社會保險審計本質(zhì)：一個理論框架

鄭石橋（教授/博導(dǎo)）（南京審計大學(xué)政府審計理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

無論何種社會，保障公民的基本生活都是政府的重要職責(zé)，因此，政府必須建立社會保障制度（social security）。社會保險制度（social insurance）是社會保障的主體，不同國家的社會保險項目會有不同。根據(jù)《中華人民共和國社會保險法》，我國社會保險包括基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、失業(yè)保險、生育保險，通過這些社會保險項目，保障公民在年老、疾病、工傷、失業(yè)、生育等情況下獲得物質(zhì)幫助的權(quán)利。社會保險制度有效營運是社會文明的重要標(biāo)志，也是社會和諧穩(wěn)定的基礎(chǔ)，而作為社會保險制度組成內(nèi)容的社會保險審計則是社會保險制度有效營運的重要保障要素。已經(jīng)建立社會保險制度的各個國家，都建立了社會保險審計制度。但是，對社會保險審計的不同認(rèn)知，則會影響社會保險審計的建構(gòu)，進而影響其效率效果，因此，正確地認(rèn)知社會保險審計之本質(zhì)，是科學(xué)地建構(gòu)社會保險審計制度的前提。

現(xiàn)有文獻中，一些研究社會保險審計的文獻盡管涉及到了社會保險審計的本質(zhì)，形成了一些共識，還從不同審計主體的角度來認(rèn)知社會保險審計，但總體來說，關(guān)于社會保險審計的本質(zhì)還是一個缺乏系統(tǒng)的理論框架。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，通過分析社會保險審計的內(nèi)涵、外延，并辨析社會保險審計相關(guān)概念和評述社會保險審計本質(zhì)的現(xiàn)有觀點，提出一個關(guān)于社會保險審計本質(zhì)的理論框架，為科學(xué)地建構(gòu)社會保險審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

未發(fā)現(xiàn)關(guān)于社會保險審計本質(zhì)的專門研究文獻，一些研究社會保險審計的文獻涉及到社會保險審計的本質(zhì)，這些文獻有三個共識，一是認(rèn)為社會保險審計是一種經(jīng)濟監(jiān)督活動，二是從社會保險資金（或基金）審計的角度來認(rèn)知社會保險審計，三是認(rèn)為社會保險資金（或基金）審計主要關(guān)注社會保險資金（或基金）的真實性、合法性和效益性（劉愛東、2009；馮輝成，2010；丁文，2007；湖北省審計廳社保審計處，2013；孔凡玲，2004；姚和平、黃約，2006；沐云，2007；史安玲，2014）。

但是，現(xiàn)有文獻是從不同審計主體的角度來認(rèn)知社會保險審計的，對社會保險審計本質(zhì)的認(rèn)知存在明顯的差異，本文分別稱之為審計機關(guān)論和審計機構(gòu)論。

審計機關(guān)論從政府審計的角度來認(rèn)知社會保險審計，例如，“社會保障基金審計是審計機關(guān)依據(jù)有關(guān)方針、政策、法規(guī)和制度對政府部門管理的及其他部門受政府部門委托管理的社保資金籌集、使用、結(jié)余的合法性、真實性和有效性進行審查和評價的一種經(jīng)濟監(jiān)督活動”（劉愛東，2009）；“社會保障審計是指審計機關(guān)對政府部門管理的和其他單位受政府部門委托管理的社會保障資金財務(wù)收支的真實、合法和效益進行的審計監(jiān)督”（馮輝成，2010）；“社保審計是審計機關(guān)對政府部門管理及社會團體受政府委托管理的社會保障資金財務(wù)收支的真實、合法、效益進行的審計監(jiān)督”（丁文，2007；湖北省審計廳社保審計處，2013）。

審計機構(gòu)論并不從單一的審計主體來認(rèn)知社會保險審計，而認(rèn)為各類審計機構(gòu)都有可能開展社會保險審計，因此，從各類審計機構(gòu)的角度來認(rèn)知社會保險審計，例如，“社會保障基金審計就是對社會保障基金征收機構(gòu)、社會保障基金發(fā)放、社會保障基金管理和運營機構(gòu)征繳、支付和管理運營基金情況進行監(jiān)督，定期不定期地對社會保障基金的收入戶、支出戶及財政專戶基金管理情況進行監(jiān)督檢查”（孔凡玲，2004）；“社會保障基金審計就是對社會保障基金征收機構(gòu)、社會保障基金發(fā)放、社會保障基金管理和運營機構(gòu)征繳、支付和管理運營基金情況進行監(jiān)督”（姚和平、黃約，2006）；“社會保障資金審計是指審計機構(gòu)對政府部門管理和社會團體受政府部門委托管理的社會保障資金的收入、運用和管理情況的真實、合法、效益性進行評價的經(jīng)濟監(jiān)督活動”（沐云，2007；史安玲，2014）。

上述這些文獻為人們進一步認(rèn)知社會保險審計的本質(zhì)奠定了基礎(chǔ)，但是，總體來說，對社會保險審計本質(zhì)的認(rèn)知還不深入，社會保險審計本質(zhì)還缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于社會保險審計本質(zhì)的理論框架，關(guān)注的核心問題是“什么是社會保險審計”，為此，首先探討社會保險審計的內(nèi)涵和外延，在此基礎(chǔ)上，通過辨析社會保險審計相關(guān)概念和評述社會保險審計本質(zhì)的現(xiàn)有觀點，進一步深化對社會保險審計本質(zhì)的認(rèn)知。

（一）社會保險審計的內(nèi)涵

社會保險審計當(dāng)然也是審計，因此，其本質(zhì)應(yīng)該具有審計一般的共性，因此，需要以審計一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)來認(rèn)知社會保險審計，事實上，就是在審計一般的本質(zhì)之基礎(chǔ)上，增加社會保險審計的個性特征，在此基礎(chǔ)上，形成社會保險審計的本質(zhì)。由于審計學(xué)科的歷史不長，人們對審計一般的本質(zhì)也存在認(rèn)知差異，本文采用的觀點是，“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排”（鄭石橋，2016）?；趯徲嬕话阒举|(zhì)的上述認(rèn)識，本文提出社會保險審計本質(zhì)的如下表述：社會保險審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度對社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況實施獨立鑒證、評價和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的社會保險治理制度安排。這個表述有六個核心內(nèi)涵：社會保險審計是對社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計；社會保險審計從行為、信息和制度三個維度來開展；社會保險審計需要履行獨立鑒證、評價和責(zé)任追究三大審計職能；社會保險審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者；社會保險審計屬于社會保險治理制度安排；社會保險審計要采用系統(tǒng)方法。以下具體分析上述六方面的內(nèi)涵。

1.社會保險審計是對社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計。就審計一般來說，其審計對象是經(jīng)管責(zé)任履行情況，而社會保險審計的審計對象是社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況，很顯然，社會保險經(jīng)管責(zé)任是經(jīng)管責(zé)任的一種特定情形，是社會保險委托代理關(guān)系中，代理人對委托人的責(zé)任。不同國家的社會保險制度不同，因此，其社會保險委托代理關(guān)系也不同，根據(jù)《中華人民共和國社會保險》及相關(guān)法規(guī)，我國社會保險中的委托代理關(guān)系如圖1所示，共有三個層級，各個層級還有不同的具體情形：（1）第一層級是上級政府與本級政府的關(guān)系，主要內(nèi)容是上級政府為本級政府的社會保險撥款，這是資源類委托代理關(guān)系。（2）第二類層級都是資源類委托代理關(guān)系，包括八種情形：一是繳費單位與社?；鹫骼U機構(gòu)的關(guān)系；二是繳費個人與社保基金征繳機構(gòu)的關(guān)系；三是繳費單位、繳費個人通過社?；鹫骼U機構(gòu)與本級財政部門的關(guān)系；四是繳費單位、繳費個人通過社?；鹫骼U機構(gòu)、本級財政部門與社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的關(guān)系；五是政府作為社?；鹧a貼者與本級財政部門的關(guān)系；六是政府作為社?；鹧a貼者與社保基金經(jīng)辦機構(gòu)的關(guān)系；七是政府作為營運經(jīng)費提供者與社?；鸾?jīng)辦機構(gòu)的關(guān)系；八是政府作為營運經(jīng)費提供者與本級社?；鹦姓块T的關(guān)系。（3）第三層級關(guān)系包括合約類和法定類兩類，合約類是以合約為基礎(chǔ)形成的關(guān)系，包括三種具體情形：社?；鸾?jīng)辦機構(gòu)與基金經(jīng)辦銀行的關(guān)系，社保基金經(jīng)辦機構(gòu)與社?；鹗褂脵C構(gòu)的關(guān)系，社保基金經(jīng)辦機構(gòu)與投資營運機構(gòu)的關(guān)系；法定類是根據(jù)法律法規(guī)形成的關(guān)系，包括六種具體情形：本級社?；鹦姓块T與社?；鸾?jīng)辦機構(gòu)的關(guān)系，本級社?；鹦姓块T與基金經(jīng)辦銀行的關(guān)系，本級社?；鹦姓块T與社保基金使用機構(gòu)的關(guān)系，本級社?；鹦姓块T與受益人的關(guān)系，本級社?；鹦姓块T與投資營運機構(gòu)的關(guān)系，社?；鸾?jīng)辦機構(gòu)與受益人的關(guān)系。

各種類型的委托代理關(guān)系中，代理人都可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，但是，不同類型的委托代理關(guān)系中，委托人對代理人賦權(quán)不同，代理人可能產(chǎn)生的問題不同，委托人應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的治理機制不同。在資源類委托代理關(guān)系中，委托人在給代理人提供資源的同時，還賦予代理人相當(dāng)?shù)臎Q策權(quán)，因此，代理人對委托人承擔(dān)了最大善意使用資源并履行職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任稱為經(jīng)管責(zé)任，由于是發(fā)生在社會保險委托代理關(guān)系中，這種責(zé)任也就是社會保險經(jīng)管責(zé)任，為了應(yīng)對代理人履行社會保險經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立一整套的社會保險治理機制，審計是這個治理機制中的重要成員，主要作用是鑒證代理人社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況。

2.社會保險審計從行為、信息和制度三個維度來開展。根據(jù)前文的分析，社會保險審計的審計對象是社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況，通過對社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計，在社會保險治理機制中發(fā)揮作用，而發(fā)揮作用的基本路徑是尋找代理人在履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，并推動整改，從而使得代理人更好地履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任，那么，審計要尋找的代理問題和次優(yōu)問題有哪些？通常來說，審計關(guān)注的中心問題有三類，分別是經(jīng)濟行為、經(jīng)濟信息和經(jīng)濟制度，這些中心問題也稱為審計主題，所以，共有三類審計主題（鄭石橋，2019），社會保險審計也不例外，其審計主題也是經(jīng)濟行為、經(jīng)濟信息和經(jīng)濟制度，就經(jīng)濟行為來說，主要關(guān)注代理人履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任是否存在違反相關(guān)法律法規(guī)的行為；就經(jīng)濟信息來說，有兩個角度，一是關(guān)注代理人履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)信息是否虛假，二是關(guān)注表征代理人履行社會保險經(jīng)管責(zé)任所取得績效的相關(guān)信息是否虛假，在此基礎(chǔ)上，判斷其績效水平，分析績效差異的原因，還可能提出改進績效的建議；就經(jīng)濟制度來說，主要關(guān)注代理人履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度是否存在缺陷。所以，總體來說，對代理人履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況是從經(jīng)濟行為、經(jīng)濟信息和經(jīng)濟制度三個維度來開展的。

3.社會保險審計需要履行獨立鑒證、評價和責(zé)任追究三大審計職能。從經(jīng)濟行為、經(jīng)濟信息和經(jīng)濟制度三個維度來審計代理人履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任，那么，要履行哪些審計功能呢？通常來說，需要履行獨立鑒證、評價和責(zé)任追究三方面的職能，這里的獨立鑒證職能是指審計人員獨立地以系統(tǒng)方法搞清楚代理人履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況，既強調(diào)以系統(tǒng)方法搞清楚代理人履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況，也強調(diào)獨立性；這里的評價職能是在審計人員鑒證的基礎(chǔ)上，對社會保險經(jīng)管責(zé)任履行的全面或某些方面的水平做出判斷；這里的責(zé)任追究，是指審計機構(gòu)自己或推動其他機構(gòu)對社會保險經(jīng)管責(zé)任履行中所存在問題的責(zé)任者進行責(zé)任追究。社會保險審計的上述三種審計功能中，獨立鑒證是基礎(chǔ)，沒有了鑒證功能，評價功能和責(zé)任追究功能就無從談起；評價功能要判斷社會保險經(jīng)管責(zé)任的履行水平，具有重要意義；如果缺乏責(zé)任追究，則社會保險審計將喪失震懾作用，其價值將大為降低。因此，社會保險審計需要順序地履行獨立鑒證、評價和責(zé)任追究這三種審計職能。

4.社會保險審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。社會保險審計不是為審計而審計，它是在資源類社會保險委托代理關(guān)系中，適應(yīng)委托人治理代理人代理問題和次優(yōu)問題的需要而產(chǎn)生的治理機制，因此，社會保險審計的審計結(jié)果必須傳遞給委托人，便于這些委托人在相關(guān)決策中作用這些審計結(jié)果。上頁圖1中，上級政府、本級政府、繳費單位、繳費個人作為委托人，都有權(quán)利知道各類代理人的社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況，因此，都需要審計結(jié)果。同時，社會保險委托代理關(guān)系中的代理人由于兩個原因也需要知道審計結(jié)果，一是了解其社會保險經(jīng)管責(zé)任履行水平、存在的問題，二是便于今后改進工作，更好地履行其社會保險經(jīng)管責(zé)任，因此，代理人也是社會保險審計結(jié)果的使用者。上頁圖1中，本級政府、社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)、社會保險行政部門作為代理人，都需要社會保險審計的審計結(jié)果。

圖1 社保基金委托代理關(guān)系

5.社會保險審計屬于社會保險治理制度安排。在社會保險的資源類委托代理關(guān)系中，委托人為了應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，會推動建立一整套的治理機制，不同的治理機制各有其特征，有不同的治理路徑和效果，也有不同的治理成本，委托人的期望是通過這些治理機制的組合達到治理效果好且治理成本低，因此，需要各類治理機制的協(xié)同配合。社會保險審計是這個治理機制的成員，因此，需要與其他治理機制協(xié)同配合，正確地履行自己的職責(zé)，與其他治理機制協(xié)同配合，但不與其他治理機制重復(fù)。

6.社會保險審計要采用系統(tǒng)方法。社會保險審計不是隨意而為的，必須采用系統(tǒng)方法，這里的系統(tǒng)方法有多種含義，包括方法體系是系統(tǒng)的、各種方法之間是協(xié)同的、每種方法都是科學(xué)的，具體而言，社會保險審計中，履行獨立鑒證、評價和責(zé)任追究這些審計職能的方法必須是系統(tǒng)方法，將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的方法必須是系統(tǒng)方法，與社會保險治理機制中其他成員的協(xié)同配合的方法必須是系統(tǒng)方法。

（二）社會保險審計的外延

以上分析了社會保險審計的內(nèi)涵，為了進一步認(rèn)知社會保險審計的本質(zhì)，我們來分析其外延。社會保險審計可以從不同的視角進行分類，從而形成社會保險審計體系，這個體系就顯現(xiàn)了其外延，基本情況如表1所示。

表1 社會保險審計體系

表1中展示了社會保險審計的多種分類方法，從審計主體來說，由于社會保險是由政府來負(fù)責(zé)的，所以，政府審計機關(guān)當(dāng)然要開展社會保險審計。社會保險審計客體范圍內(nèi)的各單位，很有可能會設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，因此，內(nèi)部審計很有可能會在社會保險審計中發(fā)揮作用。民間審計機構(gòu)接受業(yè)務(wù)委托，也可能參與社會保險審計。從審計客體來說，資源類社會保險委托代理關(guān)系中（第5頁圖1），本級政府、社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)、本級社會保險行政部門作為代理人都屬于社會保險審計的審計客體，各個審計客體都可能形成相對獨立的審計業(yè)務(wù)；不同的社會保險基金是獨立營運、?？顚Ｓ?，因此，可以形成相對獨立的審計業(yè)務(wù)，根據(jù)《中華人民共和國社會保險》，我國社會保險包括基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、失業(yè)保險、生育保險，因此，可以形成基本養(yǎng)老保險審計、基本醫(yī)療保險審計、工傷保險審計、失業(yè)保險審計和生育保險審計。

當(dāng)然，社會保險審計還可以按其他方法分類，例如，按審計內(nèi)容分類、按審計方法分類、按審計時間分類、按審計方式分類等，這里不展開討論。

前文提出的社會保險審計的內(nèi)涵，應(yīng)該適用于上述各種情形的社會保險審計，是這些審計的共性。當(dāng)然，表1所示的各種情形的社會保險審計，除了具有社會保險審計的共性外，還有各自的個性，例如，以本級政府為審計客體的社會保險審計與以社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)為審計客體的社會保險審計，顯然會有一些重要的差異，這些差異是由兩種社會保險審計各自的個性所帶來的。限于本文的主題和篇幅，這里不展開討論各種具體情形的社會保險審計之個性特征。

（三）社會保險審計相關(guān)概念辨析

以上從社會保險審計的內(nèi)涵和外延兩個方面探究了社會保險審計本質(zhì)，以下再來辨析一些相關(guān)概念，以進一步深化對社會保險審計本質(zhì)的認(rèn)知，這些相關(guān)概念包括社會保險基金審計、社會保障資金審計和社會保險稽核。

社會保險基金審計是在社會保險審計中增加了“基金”兩個字，關(guān)于二者的關(guān)系，不少文獻在同等意義上使用社會保險基金審計和社會保險審計。本文認(rèn)為，社會保險基金審計具有強調(diào)財務(wù)收支合規(guī)審計的含義，更加強調(diào)社會保險基金的收入、支出、結(jié)余及管理的合規(guī)合法性，因此，如果要包括財務(wù)收支審計之外的內(nèi)容，則社會保險審計比社會保險基金審計更加準(zhǔn)確。

社會保障資金審計與社會保險審計有兩個重要的區(qū)別，一是社會保障與社會保險的區(qū)別，雖然社會保險是社會保障的主體部分，但是，在社會保險之外還有其他的社會保障制度，例如，社會救助、社會福利、社會優(yōu)撫、住房保障等，都屬于社會保障，但不屬于社會保險，因此，社會保障資金審計的范圍更為廣泛，社會保險審計只是社會保障資金審計的組成部分。二是社會保障資金審計中含有“資金”兩個字，強調(diào)了財務(wù)收支合規(guī)審計的含義，更加強調(diào)社會保障資金的收入、支出、結(jié)余及管理的合規(guī)合法性，因此，如果要包括財務(wù)收支審計之外的內(nèi)容，則社會保障審計比社會保障資金審計更加準(zhǔn)確，從這個意義上來說，“社會保險審計屬于社會保障審計的組成部分”這個表述更精準(zhǔn)。

社會保險稽核是由社會保險基金征繳機構(gòu)對社會保險繳費單位和繳費個人是否按社會保險相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定繳納各類社會保險基金所進行的稽查和核實（董曉穎，2010），它是社會保險基金征繳機構(gòu)的職能，不屬于審計職能，稽核客體是社會保險繳費單位和繳費個人，稽核主體是社會保險基金征繳機構(gòu)。如果由社會保險經(jīng)辦機構(gòu)履行征繳職能，則稽核主體是社會保險經(jīng)辦機構(gòu)；如果由稅務(wù)機關(guān)履行征繳職能，則稽核主體是稅務(wù)機關(guān)，總體上來說，“社會保險稽核是社會保險行政監(jiān)督的重要環(huán)節(jié)，稽核結(jié)果將成為責(zé)令被稽核對象糾正錯誤并依法履行相關(guān)義務(wù)直至對其實施行政處罰的直接依據(jù)”（王繼紅，2015）。

（四）社會保險審計本質(zhì)的現(xiàn)有觀點評述

為了進一步深化對社會審計本質(zhì)的認(rèn)知，我們用本文提出的社會保險審計本質(zhì)來分析關(guān)于社會保險審計本質(zhì)的現(xiàn)有觀點。本文前面的文獻綜述指出，現(xiàn)有文獻對社會保險審計的本質(zhì)有三點共識：一是認(rèn)為社會保險審計是一種經(jīng)濟監(jiān)督活動，二是從社會保險資金（或基金）審計的角度來認(rèn)知社會保險審計，三是認(rèn)為社會保險資金（或基金）審計主要關(guān)注社會保險資金（或基金）的真實性、合法性和效益性。這三點共識與本文提出的社會保險審計本質(zhì)具有一致性，就經(jīng)濟監(jiān)督活動來說，本文提出的獨立監(jiān)督、評價和責(zé)任追究這三種職能共同形成監(jiān)督；就社會保險資金（或基金）審計度來認(rèn)知社會保險審計，一些文獻同等意義上使用社會保險資金審計、社會保險基金審計和社會保險審計，另外，從審計實務(wù)來看，強調(diào)社會保險資金或基金的財務(wù)收支合規(guī)審計，所以，稱為社會保險資金審計或社會保險基金審計；就關(guān)注真實性、合法性和效益性來說，本文認(rèn)為，它們屬于審計目標(biāo)，所以，在審計本質(zhì)中未能涉及這些內(nèi)容。

現(xiàn)有文獻中，有些文獻從不同審計主體的角度來認(rèn)知社會保險審計，從而出現(xiàn)審計機關(guān)論和審計機構(gòu)論兩種觀點，審計機關(guān)論從政府審計的角度來認(rèn)知社會保險審計，審計機構(gòu)論從各類審計機構(gòu)的角度來認(rèn)知社會保險審計，人們對審計本質(zhì)的認(rèn)知受其觀察到的審計現(xiàn)象之影響，我國社會保險審計發(fā)展的早期，主要是由審計機關(guān)來開展的，因此，如果觀察當(dāng)時的審計現(xiàn)象，很有可能從審計機關(guān)的角度來認(rèn)知社會保險審計，但是，從世界各國及我國社會保險審計的發(fā)展來看，各類審計主體都有可能參加社會保險審計，因此，如果以這些審計現(xiàn)象為基礎(chǔ)，則可能會贊同審計機構(gòu)論。本文提出的社會保險審計本質(zhì)并未強調(diào)審計主體，因此，既適用于審計機關(guān)論，也適用于審計機構(gòu)論。

總體來說，本文提出的社會保險審計本質(zhì)能包容現(xiàn)有的現(xiàn)有各類觀點。并且，在現(xiàn)有觀點的基礎(chǔ)上，貫通了經(jīng)典審計理論，因此，更加具有審計邏輯。

四、結(jié)論

社會保險審計是社會保險制度有效營運的重要保障要素，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個關(guān)于社會保險審計本質(zhì)的理論框架。

從內(nèi)涵上來說，社會保險審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度對社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況實施獨立鑒證、評價和責(zé)任追究，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的社會保險治理制度安排。這個表述有六個核心內(nèi)涵：社會保險審計是對社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計；社會保險審計從行為、信息和制度三個維度來開展；社會保險審計需要履行獨立鑒證、評價和責(zé)任追究三大審計職能；社會保險審計需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者；社會保險審計屬于社會保險治理制度安排；社會保險審計要采用系統(tǒng)方法。

從外延上來說，社會保險審計可以從不同的視角進行分類，從而形成社會保險審計體系，從審計主體來說，各類審計主體都可能參與社會保險審計，從而形成基于各類審計主體的社會保險審計業(yè)務(wù)；從審計客體來說，資源類社會保險委托代理關(guān)系中，本級政府、社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)、本級社會保險行政部門作為代理人都屬于社會保險審計的審計客體，各個審計客體都可能形成相對獨立的審計業(yè)務(wù)；不同社會保險基金是獨立營運，?？顚Ｓ?，因此，可以形成基本養(yǎng)老保險審計、基本醫(yī)療保險審計、工傷保險審計、失業(yè)保險審計和生育保險審計。