疫情下慈善信托稅收優(yōu)惠問題之思考

林德木，薛凱嘉

（福州大學(xué) 法學(xué)院，福建 福州 350116）

新冠疫情的爆發(fā)，致使各地醫(yī)療機(jī)構(gòu)資源短缺，盡管慈善捐贈因不少公募慈善組織爆出的丑聞而失去社會信任度，但為了共同抗疫社會各界還是自發(fā)的貢獻(xiàn)一份力量。然而武漢紅十字會不斷曝光的負(fù)面新聞，使得原本岌岌可危的信任再一次遭受打擊。慈善信托以其獨(dú)特的制度優(yōu)勢在疫情慈善事業(yè)中獨(dú)當(dāng)一面，讓社會各界更加了解慈善信托這一新型的慈善手段。當(dāng)然這也得益于2016年《慈善法》的出臺，更加規(guī)范、豐富了慈善信托制度，但是慈善信托中關(guān)于稅收優(yōu)惠激勵的規(guī)定過于原則化，不具有實(shí)踐操作性，從而桎梏了慈善信托的發(fā)展。

一、我國慈善信托稅收優(yōu)惠之現(xiàn)狀

1.立法上稅收優(yōu)惠的規(guī)定

《慈善法》中規(guī)定了慈善信托屬于公益信托。2001年《信托法》中關(guān)于公益信托的規(guī)定就是慈善信托的雛形。截至目前，我國就慈善信托頒布了一系列法律法規(guī)及規(guī)范性文件。

就法律層面而言，此前的《信托法》有15條規(guī)定幾乎涉及了所有公益信托基礎(chǔ)方面，其中明確規(guī)定了國家鼓勵發(fā)展公益信托事業(yè)，但存在規(guī)定過于籠統(tǒng)化，信托登記制度缺位，實(shí)踐操作性不足等問題，導(dǎo)致公益信托一直無法得到有效的展開，而造成公益信托發(fā)展緩慢。縱觀國際經(jīng)驗(yàn)，阻礙公益信托制度發(fā)展最重要的一個因素便是稅收優(yōu)惠制度未得到完善，因此公益信托一直沒有活躍在慈善活動之中。直到《慈善法》第四十五條第二款規(guī)定了備案的慈善信托可享受稅收優(yōu)惠，才在法律層面確立了慈善信托享受稅收優(yōu)惠的制度。

就其他規(guī)范性文件而言，在《信托法》實(shí)施后，為了彌補(bǔ)公益信托稅收優(yōu)惠規(guī)定的空缺，隨即頒布一系列規(guī)范性文件。如《信托公司管理辦法》、銀監(jiān)辦發(fā)（2008）93號文件、國發(fā)（2014）61號文件、民函（2014）374號文件，其中提及：“開展公益信托業(yè)務(wù)的，可以爭取公益事業(yè)、稅收等管理部門的支持?！倍@些規(guī)范性文件更多地是起到引導(dǎo)的作用，鼓勵信托公司或者慈善組織成立慈善信托?！洞壬品ā烦雠_以后，為了更好地落實(shí)慈善信托稅收優(yōu)惠的備案工作及其他制度，相繼出臺了民發(fā)（2016）151號文件、《慈善信托管理辦法》。但上述文件的規(guī)定大都過于原則化，不具有實(shí)踐操作性，直到2020年2月6日在新冠肺炎疫情背景下，財(cái)政、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》（以下簡稱為“支持疫情防控稅收政策公告”），其中第二條規(guī)定，賦予信托公司獲得抵稅捐贈票據(jù)的資格，可以為委托人獲得相應(yīng)的優(yōu)惠，真正落實(shí)稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定。［1］

2.實(shí)踐中獲取稅收優(yōu)惠的方式

按照《慈善法》的規(guī)定，慈善信托的受托人可以是慈善組織，也可以是信托公司。但在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，在2018年設(shè)立的慈善信托中，有八成選擇信托公司作為受托人，而將基金會作為單獨(dú)受托人的只有一小部分。［2］然而實(shí)踐中由于法律不夠完善，例如《公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》規(guī)定，只能是公益性組織才享有開具票據(jù)的資格。作為受托人的信托公司不屬于公益性組織，因此不具有開具捐贈票據(jù)的資格。為了委托人的利益以及自身的利益考慮，往往會采取不同于一般運(yùn)作模式來操作慈善信托，以此實(shí)現(xiàn)獲得稅收優(yōu)惠的目的。其中最常見的模式有：一是通過“捐贈＋慈善組織＋信托公司”模式獲取稅收優(yōu)惠，二是通過“信托＋慈善組織”項(xiàng)目執(zhí)行模式獲取稅收優(yōu)惠，三是“慈善組織＋信托公司”共同擔(dān)任受托人來獲取稅收優(yōu)惠。上述模式主要是依托慈善組織具有開具捐贈票據(jù)的資格，來彌補(bǔ)信托公司在慈善信托中的不足，并以此激發(fā)捐贈的熱情。

二、我國慈善信托稅收優(yōu)惠之困局

此次新冠疫情，讓社會各界再一次關(guān)注到慈善信托。盡管《慈善法》的頒發(fā)使慈善信托有所完善，但還是缺乏具體細(xì)致的稅收優(yōu)惠規(guī)定，且在實(shí)踐運(yùn)行中衍生出的各種獲取稅收優(yōu)惠的模式，只能作為權(quán)宜之計(jì)。慈善信托的稅收優(yōu)惠制度的缺失，阻礙了其發(fā)展的腳步，其問題主要體現(xiàn)以下方面：

1.稅收優(yōu)惠主體范圍過窄

我國《慈善法》將信托公司納入受托人的范疇，可謂是突破性的亮點(diǎn)?？墒窃谫x予其主體資格的同時，卻沒有給予信托公司相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。盡管支持疫情防控稅收政策的出臺，暫時解決了這個問題，但該公告效力的截止日期為疫情結(jié)束后。意味著該公告被廢止后，給予信托公司的稅收優(yōu)惠便停止，而常態(tài)下的主要問題有：

（1）信托公司無法開具捐贈憑證

在現(xiàn)行的稅法實(shí)踐中，根據(jù)《公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》第二條和《慈善法》第三十八條的有關(guān)規(guī)定，慈善事業(yè)單位在接受捐贈時，應(yīng)當(dāng)出具捐贈憑證，但信托公司屬于營利性企業(yè)不能將其認(rèn)定為慈善事業(yè)單位更不是慈善組織。因此，委托人捐贈信托財(cái)產(chǎn)設(shè)立慈善信托時，信托公司沒有開具捐贈憑證的權(quán)利，導(dǎo)致委托人無法享受慈善活動的稅收優(yōu)惠。雖然實(shí)踐中催生的模式能夠緩解信托公司無法向委托人開具捐贈憑證的問題，但也產(chǎn)生了一系列的問題，例如在上述提到的第一種模式，雖然作為委托人的慈善組織可以向捐贈人開具發(fā)票，但面臨著該信托財(cái)產(chǎn)是否為慈善支出的問題。第二種模式下慈善組織作為項(xiàng)目執(zhí)行人，開具捐贈發(fā)票選擇分期進(jìn)行分配信托財(cái)產(chǎn)時，慈善組織就無法一次性開具全部的捐贈票據(jù)。［4］

（2）信托公司無法取得免稅資格

信托公司單獨(dú)作為受托人時，除了無權(quán)開具捐贈憑證外，信托公司本身也無法取得免稅的稅收優(yōu)惠資格。根據(jù)（財(cái)稅〔2018〕13號）第二條的規(guī)定：只有經(jīng)過合法程序設(shè)立的非營利組織，通過提出申請，符合條件后才能獲得免稅資格，并享受法律規(guī)定的免稅收入。由于信托公司不屬于非營利組織，其資格就排除在免稅資格的認(rèn)定之外，對于國家為促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展制定的相關(guān)免稅收入的稅收優(yōu)惠便無法享受。

專業(yè)詞匯詞頻數(shù)據(jù)還可以進(jìn)行深入挖掘應(yīng)用。例如，對多年的歷史文化村鎮(zhèn)保護(hù)評價研究熱點(diǎn)詞頻進(jìn)行交叉分析，得到分年度的研究發(fā)展?fàn)顩r走勢分析圖，可以迅速呈現(xiàn)行業(yè)研究熱點(diǎn)動向，為研究人員進(jìn)一步解讀和分析提供客觀依據(jù)。

綜上，慈善信托稅收優(yōu)惠的主體的范圍有限，這樣不僅打擊委托人設(shè)立慈善信托的熱情，也導(dǎo)致作為營利性企業(yè)的信托公司不得不衡量做慈善帶來的利弊關(guān)系。所以合理放寬稅收優(yōu)惠主體的范圍，有利于推動慈善信托的發(fā)展。

2.存在重復(fù)征稅的弊端

無論是在疫情下還是常態(tài)下的慈善信托，重復(fù)征稅問題都是一個亟待解決的問題。慈善信托是根植于英美法系中“雙重所有制”信托結(jié)構(gòu)的產(chǎn)物，與我國權(quán)利意識濃厚的“一物一權(quán)”原則之間存在沖突。所謂“雙重所有制”原則是指受托人對信托財(cái)產(chǎn)享有名義上的所有權(quán)，而受益人享有實(shí)質(zhì)的所有權(quán)即衡平法上的所有權(quán)。［5］按照上述分析，在我國貫徹的“一物一權(quán)”原則下必然會存在重復(fù)征稅的情形。具體表現(xiàn)在兩個方面：一方面，如果慈善信托是以貨幣設(shè)立的，則無需納稅。但如果慈善信托是以非貨幣財(cái)產(chǎn)設(shè)立的，設(shè)立階段的名義上轉(zhuǎn)移的信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的納稅義務(wù)，與終止的分配階段信托財(cái)產(chǎn)真正轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的納稅義務(wù)存在著重復(fù)。

另一方面，體現(xiàn)在信托運(yùn)作階段，在此階段受托人對信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行保值增值的利益將產(chǎn)生納稅義務(wù)，這將與分配階段受益人獲得利益后產(chǎn)生的稅負(fù)相重復(fù)。其實(shí)受托人運(yùn)作財(cái)產(chǎn)不過是為了更好地服務(wù)于受益人，產(chǎn)生的收益都將轉(zhuǎn)移給受益人。受托人將信托財(cái)產(chǎn)分配給受益人時才是實(shí)質(zhì)的轉(zhuǎn)移，而對于受托人進(jìn)行征稅其實(shí)是一種重復(fù)征稅的情形，真正的納稅主體應(yīng)是受益人。

3.稅收優(yōu)惠內(nèi)容缺乏具體的規(guī)定

新冠疫情背景下出臺的關(guān)于支持疫情防控稅收政策公告中第五條規(guī)定：對于捐贈享受免征增值稅、消費(fèi)稅等稅收優(yōu)惠，這也是慈善信托能夠適用的具體稅收優(yōu)惠的規(guī)定，但常態(tài)下沒有該政策的支撐，慈善信托便失去享受具體稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)。因此我國現(xiàn)行慈善信托稅收優(yōu)惠內(nèi)容仍存在立法供給不足以及與現(xiàn)有制度銜接不足等問題。

（1）我國慈善信托稅收優(yōu)惠內(nèi)容現(xiàn)行立法供給不足

慈善信托因其特殊的公益性區(qū)別于私益信托，且作為慈善事業(yè)的新型模式，也因其獨(dú)特的運(yùn)作模式區(qū)別于傳統(tǒng)的慈善捐贈，將成為慈善活動的主流。遺憾的是我國到目前為止，一直沒有形成獨(dú)屬于慈善信托本身的稅收優(yōu)惠制度，且各個稅法中也未對慈善信托進(jìn)行明確的規(guī)定。尤其是在立法機(jī)關(guān)層面，對于慈善信托稅收優(yōu)惠內(nèi)容規(guī)定的缺失，是目前慈善信托稅收優(yōu)惠制度缺位的根本原因。［6］178

在《慈善法》尚未出臺前，所依據(jù)的是《信托法》中公益信托的規(guī)定。但對于稅收優(yōu)惠只字未提，只是在《信托法》六十一條規(guī)定了：“國家應(yīng)當(dāng)鼓勵發(fā)展公益信托”，對于如何鼓勵發(fā)展卻未提及。直到《慈善法》及相關(guān)規(guī)定的出臺，才有關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定，包括第四十五條第二款的規(guī)定，以及2017年頒布的《慈善信托管理辦法》中第四十四條規(guī)定。雖然這些條款都體現(xiàn)國家意在通過稅收優(yōu)惠來促進(jìn)慈善信托發(fā)展的意圖，但對于慈善信托具體可享受哪些稅收優(yōu)惠的內(nèi)容、哪些環(huán)節(jié)可享受稅收優(yōu)惠等關(guān)鍵性內(nèi)容的規(guī)定過于原則化，概括性高，且沒有相關(guān)配套措施實(shí)行，缺乏可操作性。

（2）與現(xiàn)有慈善事業(yè)稅收優(yōu)惠制度銜接不足

由于目前我國慈善信托尚未形成獨(dú)立的稅收法律制度，且各種類別的稅法也未對慈善信托進(jìn)行特別的規(guī)定，更別說慈善信托稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容。而且我國稅法也并未出臺關(guān)于公益事業(yè)專門的稅收法律制度，所以對于慈善信托的稅收優(yōu)惠基本上是套用散見于各個法律法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性法律文件當(dāng)中的規(guī)定。［7］據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，從1988年至2011年有11部法律法規(guī)規(guī)定了公益慈善稅收優(yōu)惠，但均是針對公益捐贈的。［6］178主要體現(xiàn)在《個人所得稅法》《個人所得稅法實(shí)施條例》《企業(yè)所得稅法》《公益事業(yè)捐贈法》等法律文件中。

然而對于慈善信托是否能夠適用公益性捐贈相關(guān)稅收優(yōu)惠，我國法律并沒有明確的規(guī)定，是否能夠與現(xiàn)有慈善事業(yè)的稅收優(yōu)惠制度相銜接也不明確。且公益性捐贈的稅收優(yōu)惠法律制度一般適用于非營利性組織捐贈，而以信托公司作為受托的慈善信托卻不能與公益性捐贈的法律相銜接，造成法律上的空白。因此在實(shí)踐中即使套用了其他公益事業(yè)稅收優(yōu)惠的制度，但還是存在著銜接上的不足。

三、我國慈善信托稅收優(yōu)惠之借鑒

英國作為英美法系的國家，是發(fā)明慈善信托的母國，經(jīng)過幾百年的發(fā)展有較為完善的慈善信托制度，包括稅收優(yōu)惠制度。所謂溯本求源，要想深入的了解該制度，就要深入研究該制度國家的立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。此外我國慈善捐贈經(jīng)過多年的發(fā)展，有著較為完善的稅收優(yōu)惠制度。與慈善信托相似，兩者都屬于慈善事業(yè)活動的范疇，目的上具有共通性。所以可以參照我國慈善捐贈稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定，為我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度做一定的指引。

1.域外慈善信托稅收優(yōu)惠的借鑒

第一，英國關(guān)于受托人的范圍要比我國要廣的多，其對于受托人的范圍采取的都是反向的排除性規(guī)定，類似負(fù)面清單，除了排除的幾類人員不能擔(dān)任受托人外，其他自然人、法人或者其他組織只要符合條件均可擔(dān)任。［6］80-84而且英國關(guān)于稅收優(yōu)惠的認(rèn)定方式，只要受托人主要經(jīng)慈善委員會實(shí)質(zhì)審查，便可自動享受稅收優(yōu)惠。與我國目前現(xiàn)實(shí)情況相同，信托公司作為受托人已經(jīng)成為慈善信托的主流，所以有必要借鑒域外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，規(guī)避我國慈善稅收優(yōu)惠主體范圍過窄的缺陷。

第二，關(guān)于重復(fù)征稅問題，英國采用的是以衡平法支撐的信托制度，以“雙重所有權(quán)”為基本原則，因而不存在重復(fù)征稅的問題。具體而言，在受益人確定的情況下，信托的收益歸屬于受益人部分由受益人負(fù)擔(dān)納稅，在受益人不確定的情況下，英國奉行信托實(shí)體理論，由于受托人不確定，因此將信托視為獨(dú)立的個體，其所得的收益視為信托所得并對此繳納稅款。［8］

第三，我國對于慈善信托稅收優(yōu)惠內(nèi)容都有具體的規(guī)定，散見于《收入與公司稅法》、《個人所得稅法》《增值稅法》《財(cái)政稅法》《信托（收入與資本利得）稅法》等法規(guī)中，都對稅收優(yōu)惠進(jìn)行了規(guī)定。具體來看，主要有以下內(nèi)容：

根據(jù)《公司稅法》的規(guī)定：企業(yè)符合相關(guān)規(guī)定的慈善捐助，可以享受所得稅抵扣。企業(yè)可申請將慈善信托捐助的全部款項(xiàng)從應(yīng)稅所得中扣除，捐款的抵扣最高額是其應(yīng)稅利潤額。［9］19根據(jù)《個人所得稅法》和《小額慈善捐贈法》的規(guī)定，個人捐贈將依據(jù)較低的所得稅稅率納稅。［9］19按照規(guī)定普通納稅人的基礎(chǔ)稅率為40%，而慈善信托的委托人則適用22%的較低基礎(chǔ)稅率。在慈善信托運(yùn)行階段稅收優(yōu)惠主要強(qiáng)調(diào)在《收入和資本利得稅法》第505條，該條規(guī)定了慈善信托大部分收入可以免稅，前提是該慈善信托的必須以“慈善為唯一目的”。［10］

2.我國慈善捐贈稅收優(yōu)惠的參照

在慈善信托還沒正式出臺前，慈善捐贈一直是慈善事業(yè)的主流活動，其中最重要的主體慈善組織也得到了長久的發(fā)展，其法律規(guī)定也比較完善，現(xiàn)行的《慈善法》中規(guī)定了：“慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠”，卻對作為受托人的信托公司置若罔聞。慈善組織屬于非營利組織，它享有作為委托人開具票據(jù)的資格，也可以申請免稅資格的認(rèn)定。從法理上看，非營利組織為何被賦予了此種權(quán)利？那便是非營利組織不以營利為目的，主要為社會的公共利益。它不僅可以減輕政府的負(fù)擔(dān)，還能彌補(bǔ)政府的失靈，所以得到了國家稅收優(yōu)惠上的支持。反觀作為受托人的信托公司，在慈善信托中扮演的也是非營利的角色，與慈善組織的目的相符。而國家對于信托公司的是否應(yīng)該享受稅收優(yōu)惠采取一刀切的方式，將其排除在外。因此，可以借鑒慈善捐贈中慈善組織的相關(guān)稅收優(yōu)惠，來完善慈善信托稅收優(yōu)惠主體范圍過窄的缺陷。

目前，我國慈善事業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要是針對慈善捐贈的，而受贈人主要是慈善組織，包括基金會、事業(yè)單位和社會團(tuán)體三種。具體的稅收優(yōu)惠內(nèi)容主要包括以下方面：

關(guān)于捐贈者的稅收優(yōu)惠：對于捐贈者向慈善組織捐贈的，符合條件的捐贈支出可以從稅基中扣除。當(dāng)捐贈者為企業(yè)時，按照《企業(yè)所得稅法》第9條之規(guī)定，對于公益性的捐贈支出，法律允許在繳納應(yīng)納稅所得時將該部分扣除，但限制在年利潤總額12%以內(nèi)，超過的部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)三年。以及《慈善法》第80條規(guī)定，企業(yè)對于公益性捐贈支出超出年利潤總額12%以外的部分，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)并可以在計(jì)算時扣除。而此次最新修正的企業(yè)所得稅法的第9條是對慈善法優(yōu)惠措施的一種呼應(yīng)。

當(dāng)捐贈者為個人時，按照《個人所得稅法》第6條的規(guī)定，個人以其所得資助科教文衛(wèi)，扶貧濟(jì)困等規(guī)定的公益項(xiàng)目的，法律規(guī)定允許從個人所得稅應(yīng)納稅中扣除，但規(guī)定該扣除額部分最多為應(yīng)納稅所得額30%。另外其他法律有規(guī)定可以全額稅前扣除的，按其規(guī)定。

關(guān)于受贈組織的稅收優(yōu)惠：依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條的規(guī)定：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：（四）符合條件的非營利組織的收入”。《非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》規(guī)定，非營利組織享受所得稅免稅收入的范圍包括政府補(bǔ)貼收入、按照規(guī)定收入的會費(fèi)、捐贈收入、不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入。慈善組織作為非營利組織可以享受上述規(guī)定的稅收優(yōu)惠。

四、完善我國慈善信托稅收優(yōu)惠之建議

1.將信托公司納入稅收優(yōu)惠主體的范圍

盡管針對新冠疫情的防控，出臺了關(guān)于支持疫情防控的稅收政策，但該政策在疫情結(jié)束后便完成它的使命。那么常態(tài)下根據(jù)我國法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，目前對于稅收優(yōu)惠主體資格的賦予限定在非營利性組織的主體范圍內(nèi)，對于從事慈善活動的營利組織完全被排除在外。按照張守文教授的收益可稅性理論，即使作為營利性組織的信托公司，其從事非營利性的活動對其收益也不應(yīng)該征稅，這也是符合稅收公平的理念。因此應(yīng)當(dāng)將信托公司納入稅收優(yōu)惠的主體范圍，當(dāng)然為了避免其以慈善之名行避稅之實(shí)，對于可以申領(lǐng)捐贈票據(jù)資格的信托公司應(yīng)該設(shè)定一定的準(zhǔn)入門檻。具體建議如下：

（1）賦予信托公司開具捐贈票據(jù)的資格

依據(jù)現(xiàn)行《公益事業(yè)捐贈票據(jù)使用管理暫行辦法》和《關(guān)于進(jìn)一步明確公益性社會組織申領(lǐng)公益事業(yè)捐贈票據(jù)有關(guān)問題的通知》，非營利性是賦予開具捐贈票據(jù)資格的前提條件，這極大限制了信托公司作為受托人的慈善信托的發(fā)展。當(dāng)然國家出于對稅收安全的保障，對營利主體和非營利主體進(jìn)行區(qū)分，不能冒然的授予一個營利性法人從事慈善活動后就能開具捐贈票據(jù)的資格。為了慈善信托能夠得到穩(wěn)定發(fā)展，國家應(yīng)當(dāng)為作為受托人的信托公司實(shí)行特殊的待遇，賦予其開具捐贈票據(jù)的資格。當(dāng)然獲得該資格也是要有一定審核條件的，可以設(shè)置一個前置程序。即信托公司通過經(jīng)民政部門的登記備案的實(shí)質(zhì)審核和財(cái)稅部門的形式審核，并在財(cái)政部門備案的信托公司才能夠獲得開具捐贈票據(jù)的資格。這樣信托公司在實(shí)踐中就不用再衍生出各種與慈善組織結(jié)合的模式而增加交易環(huán)節(jié)，加大過程風(fēng)險。

（2）賦予信托公司申請免稅主體的資格

依據(jù)現(xiàn)行財(cái)稅〔2018〕13號的規(guī)定，對于免稅資格的條件也是限定在非營利性主體的范圍內(nèi)，獲得免稅資格的主體才能夠?qū)Π凑找?guī)定的收入免稅。其中包括接受其他單位或者個人捐贈的收入。對于受托人的信托公司主要將收益用于慈善，而在接受其他單位和個人捐贈的收入?yún)s不能得到免稅，嚴(yán)重制約了慈善信托業(yè)務(wù)的發(fā)展，所以應(yīng)當(dāng)賦予信托公司可以申請免稅主體的資格。當(dāng)然這里要與普通的營利主體從事慈善活動區(qū)別開來，首先，設(shè)立的慈善信托必須滿足信托財(cái)產(chǎn)及其收益用于慈善活動，依照現(xiàn)行的法律規(guī)定為純粹的公益目的；其次，信托公司在設(shè)立初期獲得稅收優(yōu)惠已經(jīng)通過民政部門的審查，并經(jīng)過備案具有一定的權(quán)威可靠性。所以賦予慈善信托受托人的信托公司免稅主體的資格是經(jīng)過嚴(yán)密的設(shè)計(jì)，而非任意的給予營利主體從事非營利活動的資格。

2.貫徹實(shí)質(zhì)課稅原則

實(shí)質(zhì)課稅原則最早起源于德國，我國稅法中并沒有明確規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，但從一些法律法規(guī)中可以間接體現(xiàn)該原則的適用，例如賦予征稅機(jī)關(guān)合理調(diào)整納稅人某些行為的應(yīng)納稅額的權(quán)力。［11］對于實(shí)質(zhì)課稅原則張守文教授是這樣定義的：“對某項(xiàng)是否進(jìn)行納稅，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，結(jié)合經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，公平、合理有效的征稅，而非僅通過形式符合課稅要素就進(jìn)行納稅?！保?2］

在慈善信托重復(fù)征稅的問題上，其實(shí)也就是稅收法定中與實(shí)質(zhì)課稅的沖突。按照稅收法定原則，受托人與受益人必須按照法律的規(guī)定，只要滿足形式上的所有權(quán)轉(zhuǎn)移就必須繳納所得稅、增值稅、契稅等。但是這樣無中生有的征稅會削弱行為人設(shè)立慈善信托的動力，且滋生規(guī)避納稅的心理。而確立實(shí)質(zhì)課稅原則盡管與稅收法定原則以及稅收效率原則存在著矛盾，卻不能成為否定確立實(shí)質(zhì)原則的托詞。具體分析來看大部分稅收因?yàn)閷?shí)質(zhì)課稅并不需要征稅，會使得稅務(wù)支出占稅收收入的比重加大。但從宏觀上看，該原則能優(yōu)化稅收環(huán)境，使得資源能夠更加合理的配置，經(jīng)濟(jì)更能協(xié)調(diào)穩(wěn)定發(fā)展，是更有利于稅收效率的實(shí)現(xiàn)。且實(shí)質(zhì)課稅原則能夠與稅收法定原則相互彌補(bǔ)，靈活應(yīng)用稅法，有助于促進(jìn)社會的穩(wěn)定和諧。因此確立實(shí)質(zhì)課稅原則能夠有效解決重復(fù)征稅的問題。

3.細(xì)化慈善信托稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定

（1）慈善信托設(shè)立階段

在設(shè)立的階段，委托人基于慈善的目的將其財(cái)產(chǎn)設(shè)立慈善信托，與慈善捐贈的性質(zhì)相同，且目的一致。因此針對委托人的稅收優(yōu)惠內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)借鑒現(xiàn)行的慈善捐贈中捐贈人的稅收優(yōu)惠內(nèi)容進(jìn)行擬定。具體內(nèi)容又可將委托人分為企業(yè)和個人：當(dāng)委托人為個人時，借鑒慈善捐贈的經(jīng)驗(yàn)，個人設(shè)立慈善信托時，按照規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，但該信托財(cái)產(chǎn)的金額不得超過申報(bào)應(yīng)納稅所得額30%部分。當(dāng)委托人為企業(yè)時，企業(yè)發(fā)生的設(shè)立慈善信托的支出，對于公益性的捐贈支出，法律允許在繳納應(yīng)納稅所得時將其該部分扣除，但限制在年利潤總額12%以內(nèi)，超過的部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)三年。此外，由于慈善信托有著比慈善捐贈更獨(dú)特的優(yōu)勢，以及與其他國家相比，套用慈善捐贈的稅收激勵的程度較低。因此本文建議可以將企業(yè)設(shè)立慈善信托，在年度利潤總額20%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，個人設(shè)立慈善信托的可以借鑒各個發(fā)達(dá)國家的稅前扣除比例達(dá)到50%及以上，例如美國的最高扣除額為應(yīng)納稅所得額的50%，加拿大這一比例高達(dá)75%的。并且允許企業(yè)和個人超過可扣除的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后五年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。［13］

（2）慈善信托運(yùn)作階段

慈善信托運(yùn)作階段涉及了兩個方面的內(nèi)容：一方面，就受托人管理運(yùn)作信托財(cái)產(chǎn)過程中產(chǎn)生的收益來講，由于慈善組織作為非營利組織滿足條件的可以享受相關(guān)收入的免稅。而同樣作為受托人的信托公司卻不能套用慈善捐贈的相關(guān)法律規(guī)范，因此對于該階段產(chǎn)生的收益也要滿足慈善信托要求的稅收優(yōu)惠的內(nèi)容。根據(jù)域外經(jīng)驗(yàn)，如果我國的慈善信托為純粹慈善目的，也應(yīng)當(dāng)給予免稅稅收優(yōu)惠，但縱觀我國目前純粹慈善目的的慈善信托只有一例，大部分是準(zhǔn)慈善信托。應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況來調(diào)整法律規(guī)范，可以根據(jù)取得收益使用的目的來區(qū)分是否應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。當(dāng)收益的目的是慈善信托時，則應(yīng)當(dāng)免除收益所得稅，以及相關(guān)的增值稅、契稅，若收益目的并不是服務(wù)于慈善信托或者與慈善信托的目的差別很大時，則應(yīng)當(dāng)正常征收應(yīng)納稅種，但為了鼓勵信托公司積極開展慈善信托，也可以給非慈善目的的收益一定的稅收優(yōu)惠。

另一方面，關(guān)于受托人從事慈善信托事務(wù)管理所收取的報(bào)酬，在管理運(yùn)作的過程中，可以收取一定的管理費(fèi)作為報(bào)酬。原則上勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依法進(jìn)行征稅，但是由于受托人是以開展慈善事業(yè)、增進(jìn)社會福祉、增加社會公共產(chǎn)品為目的的活動，所以可以對受托人在繳納增值稅及企業(yè)所得稅上給予一定的稅收優(yōu)惠。具體而言，可以根據(jù)慈善信托的目的給予不同的優(yōu)惠，對于目的為扶貧濟(jì)困等慈善信托，應(yīng)當(dāng)免除受托人所得稅報(bào)酬和增值稅；對于目的為發(fā)展科教文衛(wèi)及環(huán)保等慈善事業(yè)的慈善信托，則對于受托人的報(bào)酬可以減征所得稅和增值稅等。［6］196

新冠疫情背景下，慈善信托以其獨(dú)特的制度優(yōu)勢脫穎而出，《慈善法》的出臺更是為慈善信托奠定了法律基礎(chǔ)，我國慈善事業(yè)確實(shí)需要這樣新的力量推動其發(fā)展。但是我國的慈善信托起步晚，存在著移植的沖突，仍有許多問題需要去解決。其中慈善信托的稅收優(yōu)惠制度，決定了慈善信托在新時代社會中的發(fā)展速度，對于稅收優(yōu)惠主體的范圍過窄，缺乏稅收優(yōu)惠具體的規(guī)定及重復(fù)征稅的問題，亟需通過借鑒域外成熟經(jīng)驗(yàn)并參照我國相關(guān)制度來完善我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度。