頂層設(shè)計(jì)思路圖

（二）基于區(qū)塊鏈的分布式賬本技術(shù)確認(rèn)納稅主體

當(dāng)前我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)吸引了海量的自然人加入到商家行列中來，針對該部分納稅主體難以被稅務(wù)機(jī)關(guān)有效識別和監(jiān)管。我們可以考慮利用區(qū)塊鏈的分布式賬本技術(shù)對自然人納稅主體進(jìn)行有效識別和監(jiān)管。區(qū)塊鏈的分布式賬本技術(shù)使得數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易系統(tǒng)中的各節(jié)點(diǎn)同時記錄交易雙方、交易時間、交易金額等信息數(shù)據(jù)并永久保存，同時利用非對稱加密技術(shù)和時間戳，保證所有交易信息一經(jīng)傳送不可更改且可追溯跟蹤。區(qū)塊鏈的分布式賬本可以實(shí)現(xiàn)所有數(shù)字交易一經(jīng)發(fā)生，交易納稅人信息及交易信息會直接登記到稅務(wù)機(jī)關(guān)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)第一時間就掌控了稅源動態(tài)，可以完全消除平臺化、碎片化、私人化、數(shù)字虛擬交易的隱匿性，達(dá)到對自然人納稅主體進(jìn)行有效的確認(rèn)和監(jiān)督。

（三）基于區(qū)塊鏈的共識機(jī)制構(gòu)建協(xié)同共治稅源管理體系

海量自然人加入到商家行列中來，對以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)帶來挑戰(zhàn)，為了營造公平稅負(fù)的營商環(huán)境，需要充分利用區(qū)塊鏈多方共識機(jī)制技術(shù)構(gòu)建以稅務(wù)機(jī)關(guān)為中心的“協(xié)作網(wǎng)絡(luò)關(guān)系圖譜”，建立稅務(wù)、工商、財(cái)政、海關(guān)、銀行、法院等部門橫向間信息和數(shù)據(jù)的自動告知機(jī)制，形成協(xié)同共治的自然人稅源管理體系。同時構(gòu)建以納稅人中心的“節(jié)點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)關(guān)系圖譜”，通過區(qū)塊節(jié)點(diǎn)反映的涉稅信息，實(shí)現(xiàn)以稅票為中心的發(fā)生過程監(jiān)控，最終實(shí)現(xiàn)稅源的全面監(jiān)控。

1.強(qiáng)化自然人納稅申報(bào)制度。首先，基于自然人納稅識別號的唯一性、自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶端（ITS）及區(qū)塊鏈的分布式賬本技術(shù)，在強(qiáng)化自然人納稅銀行賬戶管理、網(wǎng)絡(luò)平臺用戶的實(shí)名登記注冊管理、建立統(tǒng)一信息報(bào)告制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合自然人的基本財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)持有情況及涉稅數(shù)字交易數(shù)據(jù)，搭建出智能化的基礎(chǔ)信息儲存平臺，形成自然人納稅人專屬的全域電子檔案，從而創(chuàng)建出分級分類、自動化、個性化、數(shù)字化的電子稅務(wù)賬戶，實(shí)現(xiàn)對自然人納稅人碎片化信息的有機(jī)整合。其次，通過建立的自然人電子稅務(wù)賬戶，通過大數(shù)據(jù)對自然人納稅人進(jìn)行細(xì)化分類，可以從不同角度分為高收入群體和一般收入群體、多渠道收入來源者和單一渠道收入來源者、工薪階層和生產(chǎn)經(jīng)營者等類別。第三，強(qiáng)化數(shù)據(jù)共享，在當(dāng)前已有征管系統(tǒng)中利用區(qū)塊鏈的多方共識機(jī)制技術(shù)完善信息交換模塊，并利用“云計(jì)算”方式實(shí)現(xiàn)將跨區(qū)域經(jīng)營活動信息自動收集、交換、分配與納稅分析預(yù)警。第四，實(shí)行自然人納稅代扣代繳與個人申報(bào)雙軌運(yùn)行、雙向管理的長效機(jī)制。第五，設(shè)立納稅信用指數(shù)評價機(jī)制，利用區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)據(jù)存儲與動態(tài)更新特征，構(gòu)建實(shí)時、立體、動態(tài)的權(quán)威納稅信用積分公示平臺，實(shí)現(xiàn)“個人誠信納稅證明”數(shù)據(jù)在可信的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)上的留存，形成電子憑證，供納稅人為第三方（諸如銀行、簽證中心等）提供可信的數(shù)字化證明，從而提升數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下納稅人的遵從度，最終達(dá)到自然人納稅人自我申報(bào)、自我管理的目的，同時減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)全面進(jìn)行稅收稽查的負(fù)擔(dān)，只是對信用等級較低，納稅異常戶進(jìn)行精準(zhǔn)稽查。

2.推廣區(qū)塊鏈電子發(fā)票在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的普遍使用。自從2018年8月10日全國首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票在深圳開出后，到2021年8月10日，深圳區(qū)塊鏈電子發(fā)票目前開票量已達(dá)5800 萬張，累計(jì)開票金額800億元，接入企業(yè)超3.2萬家，開票范圍覆蓋了餐飲、零售、交通、住宿等多個民生領(lǐng)域。區(qū)塊鏈電子發(fā)票已在我國各地各行業(yè)得到應(yīng)用。結(jié)合區(qū)塊鏈多方共識機(jī)制技術(shù)協(xié)同高效的特點(diǎn)，在金稅三期征管系統(tǒng)的基礎(chǔ)上建立起區(qū)域聯(lián)動、信息互通、價值共享的區(qū)塊鏈電子發(fā)票平臺。通過將區(qū)塊鏈電子發(fā)票平臺與稅務(wù)征管系統(tǒng)相融合，可以適應(yīng)數(shù)據(jù)復(fù)雜、多樣、廣泛等特征，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對以自然人為主體的數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易監(jiān)督便利化、智能化。區(qū)塊鏈電子發(fā)票的推廣應(yīng)用，可以讓云賬本技術(shù)應(yīng)用成為可能，使數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺使用財(cái)務(wù)云平臺記賬得以推廣，從而督促數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺納稅人線上賬本必須與線下賬本保持一致。隨著稅收實(shí)體法對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理中存在的納稅主體、課稅對象、稅率、稅收征管權(quán)等方面的完善和區(qū)塊鏈電子發(fā)票在數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺的應(yīng)用，加上財(cái)務(wù)云平臺的使用和區(qū)塊鏈“共識機(jī)制”與“智能合約”技術(shù)的嵌入，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺而言，就可以實(shí)現(xiàn)“交易即開票、開票即入賬、入賬即涉稅”的無縫對接。基于C2C 模式的區(qū)塊鏈電子發(fā)票管理應(yīng)用流程圖（如圖3），利用區(qū)塊鏈技術(shù)去中心化的優(yōu)勢，構(gòu)建基于C2C模式的區(qū)塊鏈電子發(fā)票管理應(yīng)用流程圖。

圖3 基于C2C模式的區(qū)塊鏈電子發(fā)票管理應(yīng)用流程圖

3.探索構(gòu)建協(xié)同共治的自然人稅源征管體系。數(shù)字經(jīng)濟(jì)對象復(fù)雜多樣，它既有物質(zhì)形態(tài)的，也有非物質(zhì)形態(tài)；既可以是硬件，也可以是軟件；既可以是商品，也可以是勞務(wù)或者服務(wù)等。尤其是在大量自然人參與其中的情況下，為了營造公平稅負(fù)的營商環(huán)境，需要在強(qiáng)化自然人納稅申報(bào)制度、推廣區(qū)塊鏈電子發(fā)票在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的普遍使用的基礎(chǔ)上，構(gòu)建社會各界協(xié)同共治的自然人稅源征管體系，以共建優(yōu)化稅收征管，以共治促進(jìn)納稅遵從。涉稅信息共享是協(xié)調(diào)治稅的基礎(chǔ)，區(qū)塊鏈技術(shù)在信息共享方面的天然優(yōu)勢是構(gòu)建協(xié)同共治的自然人稅源征管體系的技術(shù)支撐。首先由稅務(wù)部門成立自然人稅收征管中心，該中心建設(shè)中應(yīng)盡力實(shí)現(xiàn)區(qū)域化、集約化、專業(yè)化、智能化。其次通過區(qū)塊鏈智能合約技術(shù)將稅務(wù)部門與教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住建、公安、金融、不動產(chǎn)登記、數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺、支付平臺、銀行等涉稅信息部門有機(jī)整合，共同構(gòu)建自然人信息共享智慧平臺，建立可信涉稅數(shù)據(jù)共享與校驗(yàn)比對機(jī)制，督促自然人納稅人進(jìn)行依法納稅申報(bào)。第三，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)暫時無法進(jìn)行有效監(jiān)控的數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺，參考意大利的代扣代繳的做法，可以考慮授權(quán)與簡政放權(quán)相結(jié)合，利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺所具備的信息優(yōu)勢，結(jié)合自然人納稅人識別號制度，對納稅人涉稅事項(xiàng)進(jìn)行稅款代扣代繳，形成對數(shù)字經(jīng)濟(jì)有效稅收管理鏈條。同時可以考慮給予數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，這樣也可以激勵數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺參與社會管理和公共服務(wù)職能的提升。最終形成“四證上鏈”（交易憑證、支付憑證、發(fā)票憑證、身份憑證），政府統(tǒng)籌、平臺自治、第三方協(xié)調(diào)、公眾參與的多元化主體協(xié)同共治的自然人稅源征管體系。

4.探索建立基于區(qū)塊鏈技術(shù)的稅務(wù)稽查管控體系。稅務(wù)機(jī)關(guān)可利用區(qū)塊鏈的信息可追溯且不可篡改特性，探索建立可追溯、不可篡改的稅務(wù)稽查證據(jù)庫。例如基于自然人納稅人經(jīng)營和日常申報(bào)行為數(shù)據(jù)建立實(shí)時風(fēng)險(xiǎn)識別、自動預(yù)警模型體系；基于自然人納稅人通過區(qū)塊鏈電子發(fā)票智能合約中心為節(jié)點(diǎn)開據(jù)發(fā)票的云發(fā)票體系和稅務(wù)電子賬戶為節(jié)點(diǎn)的云賬本體系等。與此同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)還要提高獲取自然人納稅人涉稅證據(jù)鏈條的快速性、全面性和準(zhǔn)確性，從而提高稅務(wù)稽查執(zhí)法證據(jù)的權(quán)威性。只有通過構(gòu)建協(xié)同共治的自然人稅源管理體系，才能強(qiáng)化全社會對稅源監(jiān)控的綜合治稅效應(yīng)，這樣既可以逐步提高直接稅比重，降低間接稅比重，又可以扭轉(zhuǎn)長期以流轉(zhuǎn)稅（間接稅）為主，以所得稅（直接稅）為輔的稅制結(jié)構(gòu)模式存在的稅負(fù)不公平問題。

（四）適時開征數(shù)字稅解決稅收管轄權(quán)問題

我國作為全球第一大貨物貿(mào)易國，在面臨微軟、蘋果、亞馬遜、谷歌、臉書等數(shù)字平臺借助數(shù)字經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造的利潤轉(zhuǎn)移便利手段，嚴(yán)重侵蝕我國稅基。為了解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的國際稅收管轄權(quán)模糊造成的稅金侵蝕問題，我們一方面應(yīng)密切關(guān)注各國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收政策，積極參與BEPS 行動計(jì)劃；另一方面努力適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從法律層面明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅問題。我們不妨借鑒歐盟提出的數(shù)字服務(wù)稅方案，通過實(shí)施數(shù)字服務(wù)稅，第一可以解決跨國數(shù)字平臺對我國的稅基侵蝕問題；第二可以解決數(shù)字企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)在國內(nèi)布局形成的區(qū)域稅負(fù)不平衡問題；第三可以解決個人數(shù)據(jù)價值的合理分配問題。因?yàn)閿?shù)字企業(yè)收集個人數(shù)據(jù)用于創(chuàng)造價值，然而社會公眾卻未能充分享受個人數(shù)據(jù)的收益。數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍可以從四個方面考慮:1.通過銷售在線廣告位所創(chuàng)造的收入，如美國的數(shù)字平臺——谷歌等；2.通過數(shù)字化中介銷售商品和服務(wù)取得的收入——阿里巴巴、愛彼迎等；3.通過銷售用戶提供信息所生成的數(shù)據(jù)而創(chuàng)造的收入——百度等；4.通過銷售視頻、音頻、游戲或文本等數(shù)字內(nèi)容取得的收入——騰訊等。為了解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的國內(nèi)稅收管轄權(quán)模糊產(chǎn)生的地區(qū)稅收利益分配格局不合理問題，我們可以考慮把數(shù)字服務(wù)稅稅收管轄權(quán)歸屬中央稅，通過區(qū)塊鏈的共識、激勵、合約機(jī)制進(jìn)行數(shù)字稅稅收征管、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控、稅務(wù)稽查、決策分析等。