房產(chǎn)稅制度中建設用地使用權芻議

包 杰,梁春程

(1.江蘇行德律師事務所,江蘇 無錫 214000;2.上海市嘉定區(qū)人民檢察院,上海 201800)

近年來,隨著國家對房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)和地方財政稅收來源的調(diào)控,房地產(chǎn)稅多次成為社會關注的焦點。然而,我國是社會主義國家,憲法明確規(guī)定土地所有權人是國家和集體,政府在房地產(chǎn)的開發(fā)和流通階段已經(jīng)對住宅征收了土地出讓金及土地增值稅、印花稅等多種稅費,因此,如何對個人住宅征收房產(chǎn)稅,是否需要將住宅建設用地使用權價值扣除,不僅關系到個人的財產(chǎn)利益,涉及房地產(chǎn)市場的正常發(fā)展,最終也將影響該項政策的順利實施,需要審慎研究。

一、我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度中關于住宅建設用地使用權的規(guī)定

住宅的權屬包括住宅建筑用地使用權及其上的建筑物和附屬物所有權?！段餀喾ā芬?guī)定,城市的土地歸國家所有,私人對其合法的房屋等不動產(chǎn)享有所有權。房產(chǎn)稅征收的法律依據(jù)主要是國務院《房產(chǎn)稅暫行條例》,該條例規(guī)定,政府在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)對產(chǎn)權人按房產(chǎn)余值和租金征收房產(chǎn)稅,但個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅繳納主體是產(chǎn)權所有人,產(chǎn)權屬于全民所有的,由經(jīng)營管理的單位繳納。因此,依據(jù)上述法律規(guī)定,住宅產(chǎn)權所有人對地上建筑物和附屬物擁有所有權,應按其房產(chǎn)余值和租金繳納房產(chǎn)稅。住宅建設用地是全民所有,由各地土地管理部門經(jīng)營管理,稅務機關應當向作為住宅建設用地管理人的地方各級土地管理部門征收房產(chǎn)稅。

然而,我國《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)規(guī)定的免征土地范圍并不包括個人住宅用地。個人所有的居住房屋及院落用地的征免由各省自行決定。實踐中,部分省市對個人所有的居住房屋及院落用地暫緩征收或免征土地使用稅,但也有部分省市的征稅方案不同,引發(fā)新的困惑。例如,在2011年開始的上海和重慶的房產(chǎn)稅試點中,兩地房產(chǎn)稅的應納稅人為住房產(chǎn)權所有人,計稅依據(jù)為住房市場交易價格或者市場交易價格的70%。兩地并未將在計稅依據(jù)中扣除住宅建設用地使用權部分的價值,實際是對住宅建設用地使用權征稅。但按照體系解釋和稅收公平的原則,將住宅建設用地使用權解釋為所有權,似乎存在對住宅建設用地使用權重復征稅之嫌,亟需從理論層面予以厘清。

二、建設用地使用權與租賃保有地產(chǎn)權的區(qū)別

按照權利束理論,土地所有權可以區(qū)分為包括占有、使用、收益、處分、抵押等多種權利的復合。中國土地制度借鑒了普通法的土地制度,借助建設用地使用權的出讓和劃撥實現(xiàn)了土地價值,類似普通法上的租賃保有地產(chǎn)權(leasehold estate),因此國有土地使用權也是一種土地所有形式,可以作為開征房產(chǎn)稅的基礎。[1]但這兩種源于不同法系的權利有著本質(zhì)的不同。

(一)法理基礎不同

英美法系財產(chǎn)權的理論基礎是權利束理論,其認為物權是一系列法律關系的集合體,他人不得侵犯對物權所有人合法行使權利。[2]所有權由占有權、管理權、使用權、收益權、處分權、安全權、不受征用權、死后轉(zhuǎn)讓權、對破壞性使用的禁止、無所有期限權、附屬殘余申索權等權能組成。普通法中的土地是各種社會關系和契約的一個節(jié)點,同一土地上可以同時存在多個地產(chǎn)權和土地權益,這些權利之間并不相互排斥。作為大陸法系國家,我國《物權法》采納了物權絕對原則,規(guī)定物權是“權利人依法對特定的物享有直接支配和排他的權利”。物權的排他性自然帶來了一物一權原則。一物一權原則是指一個物上只能設定一個所有權,不能設定兩個相互排斥的其他物權。[3]因此也排除了英美法系地產(chǎn)權制度在中國適用的可能。

(二)歷史淵源不同

普通法的地產(chǎn)權制度(land tenure)根植于英國中世紀的封建制度。1066年諾曼征服后,經(jīng)過幾個世紀的演變,封建制度的各個層次逐步消失,英國國王成為了土地的最終所有者,土地保有人承擔對國王封建義務。盡管1925年的《財產(chǎn)法》(Law of Property)廢除了其他帶有奴役性質(zhì)的土地保有形式,較附條件多層次多義務的中世紀封建制度已經(jīng)大大簡化,土地保有人對國王已經(jīng)不再有中世紀那樣很強的人身依附性,但其實質(zhì)仍是一種國王與土地保有者之間單層的分封制度。地主實際擁有的是土地保有權,而非字面意義上的所有權。在這種單一的土地保有形式之下,又有兩種地產(chǎn)權(estate),即自由地產(chǎn)權(simple free absolute possession or freehold)和租賃地產(chǎn)權(the term of years absolute or leasehold)。

中國現(xiàn)行土地制度與普通法土地制度相比,發(fā)展時間較短。雖然中國歷史上的王朝普遍宣稱:“普天之下,莫非王土”,但實際上皇權并不直接占有和使用土地。在大多數(shù)情況下,土地仍由私人地主所有。建國后作為臨時憲法的《共同綱領》和之后的1954年《憲法》中,基本保持了原有的土地私有制,確認了農(nóng)民的土地所有制、資本家生產(chǎn)資料的所有權和公民合法收入、儲蓄、房屋等生活資料的所有權。但經(jīng)過1953年到1956年的社會主義三大改造,農(nóng)村土地從農(nóng)民手中收歸合作社集體所有,城市工商業(yè)者和手工業(yè)者所有的廠房、商鋪等不動產(chǎn)收歸國營企業(yè)經(jīng)營。經(jīng)過私房改造運動,城市私人住宅有相當部分收歸國有經(jīng)租,實際收歸國有。最終通過憲法確立了城市土地國有,農(nóng)村土地集體所有的現(xiàn)行土地制度?？梢哉f,中國的現(xiàn)行土地制度是建立在社會主義革命徹底推翻原有產(chǎn)權制度基礎上形成的絕對財產(chǎn)權制度。這同保守漸進、延續(xù)了大量封建傳統(tǒng)的普通法地產(chǎn)權制度形成了鮮明對比。中國物權法建立在所有權的絕對性之上。如果現(xiàn)行法律將建筑用地使用權視為所有權,必然引起所有權的相對化,導致住宅所有權人和各地土地管理部門就土地利用方式、買賣和續(xù)期等問題上的糾紛,嚴重損害現(xiàn)行土地制度。

(三)權利范圍、期限、續(xù)期和其他權能不同

作為大陸法系國家,我國對建設用地使用權是比照大陸法系中的地上權,以用益物權形式加以規(guī)定的。作為他物權,其權能同所有權仍有很大距離。而在普通法中,自由保有地產(chǎn)權的權利范圍十分廣泛,包括地下至地心的所有物體和土地上方一定高度以下的空域。相較而言,中國建設用地使用權的權利范圍相對就小得多。按照《物權法》第一百三十六條,建設用地使用權可以在土地的地表、地上或者地下分別設立,住宅建設用地使用權應局限于其權利登記確定的范圍,而不及于地下資源、埋藏物。

從權利期限來看,在普通法系國家,租賃保有地產(chǎn)權分成固定期限租賃保有地產(chǎn)權(Estate for Years)、周期性租賃保有地產(chǎn)權(Periodic Tenancy)、任意租賃保有地產(chǎn)權和逾期租賃保有地產(chǎn)權(Tenancy at sufferance)等形式。通常情況下,新建公寓的租賃保有地產(chǎn)權期限為90年,新建獨棟房屋的租賃保有地產(chǎn)權期限為125年。中國的建設用地使用權的期限是固定的。就居住用地而言,法律上其使用權最高年限為七十年。

從續(xù)期上看,英國采用立法形式解決租賃保有地產(chǎn)權的續(xù)期問題,總體傾斜保護公寓業(yè)主利益。一方面,1993年《租賃保有改革及房屋城市發(fā)展法》規(guī)定,土地租約超過21年的地產(chǎn)上的公寓個人業(yè)主一旦擁有該公寓超過兩年,其有權請求地主免除地租將租期延長90年。擁有自由保有地產(chǎn)權的地主可以按照法律規(guī)定的公式增加原租期內(nèi)的地租。業(yè)主也可以選擇集體買下該土地。另一方面,獨立房屋的房主可以依照1967年《租賃保有改革法》購得該土地自由保有地產(chǎn)權(enfranchisement),或延長租約50年的權利(lease extension)。中國《物權法》第一百四十九條區(qū)分了非住宅建設用地和住宅建設用地,規(guī)定住宅建設用地使用權到期后自動續(xù)期;非住宅建設用地使用權期間屆滿后的續(xù)期,其上的房屋及其他建筑物,有約定的按照約定，沒有約定或者約定不明確的,依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理。但物權法并未明確自動續(xù)期是否等于無償無限續(xù)期和到期后建筑物所有權的歸屬。在實踐中,土地部門采納了物權法中自動續(xù)期等同于無償續(xù)期的意見,但尚未通過立法加以確定。

從權利的自由度來看,普通法允許房地分離,租賃保有地產(chǎn)權人可以同住宅所有權人不同,甚至可以對該權益進行任意劃分,也可以在權利期限內(nèi),在其上設置多個租賃保有地產(chǎn)權。而中國《物權法》采納了“房地一體”主義,建設用地使用權人并不能將該權益任意劃分,也不能在其上設定新的建設用地使用權。住宅建設用地使用權人若想處分該土地權益,唯一的方法就是連同其上建筑一同買賣。辦理房地產(chǎn)抵押貸款時,也只能同建筑物一并抵押。這大大限制了實際生活中財產(chǎn)處理的靈活性,也不利于家庭成員間利益的平衡。

三、大陸法系國家的地上權與房產(chǎn)稅

大陸法系中的地上權是一種物權,分為普通地上權和區(qū)分地上權。普通地上權指在他人土地的上下有建筑物或其他工作物為目的而使用其土地的權利。法律上對普通地上權的期限并無限制，土地所有權人與地上權人以合同形式約定各自的權利義務。與中國大陸地區(qū)出讓建設用地使用權時,一次性收取土地出讓金的做法不同,普通地上權制度中,土地所有權人不僅可以取得地上權人一次性支付的報酬,還可以約定地上權人應繳納定期地租。在地上權屆滿時,地上權人可以提前一個月請求土地所有人按建筑物時價對其進行補償;如果土地所有權人不愿意按照時價補償,應酌量延長地上權期間;雙方就延長地上權期間無法達成協(xié)議的,由法院酌定。在土地價值變化時,當事人可以請求法院增減地租。依據(jù)臺灣地區(qū)的《土地稅法》,地上權人由于沒有土地所有權,不必繳納地價稅。公有土地的地價稅由管理機關繳納。但地上權住宅所有權人需要繳納房屋稅。房屋稅的征收應當在房屋現(xiàn)值基礎上減除地價的部分。在2016年前的舊制下,地上權住宅不需要繳納土地增值稅。在2016年后實行的房地合一課征所得稅制度下,對地上權住宅的土地部分和房產(chǎn)部分一體征稅,但是其稅基計算中需要扣除其土地法規(guī)定計算的土地漲價總數(shù)額。

日本對土地使用權分別規(guī)定了地上權、借地權和賃貸權。地上權人可以在地上權設定的范圍內(nèi)自由使用該土地;作為物權的地上權沒有法定存續(xù)期間限制,雙方可以協(xié)商確定期限;地上權的設定經(jīng)登記方可生效;對于沒有地代的地上權,如果雙方?jīng)]有明確地上權期限,法院可以依當事人申請在20到50年之間確定地上權期限;在轉(zhuǎn)讓、租賃和抵押時,地上權人也不必征得地主的同意;地上權人擁有多種物上請求權,包括土地交付請求權、排除妨害請求權和排除預期妨礙請求權。在日本,房產(chǎn)稅叫做固定資產(chǎn)稅,由土地所有權人負擔。由于借地人不是土地所有權人,因此不必負擔該稅。但如果地上權的期限超過100年,法律上將地上權人視同為地主,因此需要交納固定資產(chǎn)稅。日本地方政府還對《都市計劃法》中規(guī)定的市街化區(qū)域內(nèi)所有的土地和建筑征收與固定資產(chǎn)稅類似的都市計畫稅,這稅種也由土地所有權人繳納。不過,住宅所有人應當按照建筑物的估值繳納相應的固定資產(chǎn)稅和都市計畫稅。國有的土地、住宅和其他固定資產(chǎn)需要交納等同于固定資產(chǎn)稅的國有資產(chǎn)所在市村町交付金。

日本對地上權人和借地權人提供了極其完備的保障和糾紛解決方法。臺灣地區(qū)在法律上建立了收回土地的補償機制。因為地上權和借地權并非所有權,所以兩地稅務機關一般不對地上權或借地權征收房產(chǎn)稅。我國《物權法》對于建設用地使用權的規(guī)定較為簡單,對于建設用地使用權收回的正當事由、補償方式和糾紛解決機制沒有加以明確。地方政府按照現(xiàn)行政策對到期的住宅建設用地使用權自動續(xù)期。但該政策并未形成規(guī)范性文件,而且依據(jù)《暫行條例》,無償收回該土地使用權及其上的建筑物,造成群眾缺乏對自身權利的穩(wěn)定預期。這也是對建設用地使用權征收房產(chǎn)稅遭到反對的原因之一。

四、中國房產(chǎn)稅的立法選擇

根據(jù)今年兩會的消息,房產(chǎn)稅法已經(jīng)進入了全國人大常委會的立法規(guī)劃。在此次立法中,全國人大有兩種選擇。第一種是用房地產(chǎn)稅合并土地使用稅,由住宅所有權人繳納住宅建設用地使用權部分的房地產(chǎn)稅。這種模式的好處是稅制簡便,避免重復征稅。第二種是保留現(xiàn)有土地使用稅的同時,在房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)中明確扣減住宅建設用地使用權的價值。這種模式充分體現(xiàn)了我國土地制度的公有性質(zhì),符合稅收法定原則,保護了廣大業(yè)主的利益。

在我國土地公有制的現(xiàn)狀下,政府應當避免按照中國臺灣、日本模式征收房地產(chǎn)稅,即對國有土地征收房地產(chǎn)稅。按照此模式,各地土地管理部門是房地產(chǎn)稅的納稅主體,需向稅務部門繳納房地產(chǎn)稅,造成財政資金在土地部門和稅務部門之間空轉(zhuǎn),實際沒有增加政府收入。因此,全國人大立法中應當考慮將國有土地納入房地產(chǎn)稅的免征范圍,避免財政資金的浪費。

鑒于建設用地使用權歷史遺留問題較多,在物權法中的規(guī)定尚不完備,實踐中各地具體操作規(guī)范往往有所差異,極易引起糾紛。在此次立法過程中,全國人大可以借鑒日本借地權制度的成功經(jīng)驗,加大對住宅建設用地使用權人的保護力度,設定國家收回住宅建設用地使用權正當事由,建設用地使用權收回時的補償方法和法院對該類糾紛的最終裁量權,增強廣大群眾對現(xiàn)行產(chǎn)權制度的信心,為全面開征個人住房房地產(chǎn)稅創(chuàng)造良好條件。同時也可以考慮在現(xiàn)行土地出讓金制度的基礎上設立定期地租制度，確保地方政府可以得到穩(wěn)定的長期收入,也有利于減輕房地產(chǎn)開發(fā)商的資金壓力,促進租賃式住宅的發(fā)展。再次,此次立法還可放寬對住宅建設用地使用權期限的限制,充分調(diào)動地方政府的創(chuàng)造性,向土地市場提供更多選擇。

在我國土地公有作為憲法原則的前提下,如果對建設用地使用權的保護加強到可以被視同所有權,容易引起土地私有制的爭議。因此,在下一步立法中是否明確住宅建設用地使用權“自動續(xù)期”等于“免費無限續(xù)期”仍然值得商榷。從其他國家的相關立法看,這種免費無條件續(xù)期對住宅建筑用地使用權人的保護已經(jīng)超過了日本、英國對地上權人和租賃保有地產(chǎn)權人的保障。雖然日本判例確定了無限期地上權,如沒有其他反證,仍可以作為地上權存續(xù)。這種地上權因排除所有權而無效的無效說仍然十分有力。如果在下一步立法中支持對住宅建筑用地使用權的免費無限續(xù)期,會引起各地土地管理部門對到期住宅建設用地行使所有權的困難。如何平衡兩者權益,需要全國人大在此次立法中加以斟酌。按照日本地上權續(xù)期的模式,在沒有明確續(xù)期期限的情況下,經(jīng)當事人申請由法院按實際情況確定續(xù)期期限,應當是處理此類問題較好的選擇。