海域資源會計理論結(jié)構(gòu)及報表編制研究

戴致光　賀凱征　賀義雄　楊旭

【摘 要】 為提高海洋資源開發(fā)能力，做好海洋生態(tài)環(huán)境保護(hù)，實現(xiàn)國家海洋治理的現(xiàn)代化，從而推動海洋強(qiáng)國建設(shè)，就需要編制海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表。文章以海域資源為研究對象，按照會計學(xué)理論方法，首先，建立了海域資源會計理論體系，明確界定了海域資源會計的主體;其次，提出全新視角的海域資源負(fù)債概念;最后，基于海域資源的用途分類，從我國國家海洋治理的多元化主體角度出發(fā)，設(shè)計海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架，以為我國國家海洋治理目標(biāo)的良好實現(xiàn)提供技術(shù)支撐。文章的創(chuàng)新之處在于明確界定了海域資源會計的主體，重新定義了海域資源負(fù)債概念，并且從國家海洋治理的角度對海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架設(shè)計進(jìn)行了完善。

【關(guān)鍵詞】 海域資源; 資產(chǎn)負(fù)債表; 會計主體; 負(fù)債; 治理

【中圖分類號】 F235.99? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）02-0085-07

一、引言

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及陸域資源的不斷耗竭，我國對資源的開發(fā)利用重心逐漸轉(zhuǎn)向海洋。一方面，海岸帶及海洋資源的開發(fā)利用已引起沿海各級政府及人民群眾的普遍重視。當(dāng)前對海域②等海洋資源正逐步由傳統(tǒng)管理向現(xiàn)代化治理轉(zhuǎn)變，隨著海洋生態(tài)補(bǔ)償與損害賠償制度、灘（灣）長制、海洋督察等的建立與實施以及一系列中央深化改革文件的出臺，我國的國家海洋治理體系正逐步完善。另一方面，目前海洋資源底數(shù)不清、海洋資源無序爭奪、海洋生態(tài)破壞嚴(yán)重、海洋生態(tài)補(bǔ)償不到位等問題依然存在。

編制海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表是有效解決上述難題的一個可行手段。通過海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表可以了解一定空間范圍內(nèi)海洋資源的基本狀況，掌握資源開發(fā)、利用情況及生態(tài)環(huán)境狀況，進(jìn)而利用這些信息為海洋資源科學(xué)配置、開發(fā)利用效果和效率的提高提供支持，實現(xiàn)海洋資源的經(jīng)濟(jì)、社會和生態(tài)效益。同時，通過量化不同治理主體的海洋績效，還有利于厘清和追究各主體的海洋資源責(zé)任，從而強(qiáng)化責(zé)任意識，并健全海洋資源的監(jiān)管體制，最終更好地確保國家海洋治理成效。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一概念，國外學(xué)者并沒有明確提出。我國在2013年提出了相關(guān)具體概念以及編制方面的任務(wù)，2015年《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》實施以來，國內(nèi)關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究工作已經(jīng)取得了眾多階段性成果。對海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究主要集中于以下方面：基礎(chǔ)理論上，海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制有利于摸清海洋資源家底、發(fā)展海洋經(jīng)濟(jì)，有助于改善海洋生態(tài)環(huán)境、完善海洋保護(hù)機(jī)制，同時對加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計、推動生態(tài)文明建設(shè)也有重要作用[ 1-3 ]。實踐應(yīng)用上，商思爭[ 4 ]設(shè)計了實物量資產(chǎn)負(fù)債表，并分別探討了海水等不同類別的海洋資源資產(chǎn)核算問題;姜旭朝和張靈育[ 5 ]以山東省海洋捕撈為例，探索編制了海洋可再生資源權(quán)益資產(chǎn)負(fù)債表;付秀梅等[ 6 ]設(shè)計了三級報表體系，闡釋了海洋生物資源的資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)三方面會計要素;賀義雄等[ 7 ]闡述了海域資源的實物量和價值量核算方法，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了海域資源資產(chǎn)負(fù)債表;付秀梅等[ 8 ]闡釋了海洋生物資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)理論，并探索了實物量表和價值量表的具體編制;李憲翔等[ 9 ]以“三權(quán)分置”劃分海洋資源資產(chǎn)類別，并據(jù)此構(gòu)建海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表基本框架。

根據(jù)對以上研究內(nèi)容的梳理，不難看出目前的成果主要集中在對海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表框架確立與編制研究上以及對資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等相關(guān)概念的內(nèi)涵探討上，而關(guān)于海洋資源會計的理論結(jié)構(gòu)及結(jié)合海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表在海洋治理等領(lǐng)域重要作用的研究并沒有引起學(xué)界的足夠重視。因此，本文以海域這一重要海洋資源為對象，首先，依據(jù)會計基本理論，明晰了海域資源會計信息使用者、海域資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)、海域資源會計信息質(zhì)量特征、海域資源會計基本假設(shè)和海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素及其確認(rèn)、計量等基本概念，建立海域資源會計的理論結(jié)構(gòu)，明確界定了海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的主體，并從全新角度提出了海域資源負(fù)債的概念;其次，從我國國家海洋治理的多元化主體（政府、企業(yè)、公眾等）角度出發(fā)，設(shè)計出適合的海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架，為我國國家海洋治理目標(biāo)的良好實現(xiàn)提供技術(shù)支撐。

二、海域資源會計理論結(jié)構(gòu)

根據(jù)會計學(xué)的基本理論，資產(chǎn)負(fù)債表是財務(wù)報表之一，是財務(wù)報告的重要構(gòu)成內(nèi)容。財務(wù)報告可以向使用者提供主體某一時點的財務(wù)狀況、某一時段的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息，反映受托責(zé)任的履行狀況，有助于使用者做出科學(xué)決策。因此，財務(wù)報告是整個會計業(yè)務(wù)循環(huán)的結(jié)點，是一個會計業(yè)務(wù)循環(huán)的最后一節(jié)。簡單的會計循環(huán)如圖1所示。

據(jù)此，編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表，就要與財務(wù)會計類似，先建立起一整套海域資源會計理論體系。當(dāng)然，本文的最終目標(biāo)是編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表，而非建立整個海域資源會計體系，因此對海域資源會計理論的探討只限于滿足海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究需要。

會計理論是會計實務(wù)工作人員確認(rèn)、計量和報告主體財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的依據(jù)，是制定會計準(zhǔn)則過程中，選擇會計方法和報告方法的基礎(chǔ)。依據(jù)會計學(xué)一般理論，本文認(rèn)為海域資源會計理論結(jié)構(gòu)基本要素及其相互關(guān)系如圖2所示。

（一）海域資源會計信息的使用者

海域資源會計信息使用者包括但不限于政府、企業(yè)和公眾。政府利用海域資源會計信息有助于確定海域資源開發(fā)利用總體規(guī)劃，建立激勵約束機(jī)制，調(diào)節(jié)各相關(guān)利益者之間的關(guān)系，從而確保海域治理的平穩(wěn)運行。

在我國建立市場經(jīng)濟(jì)的過程中，政府職能大幅轉(zhuǎn)變，企業(yè)能動的主體地位進(jìn)一步顯現(xiàn)，由過去的命令執(zhí)行者、被動的管理者逐步轉(zhuǎn)變?yōu)楹Ｓ蛑卫淼闹匾獏⑴c者，利用先進(jìn)的技術(shù)和龐大的資金對海域資源進(jìn)行開發(fā)利用，使其價值得到提升;同時，企業(yè)也是海洋資源環(huán)境破壞的主要責(zé)任者之一，從而成為政府監(jiān)管的主要對象。所以，企業(yè)可以利用海域資源會計信息對其海域資源經(jīng)營活動等進(jìn)行評價，從而有助于制定適合的決策。

公眾是海域治理中非常活躍的角色，通過海域資源會計提供的信息，公眾可以行使知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)，從而更好地實現(xiàn)治理的民主化，提高社會滿意度。

（二）海域資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)

海域資源資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)是指編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表提供相關(guān)信息的目的。它應(yīng)是海域資源會計理論和相關(guān)準(zhǔn)則的最高層次，對海域資源會計的制定與發(fā)展起著規(guī)范性的導(dǎo)向作用。

首先，海域資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)設(shè)定應(yīng)以國家相關(guān)基本政策為依據(jù)。2013年11月召開的黨的十八屆三中全會公布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，并建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。上述任務(wù)的提出，為我國海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制指明了基本方向。同時，會議還提出“國家治理”這一概念?？紤]海域資源資產(chǎn)負(fù)債表還可以對政府、企業(yè)等治理主體的治理成效進(jìn)行反映和監(jiān)督[ 10 ]，因此其也要為國家海洋治理服務(wù)。其次，從會計學(xué)的角度來看，對財務(wù)報告目標(biāo)的分析總體上有兩種觀點：一是財務(wù)報告目標(biāo)的受托責(zé)任觀;二是財務(wù)報告目標(biāo)的決策有用觀。財務(wù)報告的受托責(zé)任觀是報告的目標(biāo)應(yīng)反映受托者的責(zé)任履行情況，揭示公司管理者的經(jīng)營業(yè)績。財務(wù)報告決策有用觀是報告的目標(biāo)應(yīng)是指向外部使用者，例如投資人，提供評價公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息，有助于其做出有效的決策。

綜合以上兩種觀點：一方面，我國政府、企業(yè)和個人等受全體國民的委托③，對海域資源進(jìn)行管理與開發(fā)利用等活動，因此海域資源資產(chǎn)負(fù)債表要掌握受托者的責(zé)任履行情況，體現(xiàn)其受托責(zé)任目標(biāo);另一方面，各方可以利用海域資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息進(jìn)行有效決策，從而體現(xiàn)其決策有用目標(biāo)。

（三）海域資源會計信息的質(zhì)量特征

依據(jù)會計理論，海域資源會計信息應(yīng)具備兩項主要質(zhì)量特征：相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性就是指海域資源會計信息應(yīng)與海域資源各利益相關(guān)方的決策有關(guān)，具有影響海域資源決策的能力;可靠性是指海域資源會計能提供真實的、無偏差和錯誤的海域資源信息，忠實反映海域資源的狀況。同時，海域資源會計信息還要具備可比性和一致性等次要質(zhì)量特征。

（四）海域資源會計基本假設(shè)

會計的基本假設(shè)，亦稱會計的前提，是會計整個結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，一般指在會計實踐中長期奉行，毋需證明便為人們所接受的從事會計工作、研究會計問題的前提條件。比照會計理論的基本假設(shè)，海域資源會計的基本假設(shè)應(yīng)包括會計主體假設(shè)、持續(xù)運營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量與實物計量假設(shè)。海域資源會計主體是進(jìn)行海域資源會計核算首先必須厘清的概念?，F(xiàn)有的關(guān)于自然資源會計文獻(xiàn)對會計主體的界定含糊不清，本文認(rèn)為海域資源會計主體是指海域資源會計工作特定的空間范圍。根據(jù)財務(wù)會計的基本框架，應(yīng)由能控制海域資源并承擔(dān)相關(guān)責(zé)任的“單位”來運作實施。此處的“單位”類似于企業(yè)實體。其次，由于海域資源核算的復(fù)雜性，目前缺乏統(tǒng)一的海域資源估值技術(shù)和計量方法，因此遵照現(xiàn)有研究的共識，在計量時應(yīng)先進(jìn)行實物測量，再結(jié)合海域資源的質(zhì)量等信息進(jìn)行價值估值，最終在報告中體現(xiàn)為貨幣計量與實物計量并行的原則。最后，對海域資源的管理與開發(fā)利用也應(yīng)是一個持續(xù)的、不間斷的過程，同時為更好地反映一定期間內(nèi)的效果和進(jìn)行有效的決策，還需要對這個持續(xù)不斷的過程人為地進(jìn)行分期編制報告。

三、海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中的要素

當(dāng)前，對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三大要素，學(xué)術(shù)界還沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)知，特別是對于負(fù)債和權(quán)益，還沒有形成一個合理的、令人信服的范疇詮釋。對于傳統(tǒng)的會計恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，在自然資源會計是否應(yīng)該遵循的問題上，耿建新等[ 11 ]認(rèn)為，由于不存在自然資源負(fù)債，也就不應(yīng)該有這一平衡關(guān)系，從而自然資源會計也就不必遵循上述等式;但其他更多的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)在這一傳統(tǒng)框架下發(fā)展自然資源會計。對于自然資源凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益），至今沒有一個學(xué)者給出確切定義，一般都用“凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）=資產(chǎn)-負(fù)債”這一等式簡單地計算得出。

本文認(rèn)為，海域資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)包括海域資源資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三個要素，同時三者關(guān)系滿足恒等式“海域資源資產(chǎn)=海域資源負(fù)債+海域資源所有者權(quán)益”。具體闡釋如下：

（一）海域資源資產(chǎn)

海域資源資產(chǎn)即海域資源本身。由于我國海域資源屬國家所有，是公有產(chǎn)權(quán)，因此需要中央行政機(jī)關(guān)作為代理人（同時也只是代理人），接受國家這一委托人的委托行使資源所有權(quán)④并實施管理權(quán);在此基礎(chǔ)上，地方各級行政機(jī)關(guān)再將一定時期內(nèi)開發(fā)利用海域資源的權(quán)力（即海域使用權(quán)）轉(zhuǎn)讓給企業(yè)或個人等，這些企業(yè)或個人再通過海域資源的開發(fā)利用等活動獲得經(jīng)濟(jì)利益和其他相關(guān)利益。

（二）海域資源負(fù)債

對于自然資源負(fù)債，當(dāng)前大多者學(xué)者認(rèn)為應(yīng)對其進(jìn)行確認(rèn)，并從基于使用權(quán)等主體過去的不當(dāng)行為造成的、會導(dǎo)致在未來造成資源環(huán)境損失以及為彌補(bǔ)該損失付出代價的現(xiàn)時義務(wù)方面進(jìn)行界定[ 12 ]，具體包括應(yīng)付治污成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本、應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本等[ 13-14 ]。而耿建新等[ 11 ]從SNA2008和SEEA2012的現(xiàn)行規(guī)定、目前的技術(shù)水平和會計學(xué)科中負(fù)債的定義等角度出發(fā)，否定了自然資源負(fù)債的存在。

從會計的角度看，一方面，將自然資源列入資產(chǎn)，將權(quán)益主體為彌補(bǔ)損失付出代價的現(xiàn)時義務(wù)等內(nèi)容確認(rèn)為負(fù)債，意味著負(fù)債增加時，資產(chǎn)負(fù)債表的右方將增加;但另一方面，自然資源質(zhì)量狀況遭受影響，其價值必然下降，也就是負(fù)債增加時，自然資源的資產(chǎn)價值減損了，即為資產(chǎn)減值，從而資產(chǎn)負(fù)債表的左方將減少，這就使得最終資產(chǎn)負(fù)債表兩邊是不可能平衡的。

同時，上述負(fù)債的確認(rèn)方式實際意味著各權(quán)益主體是債務(wù)人，而國家所有者是最終的債權(quán)人。但是把這個負(fù)債反映在當(dāng)前實際以國家所有者為主體⑤的資產(chǎn)負(fù)債表中，作為國家所有者的負(fù)債，國家又成了債務(wù)人。在同一個債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，國家既是債權(quán)人，同時又是債務(wù)人，在這里很明顯不是債的混同。此外，這樣的主體設(shè)置，就相當(dāng)于把自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等同于自然資源“國家擁有量”信息表。所以，這種觀點在邏輯上也是不通的。

綜合以上分析，根據(jù)前文對海域資源會計主體的界定，參照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2020版）中對負(fù)債的詮釋，本文重構(gòu)海域資源負(fù)債如下：由于企業(yè)或個人等對海域資源開發(fā)利用等相關(guān)行為（如投資）會對海域資源產(chǎn)生積極作用，預(yù)期會帶來海域資源自身的增值，而這一增值在海域使用權(quán)到期后并不能被企業(yè)或個人等開發(fā)利用主體所帶走，所以可將上述投資等因素給海域資源帶來的增值作為主體的負(fù)債，并在海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)，債權(quán)人為使海域資源增值的企業(yè)或個人等。以上所述的負(fù)債是海域資源會計主體不同于一般會計主體的部分，同時除上述負(fù)債外其也應(yīng)擁有與一般主體類似的負(fù)債。而對于海域資源環(huán)境損失這一“負(fù)債”，則應(yīng)作為海域資源資產(chǎn)減值在報表中體現(xiàn)。

（三）海域資源所有者權(quán)益

耿建新等[ 11 ]認(rèn)為，由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表只包括資產(chǎn)要素，沒有負(fù)債要素，因此也就沒有凈資產(chǎn)這一概念。甚至在國家資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)與負(fù)債之差，只能稱作凈資產(chǎn)，而不能叫作所有者權(quán)益，因為以國家為表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)體中擁有不計其數(shù)的個體單位，他們將資源投入到經(jīng)濟(jì)中，以復(fù)雜的方式糅合到一起，無法分辨出“誰”是經(jīng)濟(jì)體的所有者，也無法直接計算出經(jīng)濟(jì)體的“所有者”（倘若存在的話）投入了多少“資本”、又有多少“留存收益”可供其使用。但大部分學(xué)者認(rèn)為自然資源凈資產(chǎn)是存在的，應(yīng)是自然資源資產(chǎn)與自然資源負(fù)債的差額，如陳艷利等[ 15 ]認(rèn)為自然資源凈資產(chǎn)是指自然資源資產(chǎn)扣除自然資源負(fù)債后可為自然資源權(quán)益主體擁有或控制的相關(guān)資源的剩余權(quán)益。其反映了國家對自然資源的擁有或控制情況及其程度，是國家對自然資源所有權(quán)的體現(xiàn)。同時，自然資源凈資產(chǎn)的期末余額最終體現(xiàn)在國家資產(chǎn)負(fù)債表中，列示為自然資源。此外，相比會計理論，在自然資源核算中，自然資源凈資產(chǎn)可與自然資源所有者權(quán)益畫上等號。

本文認(rèn)為，海域資源的所有者權(quán)益可以借鑒會計理論的所有者權(quán)益。我國法律規(guī)定海域資源屬于國家所有，因此其所有權(quán)是明確的，故可以在海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中把海域資源資產(chǎn)扣除海域資源負(fù)債的余額稱為海域資源所有者權(quán)益。這是歸所有者享有的剩余權(quán)益，應(yīng)包括國家所有者投入的海域資源價值、海域資源運營凈收益兩部分。其中，所有者投入的海域資源價值為國家所有者擁有的海域資源的初始價值。按照目前的海域資源價格形成機(jī)制，海域資源運營凈收益是國家將海域資源的使用權(quán)等讓渡給企業(yè)、個人或其他主體，而向其收取的資源使用費收入扣除評估費等相關(guān)費用后的凈額（可以研究設(shè)計海域資源運營收支表，另文探討）。

四、海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中要素的確認(rèn)與計量

（一）海域資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計量

海域資源資產(chǎn)的確認(rèn)條件應(yīng)包括以下幾項：一是可控性，如前文所述，海域資源會計主體不擁有海域資源的所有權(quán)，但一定要能夠擁有資源的控制權(quán)，并享有相應(yīng)的支配權(quán);二是可計量性，對海域資源資產(chǎn)，可采用實物量計量和價值量計量并行的計量模式;三是可獲益性，海域資源的控制權(quán)應(yīng)可以給權(quán)利者帶來收益。

海域資源資產(chǎn)的實物量核算可以先按照資源的具體用途分類，再分別對同一用途內(nèi)不同級別的資源數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計核算[ 7 ]。參照國家海洋行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)《海域價格評估技術(shù)規(guī)范》（HY/T0288-2020），價值量核算為根據(jù)海域資源用途的不同分別采用市場比較法、成本逼近法、收益還原法等方法估算的資源經(jīng)濟(jì)價值⑥，同時還要加入最終收取的海域使用金（即前文的資源使用費）數(shù)額。

（二）海域資源負(fù)債的確認(rèn)與計量

一般而言，負(fù)債的確認(rèn)條件應(yīng)包括以下兩項：一是義務(wù)確定性，只有現(xiàn)時義務(wù)在基本確定被償付時，才能確認(rèn)為負(fù)債;二是義務(wù)可計量性，被償付的義務(wù)可以計量時，才能被確認(rèn)為負(fù)債。但是，對海域資源而言，由于開發(fā)利用活動引起的投資在開發(fā)利用期內(nèi)已被回收（或已制定了回收計劃），因此也不需要海域資源資產(chǎn)負(fù)債表主體真正履行償還義務(wù)。換句話說，這一負(fù)債更像是一種名義上的負(fù)債，并不需要去償付，因此本文認(rèn)為“義務(wù)確定性”并不完全適用于海域資源負(fù)債確認(rèn)的情況。

計量方面，對投資等引起的價值增值負(fù)債，可依照“資產(chǎn)計量”部分所述，通過收益還原法等方法計算得出;對于其他的負(fù)債，則與一般會計理論中的相一致。

（三）海域資源所有者權(quán)益的確認(rèn)與計量

海域資源所有者權(quán)益體現(xiàn)的是所有者（國家）在主體中的剩余權(quán)益，因此海域資源所有者權(quán)益的確認(rèn)應(yīng)依賴于其他要素的確認(rèn)，主要是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，海域資源所有者權(quán)益的計量也主要取決于海域資源資產(chǎn)和海域資源負(fù)債的計量。

五、海域資源資產(chǎn)負(fù)債表列報

基于“海域資源資產(chǎn)=海域資源負(fù)債+海域資源所有者權(quán)益”這一傳統(tǒng)恒等式，編制海域資源資產(chǎn)負(fù)債表，對海域資源相關(guān)信息進(jìn)行列報和披露，能夠反映出某一空間范圍內(nèi)海域資源的狀況和一定期間的變動情況，同時也有利于政府、企業(yè)和公眾等不同的治理主體根據(jù)展露的信息進(jìn)行決策和評價治理業(yè)績。

將前述海域資源資產(chǎn)、負(fù)債等的期初和期末相關(guān)信息填入表格中，即得到海域資源資產(chǎn)負(fù)債表（表1）⑦。具體來說，在海域資源資產(chǎn)負(fù)債表中首先要根據(jù)用途將海域資源分為不同類別。按照自然資源部印發(fā)的《國土空間調(diào)查、規(guī)劃、用途管制用地用海分類指南（試行）》的劃分，大類上可分為漁業(yè)用海域資源、交通運輸用海域資源、工礦通信用海域資源、游憩用海域資源等類別⑧。其次，以“漁業(yè)用?！表椖康摹百Y產(chǎn)”方面為例，設(shè)置“漁業(yè)用海增值”項目，不僅可以反映海域資源實物量與價值量的增加，而且可以通過“海域資源運營收支表”計算出“收取海域使用金凈收益”（在所有者權(quán)益項下列示）來反映海域使用權(quán)出讓情況，從而評價政府對此用途海域資源開發(fā)的積極作為以及海域資源使用權(quán)主體對國有資產(chǎn)增值的貢獻(xiàn);設(shè)置“漁業(yè)用海減值”項目，反映此類用海海域資源實物量與價值量的下降，體現(xiàn)市場、政府政策、開發(fā)利用行為等的相反影響;設(shè)置“應(yīng)收漁業(yè)用海減值補(bǔ)償款”項目，反映各權(quán)益主體為彌補(bǔ)海域資源環(huán)境損失需要付出的代價，同時通過分列“應(yīng)向使用權(quán)主體收取數(shù)額”，反映海域資源的使用權(quán)主體彌補(bǔ)開發(fā)過程中造成的資源環(huán)境損失的情況;“漁業(yè)用海減值（人為減少）”及其與“應(yīng)收漁業(yè)用海減值補(bǔ)償款”兩者差值一定程度上又可反映出政府對市場等的宏觀調(diào)控與資源環(huán)境管理等的效果（如“漁業(yè)用海減值（人為減少）”部分某一期的數(shù)值過大，特別是當(dāng)期實物量與價值量數(shù)值均出現(xiàn)了較大比例的降低，同時其與“應(yīng)收漁業(yè)用海減值補(bǔ)償款”的差值也較大，一般情況下就表明該期出現(xiàn)了較嚴(yán)重的資源環(huán)境損失問題且這一損失沒有得到彌補(bǔ)）。最后通過“漁業(yè)用?！表椖科诔踔?“漁業(yè)用海增值”-“漁業(yè)用海減值”+“應(yīng)收漁業(yè)用海減值補(bǔ)償款”，得到“漁業(yè)用?！表椖科谀┲担苑从硨Υ祟愑煤；顒拥木C合治理效果。通過這樣的設(shè)定，一方面可以反映海域資源的使用權(quán)主體等對資源的運營等情況，另一方面也反映出政府的相關(guān)管理成效，從而滿足了報表編制的基本要求，并可以為海域資源國家治理的績效考核等提供支撐。

六、結(jié)語

本文依據(jù)會計學(xué)理論和方法對海域資源資產(chǎn)負(fù)債表編制相關(guān)問題進(jìn)行了探討，明確了海域資源的會計主體，對負(fù)債提出了不同以往的新的釋義，并基于國家海洋治理理念對資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了編制。研究成果有助于推進(jìn)我國海洋治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)，服務(wù)于海洋強(qiáng)國目標(biāo)的實現(xiàn)。

另外，本文的研究有待進(jìn)一步深化，如對資產(chǎn)負(fù)債表中各要素的分類還比較粗糙，沒有詳細(xì)體現(xiàn)所有情況內(nèi)容，這些都是今后需要深入解決的問題。同時，已有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實踐表明，完善的海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表編制設(shè)計與實施將是一個長期、持續(xù)的過程，因此這一進(jìn)程必須穩(wěn)步向前，協(xié)調(diào)好各種因素，并制定適宜的策略，最終才能取得良好成效。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 劉大海，歐陽慧敏，李曉璇，等.海洋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)涵解析[J].海洋開發(fā)與管理，2016（6）：3-8.

[2] 高陽，高江波，潘韜，等.海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表編制探索[J].國土資源科技管理，2017，34（2）：86-94.

[3] 趙夢，梁湘波，彭洪兵.海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表編制初探[J].海洋開發(fā)與管理，2018（3）：28-31.

[4] 商思爭.海洋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制探微[J].財會月刊，2016（7）：32-37.

[5] 姜旭朝，張靈育.海洋可再生資源權(quán)益資產(chǎn)負(fù)債表研究：以山東省海洋捕撈為例[J].海洋開發(fā)與管理，2017（10）：77-84.

[6] 付秀梅，蘇麗榮，王曉瑜.海洋生物資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)框架研究[J].太平洋學(xué)報，2017，25（8）：94-104.

[7] 賀義雄，楊銘，岳曉菲，等.海域資源資產(chǎn)、負(fù)債及報告有關(guān)問題研究[J].會計之友，2018（1）：35-39.

[8] 付秀梅，蘇麗榮，李曉燕，等.海洋生物資源資產(chǎn)負(fù)債表基本概念內(nèi)涵解析[J].海洋通報，2018，37（4）：370-377.

[9] 李憲翔，高強(qiáng)，丁鼎.我國海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建研究：基于自然資源產(chǎn)權(quán)制度改革的視角[J].山東大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2019（6）：135-142.

[10] 王世杰，楊世忠.全球海洋治理視域下海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表探析[J].海洋通報，2020，39（1）：52-60.

[11] 耿建新，胡天雨，劉祝君.我國國家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運用初探[J].會計研究，2015（1）：15-24.

[12] 唐勇軍，張鷺鷺.基于流域管理的水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究：以太湖流域為例[J].水利經(jīng)濟(jì)，2020，38（1）：21-28.

[13] 王姝娥，程文琪.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表探討[J].現(xiàn)代工業(yè)經(jīng)濟(jì)和信息化，2014（5）：15-17，29.

[14] 張友棠，劉帥，盧楠.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表創(chuàng)建研究[J].財會通訊，2014（4）：6-9.

[15] 陳艷利，弓銳，趙紅云.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制：理論基礎(chǔ)、關(guān)鍵概念、框架設(shè)計[J].會計研究，2015（9）：18-26.