全民所有制企業(yè)公司制改制賬務(wù)調(diào)整會(huì)計(jì)處理

周巧蘭

公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的有效組織形式，是完善公司法人治理結(jié)構(gòu)、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平的必要條件。根據(jù)中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革有關(guān)部署和要求，到2020年，要基本完成國有企業(yè)公司制改革。按照這一要求，各全民所有制企業(yè)都加緊了公司制改制步伐。筆者重點(diǎn)研究整理了全民所有制企業(yè)在改制過程中賬務(wù)調(diào)整的相關(guān)問題，并對如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

一、企業(yè)改制賬務(wù)調(diào)整的幾個(gè)階段及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理

改制企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整主要在以下四個(gè)階段進(jìn)行。

第一階段：改制企業(yè)對各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查階段的會(huì)計(jì)處理。

財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)企〔2002〕313 號） 和（財(cái)企〔2005〕12號） 文件規(guī)定，改建企業(yè)應(yīng)當(dāng)對各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，對各類資產(chǎn)以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對查實(shí)，編制改建日的資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清冊。資產(chǎn)清查的結(jié)果由國有資本持有單位委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。資產(chǎn)清查的結(jié)果連同審計(jì)報(bào)告按照財(cái)政部有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)損失管理的規(guī)定確認(rèn)處理。

本階段，對清理出的各項(xiàng)資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損、報(bào)廢以及虧損掛賬、產(chǎn)成品清查損失，報(bào)經(jīng)主管機(jī)關(guān)審批后依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積，不足部分沖銷資本金。企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)調(diào)整分錄：

借：未分配利潤、盈余公積、資本公積、實(shí)收資本

貸：各項(xiàng)損失的資產(chǎn)類或負(fù)債類科目

第二階段：資產(chǎn)評估增減值的會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)按照評估報(bào)告每一項(xiàng)目的實(shí)際增減值情況逐項(xiàng)調(diào)整賬面價(jià)值。另外，由于該部分涉及到企業(yè)所得稅的調(diào)整問題，即資產(chǎn)評估增值部分所計(jì)提的折舊不得在所得稅稅前抵扣，作該部分會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)首先考慮對企業(yè)所得稅的影響。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第34號）規(guī)定，全民所有制企業(yè)改制為國有獨(dú)資公司或者國有全資子公司，屬于（財(cái)稅〔2009〕59號）文件第四條規(guī)定的“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變”的，可依照以下規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：改制中資產(chǎn)評估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。因資產(chǎn)評估而引起相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的增減變化，在實(shí)際賬務(wù)處理時(shí)可以有兩種方法。

第一種方法：企業(yè)按評估價(jià)值計(jì)提折舊，增值部分的折舊按遞延稅款處理。

1.將評估價(jià)值入賬時(shí)：

借：相關(guān)資產(chǎn)評估增值額

貸：資本公積、遞延稅款（評估增值額×所得稅稅率）

2.計(jì)提折舊、使用或攤銷，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)，其應(yīng)交的所得稅會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延稅款

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅

第二種方法：企業(yè)按評估價(jià)值計(jì)提折舊，增值部分的折舊在納稅申報(bào)時(shí)做納稅調(diào)整。

1.將評估價(jià)值入賬時(shí)：

借：相關(guān)資產(chǎn)評估增值額

貸：資本公積

2.納稅時(shí)，調(diào)整每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不超過10年。

第三階段：改制評估基準(zhǔn)日至改制完成日利潤增減值的會(huì)計(jì)處理。

改制完成后，首先，改制企業(yè)應(yīng)編制改制基準(zhǔn)日到改制完成日期間的利潤表和改制完成日的資產(chǎn)負(fù)債表，確定該期間的損益情況和改制完成日的資產(chǎn)狀況。其次，與原國有資本持有單位共同確認(rèn)該期間的損益情況，必要時(shí)可聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對該期間的損益情況進(jìn)行審計(jì)。最后，新公司應(yīng)與原國有資本持有單位協(xié)商該期間的損益情況處理問題。

按照（財(cái)企〔2002〕313號）文件第八條規(guī)定，自評估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上繳國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。具體賬務(wù)處理如下：

1.改制期間有利潤，且上繳原國有資本持有單位，則作如下分錄：

借：未分配利潤

貸：應(yīng)付利潤

2.改制期間有利潤，且作為新公司國家獨(dú)享資本公積管理，則作如下分錄：

借：未分配利潤

貸：資本公積—國家獨(dú)享資本公積

3.改制期間有虧損，且原國有資本持有單位以現(xiàn)金補(bǔ)足，則作如下分錄：

借：現(xiàn)金、銀行存款、其他應(yīng)收款等

貸：未分配利潤

4.改制期間有虧損，且原國有資本持有單位以實(shí)物補(bǔ)足，則作如下分錄：

借：固定資產(chǎn)（上級主管部門應(yīng)承擔(dān)的虧損）

貸：未分配利潤

5.改制期間有虧損，且原國有資本持有單位用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。

雙方簽訂協(xié)議時(shí)：

借：其他應(yīng)收款

貸：未分配利潤

以后年度分配股利時(shí)：

借：未分配利潤

貸：應(yīng)付利潤

以國有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足時(shí)：

借：應(yīng)付利潤

貸：其他應(yīng)收款

第四階段：股東實(shí)際新投入實(shí)物資產(chǎn)或貨幣資金階段。

原企業(yè)的凈資產(chǎn)折股后，還有其他股東以貨幣資金或?qū)嵨锓绞酵度霑r(shí)，應(yīng)以驗(yàn)資報(bào)告和資產(chǎn)評估報(bào)告為依據(jù)，對其他股東新投入的注冊資本金作如下賬務(wù)處理：

其他股東投入貸幣資金時(shí)：

借：現(xiàn)金或銀行存款（投入貨幣資金）

/相關(guān)資產(chǎn)評估價(jià)值（投入實(shí)物資產(chǎn)）

貸：實(shí)收資本

二、企業(yè)改制完成后調(diào)賬建賬處理

企業(yè)改制完成后，財(cái)務(wù)部門需根據(jù)評估結(jié)果建立財(cái)務(wù)賬，具體有兩種方法。

第一種方法：沿用舊賬，在舊賬基礎(chǔ)上進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

第一步：將資產(chǎn)清查階段需調(diào)整的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

第二步：將資產(chǎn)評估增減值進(jìn)行調(diào)整。

第三步：將改制基準(zhǔn)日至改制完成日的利潤增減值進(jìn)行調(diào)整。

第四步：將股東新投入的資產(chǎn)入賬。

此種方法工作量較小，但需要賬務(wù)處理者具有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)處理實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，且賬務(wù)處理者的思路要清晰，適合于大中型企業(yè)改制后做賬務(wù)處理。

第二種方法：結(jié)束舊賬，另立新賬。

第一步：以評估報(bào)告為基礎(chǔ)，建立新賬的明細(xì)賬。將評估明細(xì)表所列示資產(chǎn)項(xiàng)目及負(fù)債項(xiàng)目的具體內(nèi)容按評估值一一在明細(xì)賬記錄。評估報(bào)告列示的凈資產(chǎn)，若全部折股的則計(jì)入實(shí)收資本，若未全部折股，則將未折股部分作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理（如資本公積、其他應(yīng)付款等）。

第二步：以驗(yàn)資報(bào)告為基礎(chǔ)，將其他股東的投入正確地進(jìn)行賬務(wù)處理。

第三步：改制評估基準(zhǔn)日至改制完成日因利潤增減變化而導(dǎo)致各科目金額變化的處理。根據(jù)編制的改制基準(zhǔn)日至改制完成日的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表，確定該期間各科目借貸雙方的累計(jì)數(shù)，將其以一筆記入明細(xì)賬，在“摘要”欄里可寫成改制期間金額的變化數(shù)，其累計(jì)數(shù)或余額應(yīng)與編制的改制完成日的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表上的相關(guān)數(shù)據(jù)一致，若不一致，應(yīng)查明原因。

第四步：將資產(chǎn)評估增減值做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

此種方法工作量較大，但步驟清晰，適合于小型企業(yè)做賬務(wù)處理。

三、企業(yè)改制賬務(wù)調(diào)整會(huì)計(jì)處理注意事項(xiàng)

1.企業(yè)改制會(huì)計(jì)處理依據(jù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的原企業(yè)清產(chǎn)核資審計(jì)報(bào)告和新公司成立時(shí)的驗(yàn)資報(bào)告，以及資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告和有關(guān)部門的備案表。報(bào)告自評估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)有效。

2.改制基準(zhǔn)日是資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日，改制完成日是企業(yè)領(lǐng)取新的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照上所確定的企業(yè)設(shè)立登記日。

3.資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，也是企業(yè)用于核定單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的依據(jù)。

4.改制后，要注意實(shí)收資本賬面價(jià)值應(yīng)與驗(yàn)資報(bào)告和營業(yè)執(zhí)照所確定的注冊資本一致，資產(chǎn)評估增減值應(yīng)與評估報(bào)告所列示的評估增減值一致。

5.改制后企業(yè)還應(yīng)根據(jù)上級主管部門批準(zhǔn)的改制方案相關(guān)要求做相應(yīng)的財(cái)務(wù)或其他事項(xiàng)處理。如：改制后的公司承繼原企業(yè)的全部債權(quán)債務(wù)，原企業(yè)職工勞動(dòng)合同的延續(xù)等。

6.改制后的企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。主要參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》的通知（財(cái)企〔2002〕313號）.

[2]國務(wù)院辦公廳《關(guān)于印發(fā)中央企業(yè)公司制改制工作實(shí)施方案的通知》（國辦發(fā)〔2017〕69號）.

[3]國家稅務(wù)總局《關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第34號）.