回顧與展望:企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告模式研究

王麗芳,牟昱倉(cāng)

(1.青海師范大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院；2.青海師范大學(xué) 宣傳部，青海 西寧 810016)

一、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告模式創(chuàng)新研究回顧

財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的載體，是會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)的主要信息來(lái)源。近年來(lái)隨著科技的突飛猛進(jìn)，“大智云移物”時(shí)代已經(jīng)到來(lái)，過去以及現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式已經(jīng)或多或少不能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)模式，會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展也已使新的財(cái)務(wù)報(bào)告模式成為可能。從20世紀(jì)90年代到現(xiàn)在，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)做了積極的探索，取得了不少成果。

(一)基于時(shí)間維度的研究文獻(xiàn)回顧

截至2020年9月，在CNKI中國(guó)期刊全文數(shù)據(jù)庫(kù)輸入“財(cái)務(wù)報(bào)告模式”進(jìn)行搜索，同時(shí)輸入“會(huì)計(jì)報(bào)告模式”進(jìn)行搜索，搜索范圍選擇全部期刊，對(duì)所出現(xiàn)的文獻(xiàn)進(jìn)行篩選，保留篇名中含有該關(guān)鍵詞的文獻(xiàn)共230余篇，將范圍縮小至核心期刊時(shí)，篇名中包含該關(guān)鍵詞的共有100余篇，最早出現(xiàn)在1997年。中國(guó)博碩論文篇名中含有“財(cái)務(wù)報(bào)告模式”字樣的文獻(xiàn)共50余篇，最早出現(xiàn)于2003年。本文以1997年作為研究的起點(diǎn)。

圖1是我國(guó)所有期刊和核心期刊對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式研究發(fā)文數(shù)量的對(duì)比圖，從圖中可清晰看出，2006年到2011年出現(xiàn)了一個(gè)明顯的高峰期，其他年份比較平穩(wěn)；核心期刊發(fā)文量與全部期刊文獻(xiàn)的趨勢(shì)基本一致，研究的高峰期稍稍滯后于全部期刊，原因可能是核心期刊發(fā)表周期較長(zhǎng)造成的。因此本文就以核心期刊的論文為樣本，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式研究情況進(jìn)行分析。

圖1 核心期刊和所有期刊發(fā)文數(shù)量對(duì)比

之所以研究文獻(xiàn)在2006年至2011年出現(xiàn)一個(gè)明顯的高峰，原因可能是2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中亮點(diǎn)之一就是要求企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，所以在理論界掀起了研究的一個(gè)小高峰。

圖2是2003年至2020年碩博論文研究的情況，可以看出2008年至2012年選擇對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告模式研究的較多，到2015年以后幾乎沒有，這主要是因?yàn)椴┐T論文的研究相較于期刊而言，相對(duì)滯后，估計(jì)2021年，可能會(huì)有所增加，“大智云移物”對(duì)會(huì)計(jì)尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告模式產(chǎn)生了深刻的影響，但是目前相關(guān)的研究還很少。

圖2 博碩論文數(shù)量

圖3是發(fā)表此類論文最多的前五名的期刊，可以看出發(fā)表的論文主要集中在財(cái)會(huì)類期刊上，說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)告模式的創(chuàng)新研究專業(yè)性較強(qiáng)?？傮w看，發(fā)表論文最多的是《財(cái)會(huì)月刊》，有20條之多，但是我們也同時(shí)看到，發(fā)表在會(huì)計(jì)類頂級(jí)刊物《會(huì)計(jì)研究》上的僅有8條，并且都集中在2010年之前，之后幾乎沒有，說(shuō)明在這個(gè)問題的研究上，高質(zhì)量的文獻(xiàn)偏少，尤其是2017年以后，幾乎沒有高質(zhì)量的文獻(xiàn)，這需要引起注意。

圖3 發(fā)表論文期刊分布

(二)基于財(cái)務(wù)報(bào)告模式創(chuàng)新動(dòng)因研究的文獻(xiàn)回顧

財(cái)務(wù)報(bào)告模式之所以要進(jìn)行改革，主要是兩個(gè)原因，一是現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告模式本身的缺陷，可以歸結(jié)為內(nèi)部動(dòng)因；二是由于外部環(huán)境的變化，包括經(jīng)濟(jì)模式、網(wǎng)絡(luò)科技、監(jiān)管環(huán)境，會(huì)計(jì)信息需求者訴求的變化等，使傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式不再適合，可以歸結(jié)為外部動(dòng)因，研究文獻(xiàn)基本都是從這兩個(gè)角度展開的。

1.外部動(dòng)因

由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，信息技術(shù)，區(qū)塊鏈，人工智能，大數(shù)據(jù)等在會(huì)計(jì)領(lǐng)域迅速普及和應(yīng)用，外部環(huán)境的變化使得按價(jià)值法提供的財(cái)務(wù)報(bào)告模式與社會(huì)需求脫節(jié)，同時(shí)智能財(cái)務(wù)報(bào)告模式提供了可能，財(cái)務(wù)報(bào)告模式的創(chuàng)新勢(shì)在必行。

湯云為，陸建橋(1997)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告模式變革的動(dòng)因是會(huì)計(jì)信息使用者的需求發(fā)生了變化，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了變化，會(huì)計(jì)信息需求者從關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥?lái)具有預(yù)測(cè)性的信息[1]；葛家澍(1999)基于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行研究，認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告披露應(yīng)當(dāng)兼顧可靠性和相關(guān)性，提出財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)改進(jìn)衍生金融工具的披露，披露表外融資風(fēng)險(xiǎn)、特征，改進(jìn)對(duì)不確定性的披露等[2]；李宏(2002)認(rèn)為信息技術(shù)時(shí)代對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式帶來(lái)了挑戰(zhàn)，聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)、全方位、多元化、立體化的財(cái)務(wù)報(bào)告成為可能[3]；王彩霞(2008)認(rèn)為會(huì)計(jì)理論的發(fā)展為財(cái)務(wù)報(bào)告模式改革奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究模式由“假設(shè)—原則—準(zhǔn)則”的模式轉(zhuǎn)向“目標(biāo)—質(zhì)量特征—會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”，財(cái)務(wù)報(bào)告的模式也因此而改進(jìn)，應(yīng)以滿足信息使用者的需求為導(dǎo)向，應(yīng)構(gòu)建分層差別化的財(cái)務(wù)報(bào)告，按照可靠性和相關(guān)性分層，按照內(nèi)容和會(huì)計(jì)方法使其差別化[4]；文興斌(2009)研究了在會(huì)計(jì)趨同和IT環(huán)境下，IT環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、財(cái)務(wù)報(bào)告披露的內(nèi)容以及報(bào)告手段都會(huì)產(chǎn)生影響，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)轉(zhuǎn)向差別化的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告模式[5]。高錦萍(2008)、李九斤(2010)、陳文銘(2011)、李靜(2013)都基于XBRL技術(shù)的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告模式進(jìn)行了研究；2018年以來(lái)，學(xué)者開始研究在大數(shù)據(jù)，區(qū)塊鏈技術(shù)，人工智能，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景下的財(cái)務(wù)報(bào)告模式創(chuàng)新，如李茹(2020)、王英春(2018)、楊熳(2017)，但是近兩年很少有高質(zhì)量的論文出現(xiàn)，創(chuàng)新性的觀點(diǎn)不多。

總體看，在財(cái)務(wù)報(bào)告模式影響的外部因素的研究中，主要是基于兩個(gè)方面，一是會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的影響，二是外部環(huán)境，包括技術(shù)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的影響，但是監(jiān)管環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式影響的研究較少。

2.內(nèi)部動(dòng)因

內(nèi)部動(dòng)因主要是財(cái)務(wù)報(bào)告模式本身存在的缺陷不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不能滿足報(bào)告使用者的需求，根據(jù)其自身發(fā)展的要求必須進(jìn)行改進(jìn)。

勞倫斯·溫巴奇(1997)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告披露更多的是硬資產(chǎn)，軟資產(chǎn)披露不夠，財(cái)務(wù)信息以歷史信息為主，缺乏預(yù)測(cè)和前瞻性的會(huì)計(jì)信息[6]；雷光勇(1998)、劉冬榮(2001)認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)已經(jīng)發(fā)生變化，但是現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告披露注重歷史信息，缺乏預(yù)測(cè)性的信息，缺乏不確定的信息，注重收益的計(jì)量，忽略現(xiàn)金流量信息的運(yùn)用，沒有披露社會(huì)責(zé)任信息，計(jì)量基礎(chǔ)單一等[7][8]；王松年、薛文君(1999)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告披露重過去、輕未來(lái)，重硬資產(chǎn)、輕軟資產(chǎn)，缺乏人力資本、知識(shí)資本信息，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的披露不充分[9]；李宏(2002)、余濟(jì)榮(2003)、王樂錦(2005)、張緒軍(2009)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息缺乏相關(guān)性，可靠性不足，時(shí)效性不強(qiáng)等缺陷；沈穎玲(2007)認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的財(cái)務(wù)報(bào)告依然是企業(yè)導(dǎo)向，內(nèi)容上存在通用和時(shí)滯的問題，流程上存在高成本、低效率的缺陷，在信息的使用上依然存在不兼容，較復(fù)雜的問題[10]；簡(jiǎn)立君(2011)基于公允價(jià)值計(jì)量條件下對(duì)通用財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析，認(rèn)為通用財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)造成企業(yè)評(píng)價(jià)失真、決策失誤、控制失靈、市場(chǎng)低效等后果[11]。李靜(2013)、張明(2017)認(rèn)為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告存在形式單一、信息質(zhì)量不高、時(shí)效性差，反映不完整等缺陷。

(三)基于財(cái)務(wù)報(bào)告模式創(chuàng)新研究維度的文獻(xiàn)回顧

通過梳理1997年至2019年的文獻(xiàn)，可以看出會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告創(chuàng)新提出了多種模式，歸納如下：

1.事項(xiàng)法財(cái)務(wù)報(bào)告模式。事項(xiàng)法會(huì)計(jì)理論是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家索特在1969年提出的，認(rèn)為在不完全了解信息使用的需求和決策模型的情況下，會(huì)計(jì)應(yīng)立足于提供與各種可能決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的信息，由使用者從中選擇對(duì)自己有用的信息，即將數(shù)據(jù)綜合和提取的任務(wù)交給信息使用者[12]。我國(guó)學(xué)者根據(jù)此理論提出了事項(xiàng)法財(cái)務(wù)報(bào)告模式。裘宗舜，羅筱穎(2006)、張緒軍(2009)都認(rèn)為該模式是未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的趨勢(shì)，裘宗舜提出了事項(xiàng)法發(fā)展的七大理由[13]；張艷、鐘文勝(2006)對(duì)價(jià)值法和事項(xiàng)法進(jìn)行了比較研究，指出事項(xiàng)法的缺陷在于只滿足了會(huì)計(jì)信息供應(yīng)鏈中用戶這一環(huán)節(jié)的社會(huì)需求，忽略了整個(gè)會(huì)計(jì)信息供應(yīng)鏈的系統(tǒng)性以及財(cái)務(wù)拔高模式的公共選擇性，在現(xiàn)階段不具有實(shí)踐性[14]。

2.多元綜合財(cái)務(wù)報(bào)告模式。持有這種觀點(diǎn)的研究者很多，不同的學(xué)者從不同的角度提出了包含內(nèi)容不同的綜合報(bào)告模式。雷光勇(1998)按照?qǐng)?bào)告的層次提出未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式應(yīng)該由三部分構(gòu)成：主體財(cái)務(wù)報(bào)告、附注財(cái)務(wù)報(bào)告和補(bǔ)充財(cái)務(wù)報(bào)告[15]；張志明(2001)從財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容出發(fā)，提出未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包含企業(yè)增值表、未來(lái)前景表、基于不同計(jì)量屬性的多欄式報(bào)告[16]；宋巖(2002)提出綜合報(bào)告至少應(yīng)包括但不限于：全面收益表、企業(yè)增值表、分部報(bào)告、差別報(bào)告、預(yù)測(cè)報(bào)告、職工報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等[17]；曾瑞玲(2005)提出多元化財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)包括：資本保全信息、非財(cái)務(wù)信息、人力資本信息、相對(duì)值信息等[18]。

3.按需報(bào)告模式。這種模式是基于會(huì)計(jì)信息需求者的需求是多樣性的，并且是不能提前預(yù)知的假設(shè)?；谶@樣的假設(shè)，肖澤忠(2000)認(rèn)為企業(yè)應(yīng)以客戶為導(dǎo)向，提供大規(guī)模按需報(bào)告模式(MC)[19]；文興斌(2010)提出未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式應(yīng)該是多元的，交互式按需報(bào)告模式應(yīng)該包含圖像、音頻、文字、表格等豐富多樣化的內(nèi)容[20]。

4.在線實(shí)時(shí)交互報(bào)告模式。在線實(shí)時(shí)交互財(cái)務(wù)報(bào)告模式是一種通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)時(shí)生成的，并能按照?qǐng)?bào)告使用者的需要提供特定目的的財(cái)務(wù)報(bào)告，這種模式的最大特點(diǎn)在于實(shí)時(shí)和交互，較好解決了財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)滯性和通用性的缺陷。張志明(2001)就提出了要構(gòu)造實(shí)時(shí)呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式[21]；曾瑞玲(2005)研究了電子聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)的構(gòu)建[22]；王彩霞(2008)、文興斌(2010)分析了在線實(shí)時(shí)報(bào)告模式在我國(guó)的可行性[23][24]；黎明、寇恩華、王曉寧(2012)對(duì)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告模式進(jìn)行分析后，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告模式未來(lái)的選擇是基于XBRL標(biāo)準(zhǔn)的部分實(shí)時(shí)報(bào)告模式。這種報(bào)告模式不僅實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)時(shí)編制和發(fā)布，也為實(shí)時(shí)多樣化交互報(bào)告模式的實(shí)現(xiàn)提供了技術(shù)支持[25]。

5.二元制財(cái)務(wù)報(bào)告模式。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代智力資本在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的關(guān)鍵作用逐漸被人們認(rèn)識(shí)，智力資本信息披露問題開始受到學(xué)界的廣泛關(guān)注。為了克服傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告在智力資本信息披露方面的不足，學(xué)術(shù)界開始系統(tǒng)研究智力資本報(bào)告問題。董必榮、路國(guó)平(2009)對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告和智力資本報(bào)告進(jìn)行了比較分析，從兩者反映的內(nèi)容、視角、計(jì)量手段以及報(bào)告方式進(jìn)行比較后，認(rèn)為未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的模式應(yīng)當(dāng)是二元制報(bào)告模式，即包括通用財(cái)務(wù)報(bào)告和智力資本報(bào)告，并認(rèn)為我國(guó)應(yīng)鼓勵(lì)高科技企業(yè)和知識(shí)密集型企業(yè)先行試行[26]。

6.利益相關(guān)者共同治理財(cái)務(wù)報(bào)告模式。持這種觀點(diǎn)的代表學(xué)者是中國(guó)海洋大學(xué)的王竹泉教授，王竹泉(2008)教授對(duì)目前的財(cái)務(wù)報(bào)告模式進(jìn)行了研究，指出目前的研究都無(wú)法跳出傳統(tǒng)公司治理的框架，只是從公司治理或企業(yè)管理的局部探討財(cái)務(wù)報(bào)告的模式的改革，都缺少對(duì)企業(yè)價(jià)值增值創(chuàng)造過程的揭示，缺少對(duì)企業(yè)價(jià)值增值在利益相關(guān)者之間分配狀況的揭示，無(wú)法得到關(guān)于企業(yè)價(jià)值增值形成和分配的全面信息?；诖颂岢鰬?yīng)提供可以反映利益相關(guān)者價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值分配信息的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，打破股東至上的現(xiàn)狀[27]。

7.XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告模式。我國(guó)對(duì)XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的研究最早始于2006年。沈穎玲(2006)認(rèn)為XBRL標(biāo)準(zhǔn)下的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提高信息的透明度，這在一定程度上緩解了我國(guó)資本市場(chǎng)中面臨的會(huì)計(jì)信息失真和盈余操縱問題[28]。張?zhí)煳?2006)教授認(rèn)為XBRL標(biāo)準(zhǔn)可以促進(jìn)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性、提高財(cái)務(wù)信息的透明度[29]。通過梳理文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，2010年對(duì)XRBL財(cái)務(wù)報(bào)告的研究最多，研究的重點(diǎn)開始轉(zhuǎn)向應(yīng)用研究。李九斤、劉斌、閆萍(2010)分別對(duì)XBRL環(huán)境下的財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)架方式、流程、應(yīng)用、管制、分類等進(jìn)行了研究；李靜(2013)比較分析了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告和XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告模式，認(rèn)為XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告模式滿足了財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性、可靠性和可比性[30]；湯巖(2015)提出結(jié)合XBRL技術(shù)的發(fā)展，提出基于XBRL-GL的可定制的財(cái)務(wù)報(bào)告披露模式[31]；鄭濟(jì)孝(2014)認(rèn)為XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告模式的應(yīng)用可以化解傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告不能兼顧可靠性和相關(guān)性的矛盾[32]。黃斐等(2017)對(duì)企業(yè)應(yīng)用XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告信息滿意度進(jìn)行了實(shí)證研究，認(rèn)為“XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征維度大多對(duì)與使用者感知的信息質(zhì)量呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)，尤其是貼近會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的格式性、及時(shí)性和完整性，而XBRL網(wǎng)絡(luò)財(cái)報(bào)在于信息質(zhì)量具體特征維度的改善作用是提升會(huì)計(jì)信息化新興應(yīng)用的使用者信息滿意度的關(guān)鍵前因”[33]。李愛民(2019)、張杰民(2019)對(duì)XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告的應(yīng)用和實(shí)施效果進(jìn)行了研究。

8.智能財(cái)務(wù)報(bào)告模式。目前對(duì)智能財(cái)務(wù)報(bào)告模式的研究還不多，任海芝等(2011)提出了智能財(cái)務(wù)報(bào)告的概念和模式，認(rèn)為智能財(cái)務(wù)報(bào)告是“企業(yè)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)和手段，從繁雜、瑣碎、無(wú)序的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息中自動(dòng)搜索和挖掘重要事項(xiàng)，并主動(dòng)、實(shí)時(shí)、定向傳輸給信息需求者的一種新型財(cái)務(wù)報(bào)告模式”[34]。程平，陶思穎(2020)基于區(qū)塊鏈技術(shù)研究了智能財(cái)務(wù)報(bào)告模式，提出區(qū)塊鏈模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告管理系統(tǒng)主要包括數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識(shí)層、合約層、應(yīng)用層，指出這種模式將是未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告模式發(fā)展的趨勢(shì)[35]。秦榮生(2020)也認(rèn)為未來(lái)的會(huì)計(jì)是智能會(huì)計(jì)，未來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式也只能是智能財(cái)務(wù)報(bào)告[36]。

二、研究述評(píng)

按照研究的時(shí)間跨度，可以把企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告模式研究分為三個(gè)階段，在不同的階段表現(xiàn)出不同的研究特點(diǎn)。

1.知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代(大約在2002年以前)。這一階段的研究主要是以財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)為研究的起點(diǎn)，關(guān)注會(huì)計(jì)信息的使用者，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的決策為目的來(lái)構(gòu)造財(cái)務(wù)報(bào)告的模式，研究如何與國(guó)際趨同。研究?jī)?nèi)容以會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、列報(bào)項(xiàng)目重構(gòu)、存在的缺陷為主，更傾向于理論研究和理論創(chuàng)新，缺少應(yīng)用和技術(shù)改進(jìn)方面的研究，對(duì)披露模式關(guān)注較少。

2.信息技術(shù)時(shí)代(2002年至2016年)。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟和普及，利用理論研究取得的成果，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的研究開始轉(zhuǎn)向應(yīng)用型研究，如網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在財(cái)務(wù)報(bào)告模式創(chuàng)新中的應(yīng)用，創(chuàng)新財(cái)務(wù)報(bào)告模式在企業(yè)應(yīng)用的效果評(píng)價(jià)，改進(jìn)措施等。發(fā)文作者不再局限于高校和科研機(jī)構(gòu)，出現(xiàn)了校企、研企合作的趨勢(shì)，發(fā)文期刊也不限于財(cái)經(jīng)類期刊，開始出現(xiàn)于自然科學(xué)類期刊中，探討財(cái)務(wù)報(bào)告的流程構(gòu)造，報(bào)告生成技術(shù)，信息披露技術(shù)等。論文集中討論基于XBRL技術(shù)下的財(cái)務(wù)報(bào)告模式構(gòu)建和應(yīng)用，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告模式以在線交互式實(shí)時(shí)報(bào)告為主。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告外在披露形式給予過多關(guān)注，但是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容的關(guān)注顯著減少。

3.人工智能時(shí)代(2016年以后)。以區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)為特征的人工智能時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了巨大的影響，當(dāng)然也深刻影響著財(cái)務(wù)報(bào)告的模式，學(xué)者基本都認(rèn)同未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的模式一定是智能財(cái)務(wù)報(bào)告模式，披露形式以實(shí)時(shí)在線為主。此時(shí)的文獻(xiàn)主要基于人工智能技術(shù)下財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)研究，研究熱點(diǎn)主要是基于區(qū)塊鏈和大數(shù)據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響研究，研究利用區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告，輸出財(cái)務(wù)報(bào)告和分析財(cái)務(wù)報(bào)告。但是由于技術(shù)上不是非常成熟，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)了解還不十分明晰，所以發(fā)文數(shù)量有限，預(yù)計(jì)今后的兩到三年會(huì)出現(xiàn)一個(gè)研究的小高峰。

另外由于2015年我國(guó)全面啟動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，2016年至今研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的文獻(xiàn)有較大幅度的增加。

三、存在的問題與展望

通過對(duì)20年的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)研究中還存在一些缺陷，同時(shí)也可能是未來(lái)研究的一些方向，提出來(lái)希望能與同行商榷。

(一)現(xiàn)有研究文獻(xiàn)中存在的缺陷

1.企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供更多的非財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的產(chǎn)物，而會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)提供財(cái)務(wù)信息為主的系統(tǒng)，如果非財(cái)務(wù)信息的披露由會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)承擔(dān)，是不是應(yīng)該深入研究其優(yōu)勢(shì)在哪里？能不能與其他工具進(jìn)行整合？如果沒有優(yōu)勢(shì)，無(wú)法整合，則這種提法就缺乏理論支撐。另外，非財(cái)務(wù)信息的界定也需要研究。本文認(rèn)為更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奶岱☉?yīng)該是財(cái)務(wù)報(bào)告不但要提供貨幣量化的財(cái)務(wù)信息，也應(yīng)當(dāng)提供更多的非量化的財(cái)務(wù)信息。非財(cái)務(wù)信息不應(yīng)由會(huì)計(jì)系統(tǒng)承擔(dān)，如果要會(huì)計(jì)系統(tǒng)承擔(dān)，那么對(duì)其引起的經(jīng)濟(jì)后果要進(jìn)行深入的研究。

2.認(rèn)為按需提供的在線交互式的財(cái)務(wù)報(bào)告模式(含圖像、音頻、表格、文字等)利用區(qū)塊鏈技術(shù)生成的智能財(cái)務(wù)報(bào)更具可理解性，智能合約可以解決會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷帶來(lái)的不確定性。就目前對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)知，無(wú)論是通過何種方式，利用何種技術(shù)生成的財(cái)務(wù)報(bào)告，現(xiàn)階段都不能脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)制，都不能脫離會(huì)計(jì)的基本邏輯，那么問題就是并不是所有的會(huì)計(jì)報(bào)告使用者(特別是非專業(yè)使用者)通過創(chuàng)新的財(cái)務(wù)報(bào)告模式就能理解數(shù)據(jù)背后的會(huì)計(jì)邏輯，利用財(cái)務(wù)信息進(jìn)行決策，所以希望創(chuàng)新財(cái)務(wù)報(bào)告模式使缺乏專業(yè)知識(shí)的報(bào)表使用者真正成為會(huì)計(jì)信息的消費(fèi)者，顯然現(xiàn)階段并不樂觀。只著眼于技術(shù)創(chuàng)新并不能解決所有問題，要想從根本上解決，還必須尋求會(huì)計(jì)理論研究的突破。

3.通過文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，學(xué)者更多是站在會(huì)計(jì)信息需求者的角度，一味地強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息披露的充分性，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)披露更多的信息，少有站在企業(yè)或者第三方(比如國(guó)家或監(jiān)管機(jī)構(gòu))的角度研究信息披露過度的問題，企業(yè)信息安全的保護(hù)問題。本文認(rèn)為所謂充分披露是在最大限度滿足會(huì)計(jì)信息使用者需求的同時(shí)還要避免信息披露過度給企業(yè)帶來(lái)的信息安全問題，兩者之間的平衡在未來(lái)仍然需要深入研究。

4.從2010年以后，學(xué)者的研究開始傾向于科技創(chuàng)新在財(cái)務(wù)報(bào)告模式中應(yīng)用研究。學(xué)界似乎有這樣一個(gè)認(rèn)識(shí)，技術(shù)的創(chuàng)新能解決財(cái)務(wù)報(bào)告的所有缺陷，這顯然不夠客觀。通過觀察財(cái)經(jīng)類的頂級(jí)期刊《會(huì)計(jì)研究》就能窺見一斑，2010年后《會(huì)計(jì)研究》很少發(fā)表過此類主題的文獻(xiàn)?？茖W(xué)技術(shù)的突破和應(yīng)用并不能帶來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告模式本質(zhì)上的改變，只是披露形式的改進(jìn)，財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)質(zhì)性的創(chuàng)新和改變最終還是要回歸對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的研究，基本概念框架的重構(gòu)，如會(huì)計(jì)要素的概念的重新界定，報(bào)表項(xiàng)目的重構(gòu)等，因此會(huì)計(jì)基本理論的研究是核心，不能舍本逐末，否則一定是得不償失。

(二)研究結(jié)論與展望

通過對(duì)我國(guó)近20年研究文獻(xiàn)的梳理發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告的模式不是一成不變的，隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不斷創(chuàng)新是財(cái)務(wù)報(bào)告模式的根本特點(diǎn)，促使財(cái)務(wù)報(bào)告模式不斷創(chuàng)新的動(dòng)因有兩方面。第一，內(nèi)部動(dòng)因，財(cái)務(wù)報(bào)告本身的局限性和滯后性。財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)本身的局限性就決定了財(cái)務(wù)報(bào)告存在缺陷。這方面要想實(shí)現(xiàn)突破就必須強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究，包括對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，會(huì)計(jì)要素的界定，會(huì)計(jì)假設(shè)的研判等。由于基礎(chǔ)研究比較枯燥，難于出成果，從文獻(xiàn)看，這方面的研究比較薄弱，有待加強(qiáng)；第二，外部動(dòng)因，包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，監(jiān)管環(huán)境，財(cái)稅制度，會(huì)計(jì)信息需求者的需求，科技創(chuàng)新等。2010年以后，人工智能、區(qū)塊鏈技術(shù)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等靠科技的發(fā)展對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)，由于科技創(chuàng)新的發(fā)展，也使得智能財(cái)務(wù)報(bào)告成為未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的必然選擇。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，科技創(chuàng)新日新月異，財(cái)務(wù)報(bào)告模式創(chuàng)新的研究還應(yīng)在以下幾個(gè)方面加強(qiáng)：

1.對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)告主體是母子公司構(gòu)成的上市公司而言，兩套報(bào)表體系是否需要？非合并報(bào)表是否需要提供？?jī)商讏?bào)表應(yīng)如何分工協(xié)作，才能既滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，又能防止信息披露過度。

2.報(bào)表體系究竟應(yīng)當(dāng)包含那幾張報(bào)表？提出綜合收益的概念之后，所有者權(quán)益變動(dòng)表是否還需要提供，如果需要提供，那么其作用必須明晰。

3.加強(qiáng)對(duì)具體報(bào)表項(xiàng)目的研究。首先，報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)涵在會(huì)計(jì)“確認(rèn)—計(jì)量—報(bào)告”各個(gè)環(huán)節(jié)中并不完全一致。比如利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”，與“會(huì)計(jì)確認(rèn)—計(jì)量”中的含義不一致，與現(xiàn)金流量表中的界定也不一致，容易引起財(cái)務(wù)分析的混亂；其次，基于科技創(chuàng)新和時(shí)代的發(fā)展，如何重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表項(xiàng)目，需要進(jìn)一步研究。比如數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心是數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)作為一種資產(chǎn)，如何在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行列報(bào)？

總之，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式創(chuàng)新的研究，既要注重財(cái)務(wù)報(bào)告的披露形式的創(chuàng)新，也要加強(qiáng)對(duì)披露內(nèi)容的研究，既要充分利用科技創(chuàng)新，又要注重會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新，只有統(tǒng)籌兼顧，才能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的創(chuàng)新，更好服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。