高校成本核算研究

郭向云

多年來，雖然高校成本核算理論探索研究比較多，社會(huì)各方面要求高校提供成本信息，高校自身內(nèi)部管理也需要進(jìn)行成本核算，但由于高校會(huì)計(jì)制度收付實(shí)現(xiàn)制的局限性，開展全面成本核算比較困難，往往只是在需要的時(shí)候進(jìn)行局部成本核算，核算方法大都采用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用，為高校采用會(huì)計(jì)核算方法開展成本核算確立了制度基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用類科目的核算，可以為成本核算提供原始信息數(shù)據(jù)。為了準(zhǔn)確提供成本核算原始數(shù)據(jù)，需要精確設(shè)置費(fèi)用類明細(xì)科目及輔助核算項(xiàng)目，成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目、成本范圍、成本歸集和分配方法正是設(shè)置費(fèi)用類明細(xì)科目及輔助核算項(xiàng)目的依據(jù)。

一、高校成本核算對(duì)象

（一）單位整體成本核算對(duì)象

高等學(xué)校成本核算的第一層級(jí)為單位整體成本，對(duì)應(yīng)的成本核算對(duì)象為單位整體。單位整體成本核算一般從費(fèi)用類科目取得數(shù)據(jù)，可以反映單位的總體運(yùn)營(yíng)情況，同時(shí)為上級(jí)部門提供單位整體成本信息，對(duì)單位編制財(cái)務(wù)報(bào)表及上級(jí)部門編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告具有重要意義。

（二）基本職能維度成本核算對(duì)象

高等學(xué)校只進(jìn)行單位整體成本核算是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。高等學(xué)校一般具有人才教育培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)三大基本職能，需要分別進(jìn)行教育培養(yǎng)成本、科研成本和社會(huì)服務(wù)成本核算。尤其是教育培養(yǎng)成本是社會(huì)各方面關(guān)注的重點(diǎn)，也是高校成本核算的難點(diǎn)。從高?；韭毮艿木S度來看，高校成本核算對(duì)象可以分為教育培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)三大類。教育培養(yǎng)成本核算對(duì)象按學(xué)歷學(xué)位教育層次可以分為博士研究生培養(yǎng)、碩士研究生培養(yǎng)、本科生培養(yǎng)、?？粕囵B(yǎng)等類別，每一個(gè)類別都可以按學(xué)科門類、學(xué)科大類（一級(jí)學(xué)科）、專業(yè)（二級(jí)學(xué)科）三個(gè)層級(jí)設(shè)置詳細(xì)的成本核算對(duì)象，直至可以按各個(gè)年級(jí)設(shè)置再下一層級(jí)的成本核算對(duì)象?？茖W(xué)研究成本核算對(duì)象按不同的科研項(xiàng)目分類。社會(huì)服務(wù)成本核算對(duì)象按服務(wù)項(xiàng)目分類。

（三）內(nèi)部活動(dòng)維度成本核算對(duì)象

高等學(xué)校是通過各種內(nèi)部活動(dòng)的運(yùn)行來實(shí)現(xiàn)三大基本職能的。高校各個(gè)基本職能的成本核算，需要依據(jù)各種內(nèi)部活動(dòng)的成本核算來完成。高校內(nèi)部活動(dòng)包括教育、科研、社會(huì)服務(wù)三項(xiàng)基本業(yè)務(wù)活動(dòng)，以及行政管理、后勤管理兩項(xiàng)輔助活動(dòng)。其中教育活動(dòng)可以分為教學(xué)、教輔、學(xué)生管理三項(xiàng)活動(dòng)，行政管理可以分為行政日常管理、人力資源管理、資產(chǎn)管理、基建管理四項(xiàng)活動(dòng)。

從高校內(nèi)部活動(dòng)的維度來看，高校成本核算對(duì)象第一層級(jí)可以分為教育、科研、社會(huì)服務(wù)、行政管理、后勤管理五大項(xiàng)，第二層級(jí)可以分為教學(xué)、教輔、學(xué)生管理、科研、社會(huì)服務(wù)、行政日常管理、人力資源管理、資產(chǎn)管理、基建管理、后勤管理十個(gè)小項(xiàng)。

（四）內(nèi)部組織部門維度成本核算對(duì)象

高校內(nèi)部的各個(gè)教學(xué)學(xué)院、教輔部門和行政職能部門通過密切合作交叉完成五大項(xiàng)內(nèi)部活動(dòng)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)三大基本職能。高校內(nèi)部控制和預(yù)算管理也是以各個(gè)具體內(nèi)部組織部門為單位進(jìn)行控制管理的。從高校內(nèi)部組織部門維度來看，高校可以將每一個(gè)具體職能部門設(shè)置成一個(gè)具體的成本核算對(duì)象，每一部門還可以再按組織機(jī)構(gòu)逐級(jí)設(shè)置下一層級(jí)的成本核算對(duì)象。比如教學(xué)學(xué)院可以將每個(gè)專業(yè)教研室設(shè)置為成本核算對(duì)象，也可以將每個(gè)專業(yè)的每個(gè)年級(jí)設(shè)置為成本核算對(duì)象。

二、高校成本項(xiàng)目

成本項(xiàng)目是反映成本構(gòu)成的具體費(fèi)用類別。高等學(xué)校的成本項(xiàng)目按成本費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途可以設(shè)置為工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用五大類。以高校三大基本職能維度設(shè)置的教育培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)三個(gè)成本核算對(duì)象都可依照此分類設(shè)置成本項(xiàng)目。工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用應(yīng)該按部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)科目款級(jí)明細(xì)科目設(shè)置相對(duì)應(yīng)的明細(xì)成本項(xiàng)目。固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用包括房屋建筑物折舊費(fèi)用和設(shè)備折舊費(fèi)用。無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用是指對(duì)使用年限有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的攤銷費(fèi)用。

三、高校成本范圍

成本范圍是針對(duì)具體成本核算對(duì)象而言的，成本范圍隨著成本核算對(duì)象的不同而不同。

首先，界定成本范圍需要明確屬于某一具體成本核算對(duì)象的耗費(fèi)，才能計(jì)入該成本核算對(duì)象的成本。高等學(xué)校以內(nèi)部活動(dòng)確定的各個(gè)成本核算對(duì)象和以內(nèi)部組織部門確定的各個(gè)成本核算對(duì)象的范圍，都只是與各個(gè)成本對(duì)象相關(guān)的耗費(fèi)。不屬于成本核算對(duì)象的耗費(fèi)，不計(jì)入該成本核算對(duì)象的成本，高校的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用，不應(yīng)計(jì)入以基本職能確定的教育培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)三個(gè)成本核算對(duì)象。

其次，界定成本范圍需要明確具體成本核算對(duì)象的成本核算方法。高校成本核算方法包括完全成本法和制造成本法兩種。完全成本法，是指將單位所發(fā)生的全部耗費(fèi)按照成本核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本的方法。制造成本法，是指只將與業(yè)務(wù)活動(dòng)有聯(lián)系的費(fèi)用計(jì)入成本核算對(duì)象，不將單位管理費(fèi)用等向成本核算對(duì)象分配的方法。

高等學(xué)校以內(nèi)部活動(dòng)確定的各個(gè)成本核算對(duì)象和以內(nèi)部組織部門確定的各個(gè)成本核算對(duì)象，應(yīng)該選擇制造成本法進(jìn)行成本核算，基于成本核算方法的角度，這些成本核算對(duì)象的范圍也只是與各個(gè)成本對(duì)象相關(guān)的耗費(fèi)。高等學(xué)校以其基本職能確定的教育培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)三個(gè)成本核算對(duì)象，應(yīng)該用完全成本法進(jìn)行成本核算，它們的成本核算范圍既包括與各自活動(dòng)相關(guān)的直接耗費(fèi)，也包括學(xué)校的單位管理費(fèi)用。

四、高校成本歸集和分配

成本歸集就是將單位實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用匯集到各種維度各個(gè)層級(jí)成本核算對(duì)象的核算過程。對(duì)于高等學(xué)校來說，成本歸集應(yīng)該包含兩個(gè)層次的含義，第一層次是按照設(shè)定的費(fèi)用明細(xì)科目和輔助核算項(xiàng)目，將直接費(fèi)用歸集到成本核算對(duì)象的核算過程；第二層次是按照確定的分配方法將間接費(fèi)用歸集到相關(guān)的各種維度各個(gè)層級(jí)成本核算對(duì)象的核算過程。

成本分配就是分配間接費(fèi)用的過程。對(duì)于高等學(xué)校來說，成本分配應(yīng)該包含四個(gè)方面的內(nèi)容：一是專業(yè)教學(xué)學(xué)院的教輔、學(xué)生管理、辦公費(fèi)用等公共費(fèi)用分配到本學(xué)院各個(gè)專業(yè)各個(gè)年級(jí)的成本核算對(duì)象；二是基礎(chǔ)課教學(xué)學(xué)院的公共費(fèi)用分配到全校各個(gè)專業(yè)各個(gè)年級(jí)的成本核算對(duì)象；三是與教學(xué)相關(guān)的職能部門、學(xué)生管理部門、教輔部門的學(xué)校教育公共費(fèi)用分配到全校各個(gè)專業(yè)各個(gè)年級(jí)的成本核算對(duì)象；四是學(xué)校的行政管理、后勤管理費(fèi)用等單位管理費(fèi)用分配到教育培養(yǎng)、科研、社會(huì)服務(wù)三大成本核算對(duì)象，教育培養(yǎng)要分配到各個(gè)專業(yè)各個(gè)年級(jí)，科研和社會(huì)服務(wù)要分配到各個(gè)項(xiàng)目。

五、高校采用會(huì)計(jì)核算方法開展成本核算的基礎(chǔ)工作

（一）確定成本核算期間

成本核算期間一般與會(huì)計(jì)核算期間是一致的，即為公立年制，高校以單位整體作為成本核算對(duì)象時(shí)可以這樣確定成本核算期間。高校以三大基本職能作為成本核算對(duì)象時(shí)，成本核算期間應(yīng)當(dāng)與各個(gè)基本職能的自然運(yùn)作周期相一致。高校應(yīng)當(dāng)以科研項(xiàng)目研究周期作為科研成本核算期間，以社會(huì)服務(wù)項(xiàng)目的活動(dòng)周期作為社會(huì)服務(wù)成本核算期間。為了核算各個(gè)專業(yè)各個(gè)年級(jí)的教育培養(yǎng)成本，高校應(yīng)當(dāng)以學(xué)年來劃分教育培養(yǎng)成本核算期間。

（二）確定教育培養(yǎng)成本核算對(duì)象的最低層級(jí)

教育培養(yǎng)成本核算對(duì)象的最低層級(jí)應(yīng)該設(shè)置到每一個(gè)專業(yè)的每一個(gè)年級(jí)，這樣設(shè)置需要在會(huì)計(jì)核算之前落實(shí)每一筆直接費(fèi)用屬于哪個(gè)專業(yè)哪個(gè)年級(jí)，需要產(chǎn)生費(fèi)用的相關(guān)部門和人員進(jìn)行詳實(shí)的前期歸類工作，這樣核算的成本是最準(zhǔn)確的，也是最理想的做法。高校在開展成本核算初期可以將最低層級(jí)只設(shè)置到每個(gè)專業(yè)教學(xué)學(xué)院，積累經(jīng)驗(yàn)后再逐年過渡到每個(gè)專業(yè)，直至每個(gè)年級(jí)。

（三）設(shè)置費(fèi)用類明細(xì)科目及輔助核算項(xiàng)目

高校主要通過政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定的費(fèi)用類科目“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”來進(jìn)行成本的核算和歸集。“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目應(yīng)設(shè)置“教育”、“科研”、“社會(huì)服務(wù)”二級(jí)明細(xì)科目，“教育”科目下再設(shè)置“教學(xué)”、“教輔”、“學(xué)生管理”三級(jí)明細(xì)科目；“單位管理費(fèi)用”科目下應(yīng)設(shè)置“行政管理”、“后勤管理”二級(jí)明細(xì)科目，“行政管理”科目下再設(shè)置“行政日常管理”、“人力資源管理”、“資產(chǎn)管理”、“基建管理”三級(jí)明細(xì)科目。反映成本費(fèi)用經(jīng)濟(jì)用途的成本項(xiàng)目通過相應(yīng)經(jīng)濟(jì)科目來核算?？蒲许?xiàng)目、社會(huì)服務(wù)項(xiàng)目、內(nèi)部組織部門的成本核算可以通過設(shè)置輔助核算項(xiàng)目來完成。輔助核算項(xiàng)目應(yīng)該設(shè)置到教育培養(yǎng)成本核算的最低層級(jí)。

（四）確定折舊攤銷費(fèi)用的分配方法

高校的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，需要分配到不同維度不同層級(jí)的成本核算對(duì)象中，首先要對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行分類。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分類盡量能達(dá)到教育培養(yǎng)成本對(duì)象的最低層級(jí)，不同層級(jí)的折舊攤銷費(fèi)用直接歸集到相應(yīng)層級(jí)成本對(duì)象的直接費(fèi)用中，間接費(fèi)用按照統(tǒng)一的分配方法分配到不同維度不同層級(jí)的成本核算對(duì)象中。

（五）確定間接費(fèi)用分配方法

首先要確定專業(yè)教學(xué)學(xué)院公共費(fèi)用的分配方法，其次要確定基礎(chǔ)教學(xué)學(xué)院公共費(fèi)用的分配方法，第三要確定學(xué)校教育公共費(fèi)用的分配方法，第四要確定單位管理費(fèi)用的分配方法。

總之，高校成本核算是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，是一項(xiàng)需要對(duì)每一成本形成過程細(xì)化管理的工作，是一項(xiàng)需要全員參與的工作，切記要仔細(xì)再仔細(xì)。各高校要不斷探索實(shí)踐，逐步建立富有自身特色的成本核算體系。