區(qū)塊鏈視闕下會計變革：機制、前景與挑戰(zhàn)

吳正杰，張春強

(安徽財經大學 會計學院，安徽 蚌埠233030 )

“大數(shù)據(jù)”時代，交易信息是企業(yè)命脈，平臺企業(yè)借助分析交易信息，能夠精準提供產品與服務，攫取超額利潤，顯著影響企業(yè)估值。為了在資本市場上表現(xiàn)出較高估值，企業(yè)有運用會計信息舞弊的道德風險。閻達五、宋建波(2000)指出會計舞弊產生于信息披露者、監(jiān)管當局以及決策者三方利益互異和信息不對稱。[1]Yallapragada,RamMohanR.(2012)[2]指出會計舞弊是基于不同目的，有意偽造會計記錄。目前會計原始交易信息無法固化，易被偽造和篡改，同時會計處理結果未被固化，易被篡改，表征會計系統(tǒng)正常工作的信息質量難以保證，決策有用性的會計本質難呈現(xiàn)。

區(qū)塊鏈填平公司信息“護城河”，引發(fā)會計最為深刻地變革。從技術應用維度看，區(qū)塊鏈實質是技術方案，技術涉及代碼功能實現(xiàn)，點對點技術(P2P)，減少信息不對稱，促進交易直接高效率聯(lián)動，它運用到會計系統(tǒng)中間業(yè)務層，構建采購、生產、銷售等運營管理模塊，應用于上層操作層的憑證生成、錄入環(huán)節(jié)，能從源頭固化原始交易單據(jù)；區(qū)塊鏈是互聯(lián)網協(xié)議，能夠提供會計系統(tǒng)底層技術，節(jié)點的權利和義務是均等的，非對稱加密方法，提高效率、保障隱私，可以維護數(shù)據(jù)安全。

從會計信息處理角度看，區(qū)塊鏈機制聚焦參與者激勵與約束，區(qū)塊鏈是共識機制下分布式記賬方式，擁有安全可靠性，本質是以加密方式不可篡改和不可偽的公共賬本，能減輕信息不對稱；數(shù)據(jù)視闕下，區(qū)塊鏈實質是弱中心化數(shù)據(jù)結構或數(shù)據(jù)庫，依時間次序形成鏈式組合，區(qū)塊鏈解決信任障礙帶來的不確定性，很大程度上減輕會計信息供、需方信息不對稱，實現(xiàn)會計信息共享，提高信息透明度與可信性，治理會計舞弊。區(qū)塊鏈引發(fā)會計領域有史以來最具顛覆性變革。區(qū)塊鏈“去中心結構”“去信任網絡”“分布式賬本”等顛覆式功能，依賴于機制設計創(chuàng)新。本文厘清基于區(qū)塊鏈的會計機制設計，并對未來會計變革進一步闡述，有助于會計與區(qū)塊鏈融合發(fā)展。

一、基于區(qū)塊鏈的會計變革機制

區(qū)塊鏈有去中心化、開放性等眾多特征。王珍珍和陳婷(2018)指出區(qū)塊鏈將重新定義企業(yè)，[3]企業(yè)扁平化、柔性化，協(xié)作水平與效率持續(xù)提升，區(qū)塊鏈技術導致執(zhí)行交易成本小于外部交易成本。區(qū)塊鏈化解信任危機、機會主義問題，Alles[4](2015)指出區(qū)塊鏈應用于財務報告成為研究課題，德勤(2016)實現(xiàn)區(qū)塊鏈存儲會計交易。機制設計核心是激勵、約束主體的自發(fā)行為，實現(xiàn)集體行動，作為顛覆性技術，區(qū)塊鏈關注對人的行為影響。區(qū)塊鏈是驅動會計變革的機制。

(一)自信任機制：會計信息制度信任基石

區(qū)塊鏈是繼血緣、貴金屬、貨幣之后新信用形式。[5]分布式記賬化解系統(tǒng)矛盾，Benchoufi和 Ravaud(2017)揭示區(qū)塊鏈依靠可追溯性，保證了后驗重建不出現(xiàn)。[6]周平、唐曉丹(2017)指出區(qū)塊鏈是價值傳遞方法，亦是信任機制。[7]區(qū)塊鏈提供的時序數(shù)據(jù)具有時間戳功能，能重現(xiàn)歷史，數(shù)據(jù)不易被篡改，解決會計監(jiān)管者與使用者矛盾；區(qū)塊鏈信息不可偽造，可以追溯，本質是信任機制，可以將會計制度信任具體化為技術信任。區(qū)塊鏈實現(xiàn)技術信任，避免信息不對稱的自利行為帶來信任危機，提高會計作為信任機制的價值，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫不易銷毀證據(jù)，對虛假交易者和合謀者產生震懾力，避免披露者違反會計制度，同決策者產生矛盾。邢恩泉等 (2019)提出了區(qū)塊鏈防范公司會計信息失真。[8]

更進一步，區(qū)塊鏈共識算法能給私密信息加密，共識機制確保合同交易公開透明，不借助第三方實現(xiàn)“自信任”機制，不需要第三方背書，區(qū)塊鏈實現(xiàn)了“去信任”。首先，弱中心化系統(tǒng)有良好私密性，私有鏈適合于會計實踐。事實證明，企業(yè)不愿意也不選擇披露賬簿信息，更喜歡私人賬簿的保密性；其次，復雜動態(tài)環(huán)境下，共識機制亦能有效工作，商業(yè)秘密僅僅在企業(yè)內部形成和運用，私有鏈可以根據(jù)需求選擇性提取，亦能符合企業(yè)內部交易要求，柔性化、扁平化發(fā)展趨勢顯著；最后，聯(lián)盟鏈中心性，組織共同控制數(shù)據(jù)記錄，采用純數(shù)學方法建立結構關系，形成可信任分布式系統(tǒng)。[9]謝康等(2018)指出技術信任是制度信任的組成部分。[10]

(二)共享機制：會計信息披露基礎

信息共享是會計信息“陽光”傳遞，可以提升進程的透明度，保證信息可信性，同時制約會計行為。吳麗梅等(2019)利用區(qū)塊鏈可追溯、防篡改等特點，設計包含數(shù)據(jù)區(qū)塊鏈、業(yè)務區(qū)塊鏈和戰(zhàn)略區(qū)塊鏈的架構，公司通過“多鏈”架構實現(xiàn)信息共享。[11]

一方面，安全多方計算在保護隱私同時實現(xiàn)共享信息計算，Xiao等(2016)指出安全多方計算允許不受信第三方采取數(shù)據(jù)計算的隱私保護方案，[12]以往來款為例，安全多方計算允許客戶共享余額總和信息，不允許知道各自相互的余額。另一方面，智能合約是用計算機語言取代法律語言的合約，是觸發(fā)預設條件時，自動執(zhí)行合同條款的機制。自動化腳本組成智能合約管理數(shù)據(jù)分布式框架，Golden, Paul(2016)闡述了基于區(qū)塊鏈的公共賬本可以嵌入到諸多組織之間，借助智能合約，能自動化對賬，易于監(jiān)管。[13]研究表明，區(qū)塊鏈借助技術手段代替“人”保障了客觀性，共享信息、身份保密、可追溯性，解決了傳統(tǒng)會計信任關系易受人為因素干擾，信息不對稱嚴重問題。

基于區(qū)塊鏈會計系統(tǒng)設計協(xié)議，實現(xiàn)無第三方信息的共識機制和對稱關系，領導由授權變?yōu)榈虏偶鎮(zhèn)?；激勵方式向標準化機制轉變；溝通、協(xié)作、激勵和約束企業(yè)行為，提升信任程度。信息不對稱情境下，企業(yè)契約關系(Jensen &Mackling，1976)經受挑戰(zhàn)，塊鏈式數(shù)據(jù)結構能依序相連，完成共治支撐，提高網絡協(xié)作效率，促進關系價值創(chuàng)造。

(三)安全與隱私保護機制：會計業(yè)務前提

會計系統(tǒng)參與者是權利和義務均等分布式節(jié)點，靠P2P建立信用，區(qū)塊鏈對于不信任方用安全性私密數(shù)據(jù)，隱私保護集中于底層技術階段。Khan和Salah(2018)揭示了“區(qū)塊鏈+安全”提升物聯(lián)網終端安全性，是會計首選運用。[14]

公鑰密碼術和“全網廣播”提供公共和私人身份方法，提高會計網絡透明度，保證實體交易安全性、生態(tài)化，構成會計信息可信性。一方面，公鑰密碼術披露交易對象在會計網絡中位置，并隱藏真實身份，保障支付環(huán)節(jié)安全性，實現(xiàn)供應商的選擇與自動支付，可追蹤且不可逆轉，組織以節(jié)點的方式加入，提交信息并對所有者確權。另一方面，會計信息系統(tǒng)監(jiān)管機制采用公鑰密碼術，建立賬戶驗證機制，防止賬戶數(shù)據(jù)被盜竊，利用“全網廣播”原理及時有效地將信息傳遞到區(qū)塊鏈上授權組織，比傳統(tǒng)監(jiān)管機制工作效率更高，工作重點也由數(shù)據(jù)收集與匯總轉變?yōu)閿?shù)據(jù)深度挖掘和分析。Lin等(2018)構建基于身份驗證的線性同臺署名方式，避免使用公鑰證書缺點，同時提升安全性。[15]Fanning and Centers(2016)認為區(qū)塊鏈對照交易雙方會計分錄，保證數(shù)據(jù)的隱私性。[16]

數(shù)字化雙重支付交易機制，采用匿名交易模式對所記錄的信息安全加密，交易信息全網發(fā)布，節(jié)點逐一確認形成新區(qū)塊。區(qū)塊鏈采用“工作量證明”機制選擇特定節(jié)點添加新區(qū)塊，[17]工作證明靠經濟激勵機制與分布式賬本保障會計信息質量，運作機制不是法定或信任來運行而是靠經濟動力，這種機制設計激勵誠實節(jié)點運行?！肮ぷ髁孔C明”需要計算所有網絡參與者記錄，防止回溯性的修改。Liang等(2017)揭示區(qū)塊鏈云數(shù)據(jù)源(Provchain)，提高了私密性和適用性。[18]

二、區(qū)塊鏈視闕下會計變革前景

“互聯(lián)網+”時代，企業(yè)與市場融合平臺支撐參與者創(chuàng)造價值，企業(yè)將管理重心轉移到外部，關系治理是競爭力關鍵，信任與承諾依賴關系是價值的源泉。一方面，區(qū)塊鏈改變商業(yè)模式，企業(yè)結構更趨扁平化，管理者是平等依賴關系；另一方面，資產專用性強化企業(yè)與供應商、顧客主客體“點-鏈關系”，協(xié)調機制加速關系固化。區(qū)塊鏈應用層會計處理過程，交易事項、相關合同、發(fā)票等單據(jù)可追溯、可驗證，修改的操作會被儲存，可以追蹤和驗證。區(qū)塊鏈運營和維護(O&M)會計業(yè)務流程，以太坊(Ethereum)為首的區(qū)塊鏈應用工具崛起，多主體有目標數(shù)據(jù)處理給會計帶來變革。

(一)區(qū)塊鏈驅動會計理論深度拓展

其一，區(qū)塊鏈實現(xiàn)會計信息確認鏈上完成，節(jié)點存有完整的會計信息，會計要素的確認要得到全體參與者認可，授權節(jié)點查詢、處理供需方信息，治理信息不對稱，規(guī)避道德風險。

其二，區(qū)塊鏈讓采購、生產和銷售等活動獲得準確計量，還將人力資源、戰(zhàn)略等不易記錄的活動呈現(xiàn)；虛擬貨幣計量可避免匯率損失，提高流通性，本位幣地位受到挑戰(zhàn)；交易計量均通過節(jié)點審核，披露比較合理的公允價值、歷史成本信息，全部記錄的會計信息均可查驗，可追溯，不能篡改，形成“自信任”機制。

其三，會計信息轉變成自動披露，減少信息不對稱風險，區(qū)塊鏈將鏈接放在“總賬”下，解決了傳統(tǒng)信息披露不能全面考慮決策相關性，信息披露者依據(jù)自己授權狀況、個性化需求等，決策自身高質量披露形式?！昂喢?鏈接”信息披露方法迎合決策者個性化需求，同時避免會計信息過載，區(qū)塊鏈會計信息平臺可以保證信息“質”與“量”，節(jié)約信息使用成本。

(二)區(qū)塊鏈促使會計業(yè)務顛覆性變化

首先，區(qū)塊節(jié)點驗證新交易生成虛擬節(jié)點，如果與已存在的節(jié)點相吻合，則生成真實節(jié)點并組成鏈式結構，由“中心化”到“去中心”，突顯主體平等。區(qū)塊鏈這種開源和共享機制，使交易全網記賬不可篡改，會計核算主體淡化。節(jié)點均擁有全網信息，可消除信息不對稱，亦可判斷經營能否持續(xù)，持續(xù)經營假設被風險價值前提替代。年、季、月會計分期，天、小時、分、秒更短會計分期均能實現(xiàn)。John McCallig 等(2019)將分布式存儲、安全多方計算和網絡分析結合開發(fā)了“應收賬款”科目區(qū)塊鏈記錄，提高財務報告可靠性。[19]

其次，區(qū)塊鏈重塑會計系統(tǒng)，給會計實務帶來顛覆性影響，由“中介擔?！钡健爸悄芎霞s”。傳統(tǒng)會計原始憑證可信性難以保證，會計處理易篡改、偽造；區(qū)塊節(jié)點自動及時更新且不可逆，能夠降低交易成本，由“高成本”到“高效率”；聯(lián)盟鏈提升業(yè)務間協(xié)同，將銀行、稅務及監(jiān)管機構同時融入會計系統(tǒng)，采取全面監(jiān)控。

最后，區(qū)塊鏈調動會計系統(tǒng)參與方實現(xiàn)利益最大化，互相制衡，賬務核對這種不增值活動消失，包庇徇私現(xiàn)象減少，財務舞弊無處遁形。組織建立公有鏈聯(lián)盟，改變企業(yè)治理結構，引發(fā)公司治理深遠變化；企業(yè)扁平化、生態(tài)化要求私有鏈，私有鏈選擇性讀取滿足需求，商業(yè)機密在企業(yè)內部保存，共享機制易于達成，更適合會計實踐。雙重密鑰防止盜取、篡改，這種安全與隱私保護機制，區(qū)塊鏈隱藏信息的難度與機會成本大，會計信息可信性提高。區(qū)塊鏈會計系統(tǒng)從記賬到理財納稅，分布式記賬取代紙質單據(jù)、憑證、賬簿、報表等，最終達到發(fā)票實時報銷，負責報銷的部門歸于歷史。

(三)區(qū)塊鏈加速會計系統(tǒng)融合

《管理會計基本指引》提出“促進財務與業(yè)務融合，為決策、控制、評價給予信息支持?！被趨^(qū)塊鏈實現(xiàn)業(yè)務流程、財務會計、管理會計與戰(zhàn)略思想融合，組織結構由“層級制”到“扁平化”，分布式自治組織投票運作，借助智能合約可追溯性，防止作假的發(fā)生，員工實時驗證工作績效，提升動態(tài)考核正確性、及時性，“以太坊”引領實務中區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)革命。隱私保護機制下，會計分布式賬本高度透明，信息共享。智能合約降低了外部市場交易成本，例如三星子公司SDS開發(fā)的技術將成本降低20%，企業(yè)代替市場部分職能重歸市場。

區(qū)塊鏈變革商業(yè)模式，規(guī)模并非信息優(yōu)勢先決因素，組織內部借助柔性合約配置資源，公司由購并、控股轉為合作、共享。實務中IBM公司業(yè)已研發(fā)出區(qū)塊鏈跟蹤系統(tǒng)。區(qū)塊鏈時代，管理決策能力成為會計人員必備素質，掌握整合分析海量信息方法，利用管理會計工具，參與企業(yè)戰(zhàn)略決策。

三、區(qū)塊鏈局限性給會計變革帶來挑戰(zhàn)

現(xiàn)階段，從制度安排的角度，應完善頂層制度、法律設計以支持區(qū)塊鏈會計系統(tǒng)，需要在《會計法》、《審計法》中增加應用區(qū)塊鏈規(guī)定。建立區(qū)塊鏈會計制度，需要會計人員成為會計專家，程序員、經濟與管理大師多角色專家。

從治理機制的角度，要創(chuàng)新完善治理機制，中心化的機構來監(jiān)管去中心化、自治化經濟活動，而實現(xiàn)價值交換和資產轉移，節(jié)省交易時間、人力、物力，會計監(jiān)管部門需要強化風險意識，可靠監(jiān)控系統(tǒng)風險。依據(jù)多層次立體融合理論，區(qū)塊鏈并非孤立用于會計，應該與大數(shù)據(jù)、安全多方計算、網絡分析等聯(lián)合應用，通過區(qū)塊鏈提高會計系統(tǒng)效率，防止欺詐和節(jié)約資源，治理傳統(tǒng)會計系統(tǒng)業(yè)務痛點。

從技術性能的視角，應提高技術創(chuàng)新能力，物聯(lián)網廣泛應用，交易雙方均使用區(qū)塊鏈，同時，基礎設施整合要耗費財力和人力成本，企業(yè)要付出聯(lián)接成本，實現(xiàn)會計系統(tǒng)必要條件是區(qū)塊鏈成熟。會計內部性信息披露以及怎樣連接遇到挑戰(zhàn)，區(qū)塊鏈會計應用要優(yōu)先考慮需要遠程管理和高新產業(yè)企業(yè)。區(qū)塊鏈終究是技術，不具有人的判斷能力，會計確認和計量需要職業(yè)判斷、會計選擇和會計估計，區(qū)塊鏈難以應對。復雜環(huán)境下需要會計人員利用財務管理知識，評估風險和價值后做出決策。區(qū)塊鏈會計呈報方式是會計治理重要方面，如何實現(xiàn)傳統(tǒng)賬簿轉變區(qū)塊鏈平臺是今后研究方向之一。

四、結論與展望

區(qū)塊鏈實質是一種價值互聯(lián)網，是萬物互聯(lián)核心一環(huán)。本文分析了區(qū)塊鏈運用到會計系統(tǒng)機制設計。其一，自信任機制，將會計制度信任具體化為技術信任，該機制是會計制度信任的基石，是會計變革的原動力；其二，共享機制，區(qū)塊鏈借助技術手段代替“人”保障客觀性，解決了共享信息、身份保密、可追溯性等方面問題，該機制是會計信息披露的基礎；其三，安全與隱私保護機制，“工作量證明”機制選擇特定節(jié)點添加新區(qū)塊，公鑰密碼術和網絡分析提供公共和私人身份方法，確保主體交易真實，信息可信，顯著提升會計系統(tǒng)透明度，該機制是會計業(yè)務前提。

同時，本文揭示了會計變革趨勢，區(qū)塊鏈不僅驅動會計理論變革具有系統(tǒng)性特征，而且從根本上驅動會計業(yè)務變革，給會計帶來顛覆影響，會計系統(tǒng)融合只是時間問題。從價值認知角度，重構治理價值認知，區(qū)塊鏈類似20年前的互聯(lián)網，從理念到最后落地、產生價值，需要時間。2019年，中央政治局把區(qū)塊鏈當作集體學習的題目，足以說明國家意識到了區(qū)塊鏈前途非常廣闊，同樣，區(qū)塊鏈會計前景美好。