淺析“五步法”收入確認(rèn)模型在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用

柒永芳

摘要：本文分析“五步法”收入確認(rèn)模型在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用過(guò)程中的注意事項(xiàng)，為房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的實(shí)務(wù)操作提供一定的參考意義。

一、研究背景

2017 年財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》，新收入準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”改為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”，即由原規(guī)定的“在主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入”改為“在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)段確認(rèn)收入”，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同。

何時(shí)確認(rèn)及如何確認(rèn)收入對(duì)企業(yè)報(bào)告期內(nèi)的收入計(jì)量、成本費(fèi)用分?jǐn)偟犬a(chǎn)生重大的影響，進(jìn)而影響到企業(yè)以及職業(yè)經(jīng)理人的績(jī)效評(píng)價(jià)，一直以來(lái)備受關(guān)注。房地產(chǎn)企業(yè)由于存在預(yù)售制度，其收入的確認(rèn)更是一大挑戰(zhàn)。新收入準(zhǔn)則發(fā)布后多家房地產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則，采用“五步法”基本模型確認(rèn)收入。本文主要梳理“五步法”收入確認(rèn)模型在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用及應(yīng)注意事項(xiàng)，為房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的實(shí)務(wù)操作提供一定的參考意義。

二、“五步法”收入確認(rèn)模型在房地產(chǎn)企業(yè)的具體應(yīng)用

（一）識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同

“五步法”收入確認(rèn)模型要求與客戶(hù)之間訂立的合同滿足五個(gè)基本條件：一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自的義務(wù);二是合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品（或提供的服務(wù)）相關(guān)的權(quán)利義務(wù);三是合同中有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）相關(guān)的支付條款;四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額;企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很有可能收回。

“五步法”的第一步主要判斷是否確認(rèn)為收入。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)，需注意的事項(xiàng)是擬訂完備的符合法律及相關(guān)政府部門(mén)要求的合同模板，尤其需要對(duì)商品房交付時(shí)間、交付的標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量要求、客戶(hù)付款的時(shí)間、貸款放貸的時(shí)間、補(bǔ)救條款及違約罰則等進(jìn)行明確的規(guī)定。在房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同訂立的實(shí)務(wù)當(dāng)中，尤其注意切勿鉆空子、為后續(xù)合同確認(rèn)埋下隱患。例如，將單層公寓轉(zhuǎn)loft公寓承諾加樓板，后續(xù)引發(fā)矛盾而導(dǎo)致單層公寓合同無(wú)法確認(rèn);又如，切勿因限價(jià)令而將商品房售價(jià)部分拆分為裝修合同，后續(xù)極有可能因裝修貸無(wú)法發(fā)放、客戶(hù)反悔、相關(guān)部門(mén)查處等原因而引發(fā)一系列糾紛，導(dǎo)致合同無(wú)法確認(rèn)收入。

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段還是在某一時(shí)間內(nèi)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)判斷合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)是否可明確區(qū)分，若合同中的某些商品（或服務(wù)）同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件，則可以判斷為可明確區(qū)分的商品：一是客戶(hù)能從該商品本身或從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益;二是企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。若同時(shí)符合上述兩個(gè)條件，則判斷為可明確區(qū)分的履約義務(wù)。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中，尤其需要注意交付商品房、車(chē)位、或者提供裝修服務(wù)是否可明確區(qū)分。一般而言，合同中商品房與車(chē)位一同出售，但不影響兩者分別交付的，可劃分為兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，而裝修與商品房的交付，則需視情況而定。若商品房售賣(mài)時(shí)承諾的是“精裝房”、“帶裝修”等商品屬性，則符合新收入準(zhǔn)則中關(guān)于識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)的不可單獨(dú)區(qū)分情形之一，即“該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性”，或者“企業(yè)需提供重大服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給顧客”。因此，當(dāng)商品房售賣(mài)時(shí)承諾的是“精裝房”、“帶裝修”等商品屬性時(shí)，則應(yīng)合并作為一項(xiàng)履約義務(wù)。若裝修義務(wù)與交付商品房毛坯可以明確區(qū)分，例如企業(yè)承諾的不是“精裝房”，而是根據(jù)客戶(hù)的需要另行提供裝修服務(wù)，則可以劃分為兩項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，分別確認(rèn)收入。

（三）確定交易價(jià)格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)充分考慮以下因素：可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)。

考慮可變對(duì)價(jià)即合同的對(duì)價(jià)金額很有可能因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠等因素發(fā)生變化，根據(jù)或有事項(xiàng)的發(fā)生而收取不同對(duì)價(jià)的情形，也屬于可變對(duì)價(jià)的情形。房地產(chǎn)企業(yè)最常見(jiàn)的可變對(duì)價(jià)情形是提供給客戶(hù)現(xiàn)金折扣、索賠、或有事項(xiàng)等情形。例如，給予客戶(hù)在一定時(shí)間內(nèi)收房的折扣、給予客戶(hù)及時(shí)交情房款的現(xiàn)金折扣、因企業(yè)工程延期而延期交付商品房而需支付客戶(hù)的違約金、因商品房質(zhì)量問(wèn)題而需后續(xù)補(bǔ)救或賠償?shù)目铐?xiàng)等。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮上述因素，按期望值或者最可能發(fā)生金額確定最佳估計(jì)數(shù)。

此外，房地產(chǎn)企業(yè)還可能涉及與客戶(hù)之間的非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶(hù)對(duì)價(jià)等，例如，與某些商家客戶(hù)之間的交易，以本企業(yè)商品房獲取客戶(hù)的商鋪?zhàn)赓U使用權(quán)利，此時(shí)，符合“向客戶(hù)獲取其他可明確區(qū)分商品”的情形，應(yīng)當(dāng)將租賃的公允價(jià)值沖減銷(xiāo)售商品房的價(jià)格，而后確認(rèn)收入。

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

通常一個(gè)合同中不僅只有一項(xiàng)履約義務(wù)，當(dāng)合同包含多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理分配交易價(jià)格。例如在一項(xiàng)商品房銷(xiāo)售合同中，既包含交付商品房又包含車(chē)位，二者可單獨(dú)區(qū)分的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照商品房與車(chē)位的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易的價(jià)格分?jǐn)傊羶身?xiàng)履約義務(wù)，在滿足確認(rèn)條件時(shí)分別確認(rèn)收入。但當(dāng)單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察得到時(shí)，企業(yè)可以采用經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既交付商品房，又在后續(xù)提供裝修服務(wù)，那么可對(duì)商品房的價(jià)格和根據(jù)裝修標(biāo)準(zhǔn)估計(jì)的裝修服務(wù)市場(chǎng)價(jià)格，按比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格。此外，若發(fā)生折扣，還應(yīng)當(dāng)將折扣在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/p>

（五）履行每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，對(duì)于客戶(hù)“取得相關(guān)商品控制權(quán)”的解釋?zhuān)率杖霚?zhǔn)則解釋為“能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用以及能夠從中獲得剩余全部的經(jīng)濟(jì)利益”。鑒于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)預(yù)售制度的特殊性，一般而言，房地產(chǎn)企業(yè)采用的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有“竣工驗(yàn)收”、“房產(chǎn)交付”、“產(chǎn)權(quán)登記”等。選用最多的標(biāo)準(zhǔn)是“房產(chǎn)交付”并取得收款發(fā)票。而“竣工驗(yàn)收”有悖謹(jǐn)慎性原則，通常不被外部審計(jì)接受，“產(chǎn)權(quán)登記”相對(duì)而言又過(guò)于滯后，不能體現(xiàn)收入與成本費(fèi)用配比的原則。

此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，判斷履約義務(wù)是否在某一時(shí)間段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)間點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對(duì)于一般房地產(chǎn)企業(yè)的商品房銷(xiāo)售而言，宜采用“在某一時(shí)間點(diǎn)履行履約義務(wù)”的情形，而對(duì)于涉及業(yè)務(wù)廣泛、物業(yè)分布于多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的大型房地產(chǎn)企業(yè)而言，則需要根據(jù)業(yè)務(wù)與當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)視情況判斷。

查閱大多數(shù)上市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的年報(bào)，發(fā)現(xiàn)我國(guó)絕大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的房地產(chǎn)銷(xiāo)售板塊并未采用時(shí)段確認(rèn)法，因此，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)影響并不顯著。但新收入準(zhǔn)則，尤其是“五步法”收入確認(rèn)模型為指導(dǎo)房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入提供了更清晰可靠的規(guī)則，為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的對(duì)外信息報(bào)告、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和職業(yè)經(jīng)理人考核提供了更明朗的規(guī)則。