我國電子發(fā)票適用風(fēng)險防范法律制度研究

蔣輝宇，宋瑩瑩

我國電子發(fā)票適用風(fēng)險防范法律制度研究

蔣輝宇，宋瑩瑩

（安徽財經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，安徽 蚌埠 233030）

電子發(fā)票在我國已得到廣泛應(yīng)用，開具數(shù)量連年劇增，但電子發(fā)票在適用中仍存在風(fēng)險。銷售方不開具電子發(fā)票或遲延開具電子發(fā)票、員工重復(fù)報銷或變造電子發(fā)票、電子發(fā)票信息系統(tǒng)受到破壞或惡意攻擊、電子發(fā)票數(shù)據(jù)共享時信息泄露等適用風(fēng)險成為電子發(fā)票推行中的障礙。對電子發(fā)票加強頂層設(shè)計，制定專門的電子發(fā)票管理辦法，在《稅收征收管理法》中明確電子發(fā)票的法律地位和法定效力，在《發(fā)票管理辦法》及其實施細則中針對電子發(fā)票做相應(yīng)修改和調(diào)整，普及稅收知識并制定專門的稅收優(yōu)惠政策，完善相關(guān)法律法規(guī)，嚴(yán)格懲治重復(fù)使用或變造電子發(fā)票行為，為電子發(fā)票信息系統(tǒng)提供安全制度保障等，是當(dāng)前我國有效防范電子發(fā)票適用風(fēng)險的可行性措施。

電子發(fā)票；適用風(fēng)險；開票日期；重復(fù)報銷；電子發(fā)票變造；信息系統(tǒng)風(fēng)險

2012年，我國開始試行電子發(fā)票。據(jù)統(tǒng)計，2017年，我國電子發(fā)票的開具數(shù)量達13.1?億張[1]，2018年數(shù)量達32.7億張，預(yù)計2019年開具數(shù)量達100.5億張[2]。從2015年起，我國開始逐步推行增值稅電子普通發(fā)票，截至2020年底，已實現(xiàn)增值稅電子普通發(fā)票基本覆蓋。從2020年9月1日起，國家稅務(wù)總局又先后在寧波、石家莊和杭州三地區(qū)選取新辦納稅人，開展專用發(fā)票電子化試點工作。實現(xiàn)發(fā)票信息全面電子化，對更好地服務(wù)市場主體、優(yōu)化我國整體稅收營商環(huán)境等都將具有積極的意義。在大力推行電子發(fā)票的形勢下，防范電子發(fā)票適用中的風(fēng)險顯得極為重要。電子發(fā)票適用過程中產(chǎn)生的風(fēng)險問題對相關(guān)法律制度設(shè)計帶來了極大挑戰(zhàn)。本文從電子發(fā)票的內(nèi)涵及相關(guān)制度入手，對其適用中存在的風(fēng)險、成因等問題進行針對性研究，從法律視角提出相關(guān)對策，以期對建立健全相關(guān)法律制度、降低電子發(fā)票適用中的風(fēng)險等有所幫助。

一、電子發(fā)票的內(nèi)涵及我國電子發(fā)票適用的相關(guān)制度

（一）電子發(fā)票的界定與特征

電子發(fā)票是指單位和個人在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，按照稅務(wù)機關(guān)要求的格式，使用稅務(wù)機關(guān)確定的開票軟件開具的電子收付款憑證①。從上述定義可見，電子發(fā)票本質(zhì)上是一種收付款憑證，且必須通過稅務(wù)機關(guān)確定的開票軟件開具。就屬性而言，電子發(fā)票是電子會計憑證的一種[3]，對其應(yīng)按照財政部、國家檔案局《關(guān)于規(guī)范電子會計憑證報銷入賬歸檔的通知》進行規(guī)范。從名稱看，“電子發(fā)票”可拆解為“電子”和“發(fā)票”兩個關(guān)鍵詞，即“電子發(fā)票”可以通俗地表示為“以電子形式存在的發(fā)票”。根據(jù)2019年修訂的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《發(fā)票管理辦法》），“發(fā)票”是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證，而“電子發(fā)票”只是說明發(fā)票的載體從紙質(zhì)文件變成了電子形式。由“電子形式”可引申出電子發(fā)票的另一個特征，即電子發(fā)票能夠集中化地將信息進行存儲留底。也就是說，電子發(fā)票上的信息數(shù)據(jù)需要及時上傳至電子發(fā)票管理系統(tǒng)，并能夠進行集中的存儲歸檔。

（二）我國電子發(fā)票適用的相關(guān)制度

根據(jù)國家稅務(wù)總局2019年發(fā)布并實施的《企業(yè)自建和第三方電子發(fā)票服務(wù)平臺建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》（以下簡稱《標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》）的規(guī)定，我國的電子發(fā)票主要適用于兩大類發(fā)票，分別為增值稅電子普通發(fā)票和收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票。自2020年9月推行增值稅專用發(fā)票試點工作以來，電子發(fā)票的適用類型從增值稅普通發(fā)票擴展至專用發(fā)票，國家稅務(wù)總局也相繼以公告的形式對增值稅電子普通發(fā)票和增值稅電子專用發(fā)票的效力給予了說明。國家稅務(wù)總局2015年第84號公告指出，增值稅電子普通發(fā)票的開票方和受票方需要紙質(zhì)發(fā)票的，可以自行打印增值稅電子普通發(fā)票的版式文檔，其法律效力、基本用途、基本使用規(guī)定等與稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的增值稅普通發(fā)票相同。國家稅務(wù)總局2020年第1號公告指出，納稅人通過增值稅電子發(fā)票公共服務(wù)平臺開具的增值稅電子普通發(fā)票，屬于稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的發(fā)票，采用電子簽名代替發(fā)票專用章，其法律效力、基本用途、基本使用規(guī)定等與增值稅普通發(fā)票相同。國家稅務(wù)總局2020年第22號公告指出，電子專票由各省稅務(wù)局監(jiān)制，采用電子簽名代替發(fā)票專用章，屬于增值稅專用發(fā)票，其法律效力、基本用途、基本使用規(guī)定等與增值稅紙質(zhì)專用發(fā)票相同。從國家稅務(wù)總局公告的表述內(nèi)容可見，目前我國增值稅電子發(fā)票在其法律效力、基本用途及基本使用規(guī)定方面均等同于紙質(zhì)發(fā)票。

1. 我國電子發(fā)票的開具及交付要求

(1) 電子發(fā)票服務(wù)平臺②開具、交付發(fā)票的要求

依據(jù)《標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》的規(guī)定，電子發(fā)票服務(wù)平臺通過開票設(shè)備及開票接口服務(wù)進行納稅人電子發(fā)票的領(lǐng)用、退回等操作，并提供相關(guān)查詢功能。按照稅務(wù)部門對發(fā)票填開的相關(guān)要求，電子發(fā)票平臺通過開票設(shè)備及開票接口服務(wù)進行電子發(fā)票開具，發(fā)票開具完成后，由開票設(shè)備自動將發(fā)票信息上傳至稅務(wù)機關(guān)信息系統(tǒng)。就發(fā)票的交付而言，開票方③和受票方可通過電子發(fā)票服務(wù)平臺自行下載電子發(fā)票版式文件，或者由服務(wù)平臺通過郵件、短信等方式將電子發(fā)票版式文件及相關(guān)信息交付給受票方，電子發(fā)票服務(wù)平臺需對發(fā)票下載操作進行校驗，防止惡意下載發(fā)票數(shù)據(jù)或版式文件。

(2) 電子發(fā)票開票方開具、交付發(fā)票的要求

我國現(xiàn)行有效的發(fā)票管理辦法分別是《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》（2018修正）和《發(fā)票管理辦法》，其中《發(fā)票管理辦法》對開票方開具發(fā)票及交付行為做出了明確規(guī)定，《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》對開票方在開具網(wǎng)絡(luò)發(fā)票④方面做出了一些具體規(guī)定，電子發(fā)票屬于發(fā)票的一種，理應(yīng)受到上述兩項管理辦法的調(diào)整與制約。

《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，單位和個人只要從事了經(jīng)營活動，在滿足對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項的條件下，收款方便有義務(wù)向付款方開具發(fā)票。當(dāng)然，在某些特殊情況下，發(fā)票是由付款方向收款方開具的。此外，開具發(fā)票應(yīng)如實開具，時限、順序及欄目均應(yīng)符合規(guī)定，且全部聯(lián)次須一次性開具，并加蓋發(fā)票專用章，且不得存在管理辦法中明確禁止的三種虛開發(fā)票的行為?！毒W(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》規(guī)定，開票方在線開具網(wǎng)絡(luò)發(fā)票必須如實反映交易情況，且不得利用網(wǎng)絡(luò)發(fā)票從事任何違法活動，在網(wǎng)絡(luò)不能正常運行導(dǎo)致無法正常在線開具發(fā)票時，可采用離線模式；開票方開票后，不得更改開票信息，并且有義務(wù)將開票信息在48小時之內(nèi)上傳；違反《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》規(guī)定的，將按照《發(fā)票管理辦法》有關(guān)規(guī)定進行處理。

2. 我國電子發(fā)票平臺的安全規(guī)范

依照《標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》的規(guī)定，電子發(fā)票服務(wù)平臺需要通過開票設(shè)備及開票接口服務(wù)對發(fā)票數(shù)據(jù)進行數(shù)字簽名，并且確保數(shù)據(jù)的安全。對于數(shù)據(jù)的管理，電子發(fā)票平臺有義務(wù)制定健全、可操作的安全管理制度，明確安全目標(biāo)和責(zé)權(quán)，并對電子發(fā)票的各項操作提供完整的日志記錄，日志記錄保留時長不得少于6個月。電子發(fā)票平臺須采用多角色分權(quán)管理方式，使各人員都在一個可控的范圍內(nèi)履行相關(guān)職責(zé)，對于重要操作應(yīng)采用多操作員共同授權(quán)、同時操作的方法來提高其安全性，重點防范對電子發(fā)票的非法使用、惡意破壞及信息泄露等安全風(fēng)險。

二、我國電子發(fā)票適用中存在的實踐風(fēng)險

（一）未開票導(dǎo)致收入不確定：銷售方經(jīng)營業(yè)務(wù)開具電子發(fā)票欠缺主動性

按照當(dāng)期是否開票，銷售方可將收入分為開票收入和未開票收入。沒有開具發(fā)票的收入即為未開票收入。銷售方在實際銷售中，在法律許可的條件及某些特殊情況下，比如當(dāng)期發(fā)票額度已用完，可暫不開具電子發(fā)票，但仍應(yīng)按照規(guī)定填寫《增值稅納稅申報表》申報納稅。銷售方開票情況如圖1。

圖1 銷售方開票情況

1. 銷售方為規(guī)避稅收不開具電子發(fā)票

我國《發(fā)票管理辦法》將開具發(fā)票作為一項法定義務(wù)進行規(guī)定，而非作為消費者的權(quán)利加以規(guī)定。但在實踐中，尤其對于小額交易，消費者通常忘記索要或者不索要電子發(fā)票，在此情況下，銷售方則會利用消費者此類疏忽行為，不主動為消費者開具電子發(fā)票[4]。甚至在某些交易中，銷售方會以送小禮品或者給予優(yōu)惠等方式勸說消費者不索取發(fā)票。由于未開具電子發(fā)票即不存在收付款憑證，銷售方可能利用此漏洞不確認收入，用以逃避繳納增值稅及附加。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第63條的規(guī)定，納稅人如果采取不列或者少列收入的方式進行偷稅，稅務(wù)機關(guān)可追繳相應(yīng)的稅款及滯納金，并可加處罰款，若涉及犯罪還應(yīng)追究其相應(yīng)的刑事責(zé)任。

2. 開票方利用開票日期遲延確認收入

目前，國內(nèi)大多數(shù)電商平臺如天貓、京東非自營業(yè)務(wù)等均設(shè)置了“依申請開票模式”，若消費者未在交易發(fā)生時申請開具電子發(fā)票，而是在交易完成一段時間后申領(lǐng)電子發(fā)票，則會出現(xiàn)銷售方遲延開具電子發(fā)票的現(xiàn)象。此種情況下，開票方可能利用該漏洞，遲延確認收入。以天貓店鋪為例，消費者可在“訂單詳情”頁面左下角“更多”選項里點擊“申請開票”索要電子發(fā)票。商家在收到開票申請后會進行處理，部分商家會在兩個工作日內(nèi)給予消費者電子發(fā)票，而另外部分商家則會在20個工作日內(nèi)給予消費者電子發(fā)票。此種情況下，消費者收到的電子發(fā)票的開票日期通常是商家給出電子發(fā)票的時間，如交易時間為9月18日，消費者在11月25日提出開票申請，對方11月27日開出發(fā)票，則開票日期即為11月27日。本文選取8筆真實交易樣本（如表1）加以說明。

表1 天貓店鋪開票情況（非統(tǒng)計抽樣）

上述8筆交易中，有5筆存在開票方延遲開票情況。在延遲開票情況下，假設(shè)開票方未在交易當(dāng)期確認未開票收入，則可認為銷售方遲延確認收入。上述情形除了發(fā)生在線上交易外，在線下實體店鋪也會出現(xiàn)。我國《會計法》明確規(guī)定，公司、企業(yè)在進行相關(guān)會計核算時應(yīng)按規(guī)定確認收入，不得推遲，也不得提前。此外，依據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人應(yīng)按照規(guī)定期限繳納稅款。推遲確認收入，既會造成會計核算不真實，影響財務(wù)報表的可靠性，又會造成遲延繳納稅收，產(chǎn)生滯納金，影響稅收征管活動正常進行。

（二）社會組織員工重復(fù)使用或變造電子發(fā)票進行費用報銷

1. 社會組織員工重復(fù)使用電子發(fā)票進行費用報銷

電子發(fā)票在節(jié)約社會成本，提供便利的同時，也滋生出一些新問題。電子發(fā)票可隨時打印，并可重復(fù)打印。在這種情況下，就會有一些員工投機取巧，使用已經(jīng)報銷過的電子發(fā)票進行二次或三次報銷，甚至在監(jiān)管不嚴(yán)時，多次進行報銷，這時就需要對電子發(fā)票是否唯一進行識別[5]。由于目前企業(yè)的發(fā)票信息技術(shù)手段參差不齊，如果僅借助人工識別又需要大量的人力投入，且有限的財務(wù)人員難以應(yīng)對大量的電子發(fā)票校驗，因此，電子發(fā)票唯一性的識別已經(jīng)成為目前電子發(fā)票推廣中亟待解決的一大問題[6]。

2. 社會組織員工變造電子發(fā)票進行費用報銷

目前，大多數(shù)企業(yè)都要求員工將電子發(fā)票打印出來，整理好移交至財務(wù)部門進行費用報銷。但與電子發(fā)票的唯一性特征不同的是，電子發(fā)票的真?zhèn)涡愿y以識別。企業(yè)員工利用PS等修圖軟件可以很容易改變電子發(fā)票的金額、日期等重要信息，而打印出來的電子發(fā)票用肉眼幾乎分辨不出真假，只能通過系統(tǒng)識別，相較于電子發(fā)票的重復(fù)使用，識別出電子發(fā)票信息的不一致對財務(wù)人員而言則顯得更加困難[7]。

（三）電子發(fā)票信息系統(tǒng)安全性存在風(fēng)險

1. 電子發(fā)票信息系統(tǒng)安全性對交易雙方的風(fēng)險

電子發(fā)票作為一種收付款憑證，上面記載著交易雙方的信息，包括交易時間、交易貨物、勞務(wù)或服務(wù)的名稱、交易單價、數(shù)量等信息，這些信息可能會涉及商業(yè)秘密或個人隱私。電子發(fā)票的信息化在方便交易雙方使用的同時，可能會導(dǎo)致相關(guān)信息泄露，從而給交易雙方帶來不利影響[8]。尤其對于部分特殊群體，如公眾人物等，這些信息的泄露有可能會引發(fā)一系列的侵權(quán)或違約糾紛。因此，在推行電子發(fā)票的同時，如何合理有效地保障電子發(fā)票中財務(wù)信息及相關(guān)個人信息的安全，是當(dāng)前稅收征管活動中值得關(guān)注的新問題。

2. 電子發(fā)票信息系統(tǒng)安全性對其他社會經(jīng)濟參與方的風(fēng)險

電子發(fā)票能夠集中進行信息存儲，數(shù)據(jù)存儲量巨大，且具有商業(yè)價值，對相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析并銷售，可產(chǎn)生較大的經(jīng)濟效益。故而，電子發(fā)票信息系統(tǒng)在數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的選擇上務(wù)必力求安全、穩(wěn)定、可靠，并對數(shù)據(jù)進行嚴(yán)格管理，防止數(shù)據(jù)出現(xiàn)不完整、不準(zhǔn)確及有歧義的情況。但是，由于交易信息存儲于電子信息系統(tǒng)中，而電子信息系統(tǒng)存在被惡意使用或被惡意攻擊的風(fēng)險，倘若監(jiān)管不嚴(yán)，一旦出現(xiàn)信息泄露或者遭遇惡意查詢，不僅會對交易雙方造成不必要的麻煩，還將會影響正常的社會經(jīng)濟秩序及政府的公信力，給稅收營商環(huán)境帶來負面影響，進而影響國家稅收征管活動的正常進行。

三、我國電子發(fā)票適用風(fēng)險產(chǎn)生的原因

（一）我國對電子發(fā)票開票行為的監(jiān)管相對寬松

1. 電商平臺開票規(guī)范不統(tǒng)一且對開票方缺少實質(zhì)性管控

隨著近幾年電子發(fā)票的不斷推廣，大多數(shù)電商平臺都具備開具電子發(fā)票的能力與資格，但是開票規(guī)范并不統(tǒng)一。例如，京東自營店鋪一般在交易完成時便會開具電子發(fā)票，無須消費者主動申請，而京東平臺的其他店鋪則需要消費者與商家溝通才可開具電子發(fā)票[9]。再如，同在天貓經(jīng)營的店鋪，其開票規(guī)范也不統(tǒng)一，部分店鋪直接在交易完成時便開具電子發(fā)票，而另外部分店鋪則需要消費者主動申請才會開具。此外，淘寶個人店鋪甚至沒有申請開具電子發(fā)票這一選項，消費者跟商家客服溝通時會被告知暫時不能開具發(fā)票，因為其系個人店鋪[10]。因此，從實踐來看，目前我國對電商平臺經(jīng)營方的開票行為缺少實質(zhì)性的管控，導(dǎo)致部分店鋪可能借此漏洞不開具電子發(fā)票，從而逃避稅收征管。

2. 對非定期定額征收的實體商鋪進行稅務(wù)稽查面臨現(xiàn)實阻礙

目前，我國對部分個體工商戶采取的稅款征收方式是定期定額形式，這便不需要對其開具電子發(fā)票的行為進行嚴(yán)格監(jiān)管。但是，對于非定期定額征收稅款的實體商鋪，經(jīng)營方開具電子發(fā)票未必合法合規(guī)，稅務(wù)稽查雖然在一定程度上能夠?qū)ζ溥M行糾正，但仍面臨重重現(xiàn)實障礙，如：難以對實體商鋪進行實時稽查，若稽查頻率過高則會耗費大量的人力、物力與財力；如果對線下商鋪實行較為嚴(yán)格的監(jiān)管，可能會在一定程度上影響市場活力，制約經(jīng)濟發(fā)展。

（二）社會組織員工重復(fù)使用或變造電子發(fā)票成本低

1. 電子發(fā)票較紙質(zhì)發(fā)票可復(fù)制性高

電子發(fā)票作為社會組織員工報銷的重要憑證，具有易獲得和可重復(fù)打印的特性。這兩大特性給員工報銷帶來了極大便利，于是利用電子發(fā)票進行重復(fù)報銷的現(xiàn)象隨之出現(xiàn)。在社會組織財務(wù)系統(tǒng)不完善的情況下，如何快速有效地對員工拿來報銷的電子發(fā)票進行“唯一性”識別，已經(jīng)成為令眾多社會組織財務(wù)管理“頭疼”的現(xiàn)實問題。

2. 電子發(fā)票易于變造且真假難辨

相較于紙質(zhì)發(fā)票，電子發(fā)票更易涂改、變造，如美圖秀秀、PS等修圖軟件就很容易更改電子發(fā)票的信息，且易于學(xué)習(xí)、便于操作。目前，電子發(fā)票雖然在推行中，但大多數(shù)企業(yè)在報銷時仍要求報銷人提供紙質(zhì)憑證，即需要將電子發(fā)票打印成紙質(zhì)形式。此種情況下，電子發(fā)票的真?zhèn)涡院茈y辨別。單純地依靠人工辨別，耗時耗力且效率低，而高效的辨別工具又需要花費大量的財力投入。對此，一些中小企業(yè)“叫苦不迭”，其中涉及的法律風(fēng)險也讓一些企業(yè)在使用電子發(fā)票的同時“心生隱憂”。

3. 缺少對電子發(fā)票的強制性識別規(guī)范

依據(jù)我國《會計法》第14條的規(guī)定，在收到原始憑證時，會計機構(gòu)及會計人員有義務(wù)對其進行審核，并有權(quán)只接受信息真實且來源合法的原始憑證。但在實際操作中，電子發(fā)票作為一種電子會計憑證，對其審核仍缺少強制性的識別規(guī)范，很多企業(yè)由于財務(wù)制度不健全、財務(wù)人員少或?qū)I(yè)能力低，并不會盡責(zé)地對電子發(fā)票進行審核。此外，會計人員通過人工查詢的方式核驗電子發(fā)票非常耗時，這就導(dǎo)致很多企業(yè)對電子發(fā)票幾乎不審核，由此形成和積累的稅收征管風(fēng)險便不可小覷。

（三）電子發(fā)票信息系統(tǒng)存在安全隱患

1. 電子發(fā)票信息系統(tǒng)具有較強的技術(shù)依賴性

電子發(fā)票的開具、交付、傳輸、存儲等功能的實現(xiàn)都依賴操作系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)安全，如出現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)故障、信息泄露或者惡意破壞，便會給電子發(fā)票信息系統(tǒng)的正常使用帶來不利影響。同時，操作系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)運行環(huán)境的不穩(wěn)定也會增加電子發(fā)票數(shù)據(jù)丟失或信息被篡改的風(fēng)險。因此，構(gòu)建安全穩(wěn)定的操作系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，對電子發(fā)票信息系統(tǒng)的平穩(wěn)運行顯得尤為重要。

2. 電子發(fā)票信息系統(tǒng)的非正常運行會導(dǎo)致電子發(fā)票數(shù)據(jù)管理失效

電子發(fā)票上記載著交易雙方的信息，開票信息準(zhǔn)確而完整是對電子發(fā)票數(shù)據(jù)進行管理的基礎(chǔ)，倘若數(shù)據(jù)缺少真實性或者完整性，數(shù)據(jù)管理便無意義可言。在發(fā)生交易時，開票方應(yīng)如實開具電子發(fā)票，且受票方不得要求開票方更改實際交易信息。但在實踐操作中，開票方可能會受到電子發(fā)票操作系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境或人為因素等的影響，開具出錯誤的電子發(fā)票。對此，雖然可以進行相應(yīng)的發(fā)票沖紅操作進行補救，但仍會對電子發(fā)票數(shù)據(jù)管理產(chǎn)生影響。此外，電子發(fā)票信息作為一種數(shù)據(jù)資源，如果相關(guān)方管理不善，導(dǎo)致數(shù)據(jù)被惡意篡改，也將對電子發(fā)票數(shù)據(jù)管理產(chǎn)生不利影響。

四、我國電子發(fā)票適用風(fēng)險防范的法律制度設(shè)計

（一）電子發(fā)票適用風(fēng)險防范法律制度的構(gòu)建路徑

1. 在《稅收征收管理法》中明確電子發(fā)票的法律地位和法定效力

隨著我國對電子發(fā)票的大力推行，電子發(fā)票的應(yīng)用范圍逐漸擴展到增值稅專用發(fā)票領(lǐng)域。雖然國家稅務(wù)總局公告已經(jīng)指明，增值稅電子發(fā)票的法律效力與紙質(zhì)發(fā)票相同，且在2021?年1月8日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法（修改草案征求意見稿）》中，首次在行政法規(guī)層面明確了“電子發(fā)票”的法律地位和法定效力，但迄今為止，我國仍未將一般意義上的電子發(fā)票的效力上升到法律層級。隨著電子發(fā)票適用領(lǐng)域的擴大、開具數(shù)量的增長，作為特殊類型的增值稅電子發(fā)票的效力規(guī)定必然無法滿足一般意義上的電子發(fā)票的適用要求。面對龐大的電子發(fā)票體量與迅猛的電子發(fā)票普及態(tài)勢，我國有必要在《稅收征收管理法》中明確規(guī)定一般意義上的電子發(fā)票的法律地位和法定效力，為電子發(fā)票的廣泛應(yīng)用提供強有力的法律支撐[11]。

2. 制定專門的電子發(fā)票管理辦法

目前，我國已制定《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》，但網(wǎng)絡(luò)發(fā)票不同于電子發(fā)票，為防范電子發(fā)票適用中的風(fēng)險，仍需要有專門的電子發(fā)票管理辦法來對其加以規(guī)范[12]。重慶市曾在2015年制定《重慶市地方稅務(wù)局電子發(fā)票管理辦法（試行）》對電子發(fā)票進行管理。但是，電子發(fā)票的流通范圍較廣，僅在地方規(guī)范性文檔中予以規(guī)定，并不能有效地滿足發(fā)票電子化的發(fā)展趨勢要求。我們認為，通過專門的電子發(fā)票管理辦法，從國家層面對電子發(fā)票的定義進行科學(xué)合理界定，對電子發(fā)票的管理進行頂層設(shè)計、統(tǒng)一規(guī)劃，有利于促進電子發(fā)票的實施和管理，不僅能夠為社會公眾提供更好的服務(wù)，而且能夠營造更優(yōu)質(zhì)的稅收環(huán)境。

3. 在《發(fā)票管理辦法》中規(guī)范電子發(fā)票的開具及使用

由于傳統(tǒng)意義上的發(fā)票與電子發(fā)票載體形式存在差異，導(dǎo)致《發(fā)票管理辦法》中相應(yīng)的開具及使用規(guī)范無法適用于電子發(fā)票，無法更好地規(guī)范電子發(fā)票，給電子發(fā)票的推廣普及帶來了一定的困難。電子發(fā)票雖然在事實上屬于發(fā)票的一種，但其與傳統(tǒng)意義上的發(fā)票在形式上仍然存在顯著區(qū)別，而這些區(qū)別會影響到發(fā)票的開具、打印、查詢、交付規(guī)則[13]。雖然《標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》對電子發(fā)票的相關(guān)內(nèi)容進行了一定程度的規(guī)定，但該規(guī)范僅屬于部門規(guī)章級別的規(guī)則，效力層次相對較低，且所規(guī)范的內(nèi)容并不全面。在推行電子發(fā)票的現(xiàn)實需求下，現(xiàn)階段在《發(fā)票管理辦法》中針對電子發(fā)票的開具及使用進行規(guī)范，仍然具有較強的必要性?！栋l(fā)票管理辦法》作為《稅收征收管理法》的下位法，雖然對發(fā)票的印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷與管理給予了明確的規(guī)定，且在2021年1月8日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（修改草案征求意見稿）中，新增了“發(fā)票包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票”此類條款，但其中仍未涉及對電子發(fā)票開具及使用規(guī)范的規(guī)定。因此，這方面的規(guī)范應(yīng)隨著電子發(fā)票的推廣而在《發(fā)票管理辦法》中進行適時補充。

4. 在《發(fā)票管理辦法實施細則》中明確電子發(fā)票的開具時間

現(xiàn)行《發(fā)票管理辦法》明確將開具發(fā)票這一行為定性為一項法定義務(wù)，即開票方應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票?！栋l(fā)票管理辦法》第35條第1款規(guī)定，對于未按規(guī)定開具發(fā)票的，稅務(wù)機關(guān)可責(zé)令其改正，并可對其處以罰款。雖然此規(guī)定明確指出，發(fā)票應(yīng)按照規(guī)定的時限進行開具，但并未將“規(guī)定的時限”進一步具體化。依據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第26條的規(guī)定，開票方必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認營業(yè)收入時開具發(fā)票，即開具發(fā)票的時間應(yīng)是確認收入的時間點。可見，作為部門規(guī)章的《實施細則》明確指出開具發(fā)票的時間應(yīng)是確認收入的時間點。但從《實施細則》的具體行文語境看，該細則所規(guī)定的發(fā)票開具時間主要是指傳統(tǒng)發(fā)票的開具時間，并不涉及電子發(fā)票開具時間的界定問題。

對此，《標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》在“開票日期說明”處指明，“電子發(fā)票開具的時間，通常為電子發(fā)票數(shù)據(jù)產(chǎn)生的時間”，該條款屬于當(dāng)前相關(guān)制度規(guī)范中對“電子發(fā)票開具時間”進行明確界定的具體內(nèi)容。雖然《標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》對“電子發(fā)票開具時間”的界定是否科學(xué)合理仍有待進一步商榷，但《標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》在性質(zhì)上屬于企業(yè)或第三方服務(wù)平臺構(gòu)建電子發(fā)票系統(tǒng)的參照規(guī)則，此類規(guī)則在制度效力上無強制性及普遍適用性。因此，將“電子發(fā)票開具時間”這種關(guān)鍵性名詞在《標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》這類規(guī)則中進行規(guī)定，在制度邏輯及制度效力上缺乏相應(yīng)的合理性和正當(dāng)性。相反，作為對發(fā)票管理進行具體規(guī)范的《發(fā)票管理辦法實施細則》更適合對“電子發(fā)票開具時間”進行界定。所以，為有效防范電子發(fā)票在開具時間上的相關(guān)風(fēng)險，未來應(yīng)在《發(fā)票管理辦法實施細則》中對“電子發(fā)票開具時間”進行合理、細致的規(guī)定。

（二）采取適當(dāng)措施提升電子發(fā)票開票方的積極性

1. 普及稅收知識，提升開票方對電子發(fā)票的正確認知

我國目前存在較多稅種，經(jīng)營方常見的稅種主要為增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、城建稅等。我國對于增值稅小規(guī)模納稅人規(guī)定了起征點及免稅標(biāo)準(zhǔn)，意味著如果商家是小規(guī)模納稅人，在其未到達起征點時，該商家便不需要繳納增值稅，或者在其達到起征點后，如果符合免稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，仍不需要實際繳納增值稅。城建稅是增值稅及消費稅的附加稅，以實際繳納的稅款為計稅依據(jù)，我國只對煙、酒、超豪華小汽車、高檔護膚品等特定的消費品征收消費稅，大多數(shù)企業(yè)不會涉及消費稅。在不繳納消費稅的企業(yè)中，如果其增值稅實際繳納稅額為零，則該企業(yè)便不會涉及繳納城建稅。對于企業(yè)所得稅，如果企業(yè)虧損，則不用繳納企業(yè)所得稅。很多商家出于規(guī)避稅收的目的不愿意開具電子發(fā)票，他們認為自己一旦開具了電子發(fā)票就面臨著繳稅。但實際上，開具發(fā)票不必然導(dǎo)致實際納稅義務(wù)的增加。因此，實踐中，開票人對于開票行為與實際納稅義務(wù)的生成之間的關(guān)系存在一定程度的誤解。所以，加大稅收知識的普及力度，提升開票方對電子發(fā)票的正確認知，可以在一定程度上減少上述誤解，從而提升開票方開具電子發(fā)票的積極性。

2. 制定專門針對電子發(fā)票開票方的稅收優(yōu)惠政策

《發(fā)票管理辦法》第6條規(guī)定，對于違反其規(guī)定的行為，任何單位和個人都有權(quán)利舉報，稅務(wù)機關(guān)對檢舉人酌情給予獎勵?！肮膭顧z舉”這一舉措可以在一定程度上監(jiān)督開票方的開票行為，但是，并不能實質(zhì)性提升開票方自覺開票的意愿。即使“開具發(fā)票”在法律上是一項義務(wù)，仍然會有較多商家不按規(guī)定開具電子發(fā)票，這種現(xiàn)象在電商平臺的商鋪中尤為普遍。一旦消費者不主動索要發(fā)票，很多商家便會利用此漏洞不開具電子發(fā)票，或者在消費者事后申請時再開具電子發(fā)票。針對此問題及現(xiàn)象，需要稅務(wù)機關(guān)制定專門針對電子發(fā)票開票方的稅收優(yōu)惠政策，比如對于按照要求主動開具電子發(fā)票的開票方，在稅基上給予其一定比例的減免稅優(yōu)惠[14]。在將開具發(fā)票作為一項義務(wù)的同時，在一定程度上給予適當(dāng)稅收優(yōu)惠，可以促使開票方自覺開具電子發(fā)票。

（三）借助其他制度規(guī)范防范重復(fù)使用和變造電子發(fā)票行為

1. 在《會計法》中增加重復(fù)使用電子會計憑證的禁止性規(guī)定

電子發(fā)票的可復(fù)制性導(dǎo)致電子發(fā)票較傳統(tǒng)意義上的紙質(zhì)發(fā)票更易獲得，且可多次打印。重復(fù)使用電子發(fā)票是推行電子發(fā)票進程中面臨的主要風(fēng)險之一。2020年3月，財政部、國家檔案局發(fā)布的《關(guān)于規(guī)范電子會計憑證報銷入賬歸檔的通知》指出，電子發(fā)票屬于電子會計憑證，若其真實且來源合法，便擁有與紙質(zhì)會計憑證同等的法律效力。然而，我國《會計法》關(guān)于“偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計數(shù)據(jù)，提供虛假財務(wù)會計報告”的禁止性規(guī)定中，并沒有涉及重復(fù)使用電子會計憑證的規(guī)定內(nèi)容，這說明重復(fù)使用電子會計憑證并不在《會計法》的禁止性規(guī)定范圍內(nèi)。電子發(fā)票作為目前交易活動中常用的一種電子會計憑證，其引發(fā)的重復(fù)報銷問題不容忽視。因此，為解決這一問題，有必要在《會計法》中增加重復(fù)使用電子會計憑證的禁止性規(guī)定。

2. 將變造電子發(fā)票行為納入刑法規(guī)范

我國電子發(fā)票主要適用在增值稅普通電子發(fā)票領(lǐng)域，而《刑法》關(guān)于發(fā)票的定罪量刑大都集中適用在增值稅專用發(fā)票領(lǐng)域，涉及其他發(fā)票的條款較少。雖然《刑法》第209條第2?款規(guī)定的“偽造、擅自制造，或者出售偽造、擅自制造的前款規(guī)定以外的其他發(fā)票”的行為，包括變造、出售變造的普通發(fā)票的行為，但對變造電子發(fā)票這一行為，現(xiàn)行刑法中并沒有相應(yīng)的規(guī)制。變造電子發(fā)票的行為能否適用刑法規(guī)范仍需進一步探究。未來，電子發(fā)票的適用領(lǐng)域可能還會有更廣闊的空間，并不僅限于增值稅普通發(fā)票和專用發(fā)票。鑒于變造電子發(fā)票行為具有易操作及嚴(yán)重社會危害等特征，在未來的制度設(shè)計中將其納入刑法規(guī)范，從而對行為人形成強大的事先心理威懾，可以有效防范變造電子發(fā)票行為發(fā)生的可能性。

（四）加強電子發(fā)票信息系統(tǒng)安全的制度保障

1. 進一步明確電子發(fā)票各參與主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系

電子發(fā)票信息系統(tǒng)的參與主體主要包括稅務(wù)機關(guān)、電子發(fā)票服務(wù)平臺提供商、開票方及受票方。每一方主體對于經(jīng)濟運行安全、商業(yè)秘密和隱私的保護都起著非常重要的作用，任何一方主體疏于安全防范，均可能會給其他各方產(chǎn)生不利的影響。為電子發(fā)票信息系統(tǒng)提供安全保障，需要規(guī)范各方參與主體的權(quán)利與義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)作為具有公權(quán)力的主體，在執(zhí)法時應(yīng)注意防止信息泄露，并嚴(yán)謹(jǐn)執(zhí)法。電子發(fā)票服務(wù)平臺應(yīng)承擔(dān)提升信息系統(tǒng)安全防護的義務(wù)，防止遭遇惡意攻擊導(dǎo)致信息被惡意篡改，同時還應(yīng)防止信息被泄露。開票方作為開具電子發(fā)票的義務(wù)人，在開具發(fā)票時應(yīng)如實操作，并且應(yīng)承擔(dān)加強自身信息系統(tǒng)安全防護的義務(wù)。受票方作為索取電子發(fā)票的權(quán)利人，應(yīng)妥善保管好自己的賬戶信息，防范釣魚網(wǎng)站或木馬病毒，以充分維護個人信息安全。

2. 懲治利用電子發(fā)票信息系統(tǒng)盜用、虛開行為

保障電子發(fā)票信息系統(tǒng)的安全，需要信息系統(tǒng)的管理方對操作系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境采取較高的安全防護，與此同時，還應(yīng)采取措施防止電子發(fā)票數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性受到人為破壞或遭遇系統(tǒng)故障。對于影響電子發(fā)票信息系統(tǒng)安全的人為因素，尤其對于利用電子發(fā)票信息系統(tǒng)進行盜用和虛開電子發(fā)票的行為，需要運用法律手段進行懲治。但是，能否直接運用刑法的相關(guān)罪名來懲治盜用、虛開電子發(fā)票的行為，仍待進一步探討。另外，除采用刑法規(guī)范對盜用、虛開電子發(fā)票行為進行規(guī)制外，還應(yīng)采取相應(yīng)的民事賠償措施對受害人利益進行充分補償。

相對傳統(tǒng)發(fā)票而言，電子發(fā)票的便利性、易于管控等優(yōu)勢，極大地方便了電子發(fā)票各方參與主體。隨著數(shù)字經(jīng)濟的推廣，在社會經(jīng)濟活動中，電子發(fā)票顯得越發(fā)重要。但是，由于電子發(fā)票本身的特性，其在適用中也相應(yīng)地帶來了一些風(fēng)險。加強電子發(fā)票相關(guān)的法律制度供給，采取適當(dāng)措施提升開票方的積極性，借助其他的法律法規(guī)懲治重復(fù)報銷、變造電子發(fā)票及電子發(fā)票信息泄露等行為，能更好地防范電子發(fā)票適用中的風(fēng)險，將為完善稅務(wù)監(jiān)管、營造優(yōu)質(zhì)稅收環(huán)境產(chǎn)生積極影響。

① 參見國家稅務(wù)總局2019年6月30日發(fā)布并實施的《企業(yè)自建和第三方電子發(fā)票服務(wù)平臺建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》。

② 電子發(fā)票服務(wù)平臺是指向單位或個人提供電子發(fā)票開具、打印、查詢、交付及其他相關(guān)服務(wù)的信息系統(tǒng)，包括第三方運營機構(gòu)建設(shè)的電子發(fā)票服務(wù)平臺、企業(yè)自建的電子發(fā)票服務(wù)平臺。

③ 開票方是指在交易時，開具電子發(fā)票的單位或個人。

④ 網(wǎng)絡(luò)發(fā)票是指符合國家稅務(wù)總局統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)并通過國家稅務(wù)總局及省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局公布的網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理系統(tǒng)開具的發(fā)票。

[1] 人民日報談電子發(fā)票：給電子發(fā)票“加把鎖”[EB/OL]．(2018-08-13)[2020-12-21]．http://?news.jstv.com/a/20180813/1534124365552.shtml．

[2] 艾媒報告：2019中國電子發(fā)票行業(yè)研究報告[EB/OL]．(2019-10-22)[2021-05-26]．https://www.?iimedia.cn/c400/66459.html．

[3] 財政部國家檔案局關(guān)于規(guī)范電子會計憑證報銷入賬歸檔的通知[EB/OL]．(2020-07-07)[2021-?05-21]．http://www.mof.gov.cn/gkml/caizhengwengao/202001wg/wg202004/202007/t20200707_?3545393.htm．

[4] 劉繼虎，王湘平．“互聯(lián)網(wǎng)+”語境下電子商務(wù)稅收征管的立法對策[J]．中南大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2017(3)：70–78．

[5] 壽利瓊．企業(yè)電子發(fā)票舞弊內(nèi)部控制研究[J]．會計之友，2019(10)：141–147．

[6] 劉梅玲，蔡磊，吳婧．京東電子發(fā)票項目的建設(shè)與應(yīng)用[J]．會計之友，2018(24)：49–53．

[7] 程平，王文怡．基于區(qū)塊鏈技術(shù)的稅收征管電子發(fā)票防偽追溯研究[J]．會計之友，2020(4)：154–160．

[8] 邵露．電子發(fā)票對會計的影響探討[J]．商業(yè)會計，2016(1)：94–96．

[9] 張亞亮．新形勢下如何推動電子商務(wù)發(fā)展和稅收征管[J]．北京人大，2020(11)：56–58．

[10] 侯卓．我國C2C模式的征稅困境與未來走向：基于域外考察與本土語境的分析[J]．網(wǎng)絡(luò)法律評論，2015(1)：84–96．

[11] 河南省國家稅務(wù)局電子發(fā)票課題組，孫榮洲，付揚帆，等．關(guān)于全面推行電子發(fā)票的建議[J]．稅務(wù)研究，2016(12)：104–106．

[12] 李平．完善我國電子發(fā)票管理的幾點建議[J]．國際稅收，2016(4)：74–77．

[13] 余丹．發(fā)票功能論[M]．北京：中國社會科學(xué)出版社，2016：47–56．

[14] 國家稅務(wù)總局泰安市稅務(wù)局課題組，郝玲，王東衍，等．平臺經(jīng)濟稅收監(jiān)管探討[J]．稅務(wù)研究，2020(4)：127–131．

D922.29

A

1006–5261(2021)06–0045–10

2021-06-05

國家社會科學(xué)基金一般項目（18BFX209）；教育部人文社會科學(xué)研究青年基金項目（19YJC820020）；安徽省高校人文社會科學(xué)重點研究項目（SK2018A0446）

蔣輝宇（1979―），男，湖南安化人，教授，博士。

〔責(zé)任編輯 葉厚雋〕