稅收法定的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

河南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 張淑涵

一、稅收法定概述及現(xiàn)狀

稅收法規(guī)定原則不但要求納稅人要依法進(jìn)行納稅，同時(shí)也要求征收稅款只能在法律的允許下進(jìn)行，越過(guò)法律的征稅是無(wú)效的，這就保證了稅法的穩(wěn)定性。稅收法定原則同時(shí)又包含了三個(gè)基本的原則：征稅要素法定原則、程序保障原則和征稅要素明確原則。

征稅要素法定是指每個(gè)稅種都有包含的基本要素，包括課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、納稅人以及稅收優(yōu)惠等。這些要素的法定應(yīng)該是指要素中所有具體細(xì)化的內(nèi)容都需要由法律來(lái)明確規(guī)范。它的要求即國(guó)家關(guān)于所征收的各個(gè)稅種都必須也只能通過(guò)法律對(duì)其中具體的內(nèi)容加以確定后實(shí)施，并且國(guó)家也要按照法律進(jìn)行稅法中各要素的變更。征稅要素明確則是指各個(gè)要素不僅需要法定，還需要進(jìn)一步明確，防止出現(xiàn)歧義。程序保障則對(duì)各個(gè)稅種的征收程序的明確規(guī)定作出了要求，同時(shí)要求稅務(wù)人員必須依法征稅，遵循稅收實(shí)體法的規(guī)定。

在西方的財(cái)政理論中存在一種契約論的說(shuō)法，這與我們所學(xué)習(xí)的《合同法》不謀而合。稅收征收的依據(jù)需要國(guó)家與人民進(jìn)行談判，不能隨意征收，必須給出一定的法律依據(jù)。稅收法定主義不僅約束了納稅人的行為，同時(shí)也約束了國(guó)家，雙方的權(quán)利和義務(wù)只能依據(jù)法律的規(guī)定。稅收法定原則從根本上體現(xiàn)了維護(hù)公民的權(quán)利并實(shí)現(xiàn)善法善治，它的核心在于法定。

我國(guó)目前現(xiàn)行稅種共有18個(gè)，其中通過(guò)立法的有11個(gè)。在1982年的《憲法》中我國(guó)就明確規(guī)定了稅收法定原則，并且在我國(guó)現(xiàn)行的《憲法》中第56條同樣也明確規(guī)定了:“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！边^(guò)去，我們授予其相關(guān)稅收法規(guī)條例制定的權(quán)利。從歷史發(fā)展的角度來(lái)看，這些權(quán)利在客觀上發(fā)揮了一定的作用，然而稅收法定原則并沒(méi)有充分體現(xiàn)，而且造成了人大稅收立法權(quán)的空置和行政立法主導(dǎo)的局勢(shì)。近些年我國(guó)正在進(jìn)一步明確人大主導(dǎo)立法的作用，充分發(fā)揮稅收法定原則的優(yōu)勢(shì)，在十三五規(guī)劃中，進(jìn)一步加快財(cái)稅體制改革，也提出了“按照優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅的要求全面落實(shí)稅收法定原則”。[1]凡涉及稅收的立法問(wèn)題同樣也需要在人大主導(dǎo)下開(kāi)展，以此保障稅收法定原則的真正落實(shí)。

因?yàn)槲覈?guó)目前的稅收法定原則有所欠缺，亟待完善，也造成了征稅成本高的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，與我國(guó)“稅收法定”的落地存在很大的關(guān)聯(lián)。其一，由于稅收立法級(jí)次低，法律依據(jù)不足，這就會(huì)損害財(cái)稅體系以及稅法的權(quán)威性，同時(shí)也存在法規(guī)之間矛盾沖突的現(xiàn)象，這些糾紛就容易引起稅務(wù)爭(zhēng)議。其二，課稅要素的頻繁變動(dòng)也會(huì)導(dǎo)致納稅人的納稅偏好并影響稅收的穩(wěn)定性。其三，我國(guó)現(xiàn)行稅法中存在一些模糊概念，會(huì)造成稅務(wù)人員及納稅人的理解偏差，增加征稅成本。

二、稅收領(lǐng)域各主體關(guān)系

（一）政府與市場(chǎng)的關(guān)系

稅收的根本目的就是滿(mǎn)足公共需要，而公共產(chǎn)品及服務(wù)就需要政府來(lái)提供，但這屬于資源配置的范疇，自然少不了市場(chǎng)的參與。市場(chǎng)配置資源的作用從最開(kāi)始的基礎(chǔ)性地位到現(xiàn)在的決定性地位，經(jīng)歷了很長(zhǎng)的時(shí)間。十八屆三中全會(huì)上指出，“要使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府的作用”[2]。在十九大報(bào)告中又進(jìn)一步將其作為新時(shí)代中國(guó)發(fā)展的新理念和基本方略。

在公共物品與公共服務(wù)的提供中，供給主體是政府還是市場(chǎng)主要取決于經(jīng)濟(jì)學(xué)中所講到的公共產(chǎn)品的兩條特征，就是非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性。尤其是非排他性的存在，就決定了一些公共產(chǎn)品不能由市場(chǎng)自主提供，所以才會(huì)造成市場(chǎng)失靈。所以，主流經(jīng)濟(jì)學(xué)一直認(rèn)為政府與市場(chǎng)界限分明:公共物品只能由政府部門(mén)提供，私人物品則由私人部門(mén)提供。而如此清晰的邊界也存在很大的問(wèn)題，市場(chǎng)的特點(diǎn)是效率高，而政府的目標(biāo)是增加公共利益，二者需要找到一個(gè)動(dòng)態(tài)平衡的邊界，并且充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢(shì)。

（二）稅收在資源配置中的作用

稅收作為政府的一種征收手段，在資源配置過(guò)程中也同樣能夠體現(xiàn)政府的作用。有學(xué)者談到，“在市場(chǎng)起決定作用的情況下，稅收發(fā)揮作用的依據(jù)和界限在于市場(chǎng)失靈、市場(chǎng)缺陷和政府失靈”。[3]政府與財(cái)政目的都是從市場(chǎng)失靈的視角出發(fā)，所以?xún)烧咦饔玫倪壿嬍且恢碌摹?/p>

總之，政府可以通過(guò)財(cái)政稅收去參與資源配置，要求稅收中性，但不能造成資源配置歪曲，并通過(guò)各種稅收手段縮小收入差距，應(yīng)對(duì)收入分配不公的現(xiàn)象，同時(shí)通過(guò)落實(shí)稅收法定來(lái)規(guī)范約束政府，改善政府治理，減少政府失靈。

（三）中央與地方立法權(quán)劃分

稅收立法權(quán)的歸屬是由稅收法定這一原則決定的。我國(guó)的稅法必須通過(guò)全國(guó)人大及其常委會(huì)來(lái)審核通過(guò)，作為一個(gè)代表著全中國(guó)人民來(lái)行使國(guó)家權(quán)力的最高立法機(jī)關(guān)，同全國(guó)人大也是彰顯民意的最高代表機(jī)關(guān)。通過(guò)賦予人大稅收立法權(quán)，充分體現(xiàn)了我國(guó)稅收立法的民主特征，也體現(xiàn)了人民是國(guó)家權(quán)力的本源。同時(shí)，中央與地方的立法分配關(guān)系也體現(xiàn)了國(guó)家權(quán)力的縱向配置，目前我國(guó)稅收立法較為分散，人大和國(guó)務(wù)院都有權(quán)制定，盡管我國(guó)的政治體制所要求的是地方?jīng)]有稅收立法權(quán)，但是中央對(duì)地方稅收立法的授權(quán)在現(xiàn)實(shí)中大量存在。因此，要進(jìn)一步發(fā)展落實(shí)稅收法定的原則，健全稅收法律體系，中央對(duì)地方的稅收授權(quán)立法行為都需要規(guī)范約束。長(zhǎng)久以來(lái)，有關(guān)是否應(yīng)該放權(quán)地方稅收立法的問(wèn)題爭(zhēng)論不休，我國(guó)中央集權(quán)的政治體制下，為保證中央政令統(tǒng)一，稅收立法權(quán)要集中在中央，稅收立法權(quán)真正意義上就沒(méi)有賦予地方。但是依據(jù)授權(quán)立法的基本原理來(lái)講，地方人大作為立法機(jī)關(guān)，本也應(yīng)該享受稅收立法權(quán)，而我國(guó)的一些規(guī)范性文件中給予了地方立法權(quán)直接否定，這就導(dǎo)致了地方稅收立法權(quán)的缺失，不利于地方財(cái)政政策的落實(shí)。對(duì)此，有學(xué)者提出，要進(jìn)一步擴(kuò)充地方稅收立法權(quán)；也有學(xué)者提出，要嚴(yán)格制約地方立法權(quán)。但擴(kuò)大地方權(quán)利與我國(guó)目前的財(cái)稅體制改革前沿相悖。目前正是國(guó)地稅合并的探索階段，倘若擴(kuò)大了地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利，那么保留地方稅務(wù)機(jī)關(guān)就十分必要，因此不符合當(dāng)前稅收征管體制改革的趨勢(shì)。即使稅種上劃分了中央稅和地方稅，但所有稅種的立法權(quán)仍然集中于中央。雖然名義上存在缺失，但是現(xiàn)實(shí)中卻有中央對(duì)地方不規(guī)范授權(quán)的現(xiàn)象發(fā)生，因此亟待改進(jìn)。解決當(dāng)前存在的問(wèn)題，應(yīng)該完善稅收授權(quán)立法制度，明確稅收授權(quán)立法的依據(jù)，全國(guó)人大及其常委會(huì)同樣也要規(guī)范授權(quán)行為。

三、財(cái)稅體制改革發(fā)展進(jìn)程：國(guó)地稅合并與財(cái)政支出一體

黨的十八屆三中全會(huì)提出要建立一個(gè)現(xiàn)代化國(guó)家財(cái)政管理制度，加快財(cái)稅體制改革的進(jìn)程，其中推進(jìn)“營(yíng)改增”是一個(gè)重頭戲，而國(guó)地稅機(jī)構(gòu)合并就是財(cái)稅體制改革的另一個(gè)新起點(diǎn)，將建立起一個(gè)更加高效的稅收征管體系。有學(xué)者指出，國(guó)地稅機(jī)構(gòu)的合并統(tǒng)一了稅務(wù)部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)管理制度，同時(shí)也推動(dòng)了稅收征管體系的規(guī)范化和法治化①。

國(guó)地稅合并后，實(shí)現(xiàn)了稅源統(tǒng)一，打通了共享信息，科學(xué)界定了稅收機(jī)構(gòu)人員并增強(qiáng)了稅收的公信力和執(zhí)行力。通過(guò)合理的機(jī)構(gòu)設(shè)置、執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)以及規(guī)范的辦稅流程，達(dá)到一個(gè)高效統(tǒng)一的稅收征管體系，提高了中央與地方協(xié)同治稅的能力，并由此開(kāi)啟了我國(guó)稅收征管體制改革的重大變革，為實(shí)現(xiàn)稅收征管能力現(xiàn)代化奠定基礎(chǔ)。與此同時(shí)，通過(guò)國(guó)地稅合并，可以提高稅收征管水平，保證稅法的權(quán)威性和強(qiáng)制性，進(jìn)一步提升征管保障，對(duì)后續(xù)的稅收法定的落地和財(cái)稅體制改革鋪設(shè)道路。

四、總結(jié)

通過(guò)對(duì)“稅收法定原則”的現(xiàn)狀、稅收領(lǐng)域的各因素以及推進(jìn)落實(shí)進(jìn)行分析，本人得出以下幾個(gè)結(jié)論：

第一，我國(guó)目前稅收仍以行政立法作為主導(dǎo)，全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法權(quán)存在一定的空置區(qū)間。第二，要進(jìn)一步落實(shí)稅收法定原則，使我國(guó)稅收立法權(quán)逐步收回人大，直到最終回歸最高立法機(jī)關(guān)。第三，中央與地方立法權(quán)的劃分存在不明確、不清晰的問(wèn)題，因此要完善稅收授權(quán)立法制度，明確稅收授權(quán)立法依據(jù)。第四，加快財(cái)稅體制改革有助于落實(shí)稅收法定原則，明晰中央與地方事權(quán)與財(cái)權(quán)的劃分，建設(shè)社會(huì)主義法治中國(guó)。

注釋

①中國(guó)稅務(wù)網(wǎng)http://www.ctax.org.cn/csyw/201610/t20161009_1047985.shtml.