論土地資源經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方法實(shí)施研究

周格 丁斌

(西京學(xué)院會計(jì)學(xué)院，陜西 西安 710123)

引言

開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)是黨中央著眼于自然資源保護(hù)，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好履行生態(tài)文明建設(shè)職責(zé)的重要政策部署。自然資源離任審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在審計(jì)的覆蓋面存在較大差異，前者重點(diǎn)在于自然資源開發(fā)的經(jīng)濟(jì)效益、自然資源的保護(hù)與管理和自然資源的剩余價值等職責(zé)履行情況；后者除了生態(tài)環(huán)境建設(shè)和自然資源保護(hù)責(zé)任以外，還需重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間的財務(wù)收支、生產(chǎn)經(jīng)營活動、保障國有資產(chǎn)的安全與增值等方面的職責(zé)履行情況。

1 土地資源經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)現(xiàn)狀

1.1 土地資源審計(jì)政策現(xiàn)狀

2013年，黨的第十八屆中央委員會第三次全體會議首次提出的“要健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度，劃定生態(tài)保護(hù)紅線”為自然資源審計(jì)的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)；2014年頒布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》明確將自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用和保護(hù)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)以及民生改善等情況納入地方黨政主要領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容。2015年印發(fā)的《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》明確指出，“對國有資源的審計(jì)實(shí)行全覆蓋”，“審計(jì)機(jī)關(guān)要依法對土地、礦藏、水域、森林、草原、海域等國有自然資源，特許經(jīng)營權(quán)、排污權(quán)等國有無形資產(chǎn)，以及法律法規(guī)規(guī)定屬于國家所有的其他資源進(jìn)行審計(jì)”。

土地資源與每個人的生活息息相關(guān)，土地的開發(fā)利用對各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大意義，但隨著城市化的不斷推進(jìn)，土地供需矛盾激化，土地出讓金額巨大，故而土地資源領(lǐng)域的貪污腐敗也屢禁不止。如，在2016年湖南省益陽市在國土資源審查中，6名被查處的關(guān)鍵崗位干部受賄金額高達(dá)1100多萬元。基于這種社會背景，國家逐步加強(qiáng)對土地資源的審計(jì)力度，無論是在“國家重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)”或是在“黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”項(xiàng)目中，土地資源都已成為審計(jì)重要的一環(huán)。

1.2 土地資源審計(jì)開展情況

從2002年起，國家審計(jì)署共進(jìn)行了6次關(guān)于土地資源的專項(xiàng)審計(jì)，將6次土地資源專項(xiàng)審計(jì)依據(jù)審計(jì)目標(biāo)分為4個時段。第1時段為2002年和2003年，此時審計(jì)的重點(diǎn)是土地專項(xiàng)資金的征收管理與使用，主要目標(biāo)是監(jiān)督專項(xiàng)資金使用情況，促進(jìn)資金高效利用；第2時段為2007年和2009年，此時審計(jì)的焦點(diǎn)在于土地資源開發(fā)的資金使用與實(shí)施效果，主要目標(biāo)是監(jiān)督對土地資源的開發(fā)利用，保證重大政策的落實(shí)情況；第3時段為2011年，此次審計(jì)將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)加入土地資源審計(jì)任務(wù)中，主要目標(biāo)是從宏觀角度完善生態(tài)文明績效評價；第4時段為2014年，此時重點(diǎn)關(guān)注土地資源利用效率，主要目標(biāo)是加強(qiáng)責(zé)任追究制度，遏制腐敗增量。

2 土地資源經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的難點(diǎn)

2.1 審計(jì)涉及部門眾多

與土地資源以及資金使用相關(guān)聯(lián)的部門和機(jī)構(gòu)包括財政部門，負(fù)責(zé)土地出讓金收繳、資金使用管理、審核各個部門預(yù)算等職能；土地儲備中心，受本級政府委托依法從事土地收購、整理儲備及出讓工作等。

由于土地項(xiàng)目涉及領(lǐng)域廣泛，被審計(jì)單位與眾多部門皆有業(yè)務(wù)往來，這些部門的數(shù)據(jù)收集僅限于其自身的需要，各自建立數(shù)據(jù)匯編格式，而且部門之間相互獨(dú)立，資料不進(jìn)行共享，審計(jì)工作實(shí)施時要進(jìn)行較為廣泛的審計(jì)延伸程序，數(shù)據(jù)收集整理難度大。

2.2 審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施時間跨度廣

土地資源審計(jì)的過程是僅對某一領(lǐng)導(dǎo)在某幾年間任期時的審計(jì)，但是土地資源的變化是一個長期演變的動態(tài)過程，領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)對生態(tài)環(huán)境的影響具有滯后性，某一地區(qū)的土地資源的開發(fā)利用所帶來的不良影響可能是現(xiàn)任領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)決策失誤所導(dǎo)致，也可能是歷史遺留問題，故而領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任難以界定。

在審計(jì)土地收儲時所面臨的問題并不僅僅是簽訂合同約定條款，不同土地涉及的現(xiàn)實(shí)問題千差萬別，可能由于政策變更、手續(xù)不齊全、被征收方不搬出等問題導(dǎo)致收儲時間拉長，收儲時間過長容易導(dǎo)致懶政簡政，相關(guān)責(zé)任人對土地項(xiàng)目不督促跟進(jìn)，資料信息記錄不完全，有些項(xiàng)目涉及責(zé)任人員更替造成對資料不全、對事實(shí)了解不清。

2.3 事后審計(jì)局限性大

土地資源審計(jì)是事后審計(jì)，由于事后審計(jì)一般是在結(jié)賬后或經(jīng)濟(jì)活動取得成果以后進(jìn)行的，審計(jì)時僅通過已經(jīng)整理完備的資料了解情況，監(jiān)督作用比較明顯，但是在土地收儲或者出讓過程中，牽涉諸多“招拍掛”事項(xiàng)或土地開發(fā)利用，具體實(shí)施過程中操作空間較大，可能存在虛假招投標(biāo)或者收受賄賂違規(guī)利用土地的情況，事后審計(jì)無法對過程進(jìn)行把控，材料的真實(shí)性存疑，局限性較大，事后審計(jì)無法從源頭上遏制自然資源的浪費(fèi)。

基于土地資源審計(jì)面臨的困境，傳統(tǒng)的審計(jì)方法并不能滿足現(xiàn)有審計(jì)任務(wù)的需要，故而加大審計(jì)方法的創(chuàng)新力度，探索創(chuàng)新審計(jì)模式，提高審計(jì)成果效率迫在眉睫。

3 土地資源經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的方法

3.1 土地儲備環(huán)節(jié)

在對土地儲備環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)時，調(diào)查土地利用總體規(guī)劃實(shí)施情況、土地年度變更調(diào)查報告，了解土地資源總量和耕地、林地、園地、建設(shè)用地、未利用地等分類的數(shù)量變化情況。審計(jì)人員可以對土地收儲名錄與土地收儲臺賬進(jìn)行比對，觀察是否存在收儲未列入名錄的土地；通過對收儲合同的審閱，查詢相關(guān)法律法規(guī)，確定是否存在收儲價格偏離市場價格；審閱年度儲備計(jì)劃，觀察是否存在未按實(shí)際計(jì)劃進(jìn)行收儲，出入較大；關(guān)注入庫儲備土地是否達(dá)到入庫標(biāo)準(zhǔn)，是否明確產(chǎn)權(quán)和辦理相關(guān)手續(xù)。

在土地資源審計(jì)中，審計(jì)人員會面臨諸多困難，如土地地塊無法界定、違規(guī)違法用地界定不夠準(zhǔn)確。如，在浙江省椒江市領(lǐng)導(dǎo)自然資源離任審計(jì)中發(fā)現(xiàn)存在錯報耕地、生態(tài)保護(hù)林涉及面積16060m2。審計(jì)人員可以應(yīng)用地理信息系統(tǒng)技術(shù)(GIS)更好地對土地使用狀態(tài)、土地類型實(shí)施動態(tài)監(jiān)測。

3.2 土地管護(hù)環(huán)節(jié)

在對土地管護(hù)環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)時，不僅要對提供的管護(hù)協(xié)議、公函等進(jìn)行審閱，也要對相關(guān)賬務(wù)處理進(jìn)行查看深究，必要時要抽查金額巨大、性質(zhì)嚴(yán)重的項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)場查看；要通過與被審計(jì)單位的溝通了解是否有對閑置土地進(jìn)行管護(hù)、閑置土地是否被違規(guī)利用，以及是否對閑置土地的相關(guān)資料和批復(fù)進(jìn)行監(jiān)督審核；通過審閱土地管護(hù)合同，觀察是否存在先實(shí)施后補(bǔ)合同的情況。

在管護(hù)環(huán)節(jié)可能會存在責(zé)任單位違規(guī)占用土地的情況，如在南陽市新野縣某領(lǐng)導(dǎo)自然資源審計(jì)中發(fā)現(xiàn)違法占用耕地面積20147m2。審計(jì)人員在審計(jì)時可以利用全球?qū)Ш叫l(wèi)星系統(tǒng)(GNSS)對土地范圍進(jìn)行定位，并使用航天航空遙感技術(shù)(RS)對土地情況進(jìn)行掃描、攝影形成圖像，對于地勢險峻、地形復(fù)雜的危險地帶，可以通過信息技術(shù)收集的數(shù)據(jù)或圖像觀察土地利用情況，與土地使用性質(zhì)進(jìn)行比對，進(jìn)而從中發(fā)現(xiàn)問題。

3.3 土地出讓環(huán)節(jié)

審計(jì)人員要關(guān)注儲備計(jì)劃和供應(yīng)計(jì)劃匹配情況，審查是否存在儲備多、出讓少問題。

土地使用權(quán)出讓方式主要有“招拍掛”出讓和協(xié)議出讓2種方式。

3.3.1 “招拍掛”出讓方式

在對“招拍掛”出讓方式審計(jì)時，重點(diǎn)確認(rèn)“招拍掛”程序是否規(guī)范，是否存在量身定做、設(shè)定門檻或先實(shí)施后補(bǔ)手續(xù)等暗箱操作。在實(shí)際審計(jì)過程中，通過審閱招標(biāo)文件，觀察是否存在條款排斥潛在投標(biāo)人的情況，如要求中標(biāo)單位獲得某市級獎項(xiàng)等；認(rèn)真比對各投標(biāo)單位提交的投標(biāo)文件，觀察是否有陪標(biāo)、圍標(biāo)、串標(biāo)現(xiàn)象，如投標(biāo)文件中有大量內(nèi)容高度相似。

3.3.2 協(xié)議出讓方式

在對協(xié)議出讓方式進(jìn)行審計(jì)時，需要關(guān)注是否以低于市場價或政府確定最低價出讓；延伸審計(jì)以協(xié)議出讓方式獲得土地的單位是否按照規(guī)劃用途進(jìn)行開發(fā)利用，對出讓后的土地進(jìn)行跟蹤調(diào)查，是否存在改變土地使用性質(zhì)。如，秦嶺別墅違建事件中，該地塊申請的是綠地景觀建設(shè)，但審批手續(xù)走完之后并未按照要求的使用性質(zhì)進(jìn)行建設(shè)開發(fā)。

3.4 土地出讓金管理環(huán)節(jié)

在對土地出讓金審計(jì)時，要關(guān)注是否存在土地出讓后，對土地出讓金收繳不及時，違規(guī)減免、返還土地出讓金；長期滯留土地出讓收入不上繳財政，土地出讓收入未納入基金預(yù)算實(shí)行“收支兩條線”管理；擠占挪用使用土地專項(xiàng)資金等情況。如，2018年上海市對市本級國有土地使用權(quán)出讓收支預(yù)算執(zhí)行的審計(jì)結(jié)果中顯示，根據(jù)市區(qū)兩級土地儲備投入比例，嘉定區(qū)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳入市級國庫資金4.99億元，截至2019年4月，實(shí)際繳入1.53億元，少繳3.46億元。

審計(jì)人員可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行橫向和縱向?qū)Ρ?，運(yùn)用專業(yè)能力對篩查出的問題進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查，對于應(yīng)用了區(qū)塊鏈技術(shù)的被審計(jì)單位，審計(jì)人員可以共享被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)，實(shí)時跟蹤被審計(jì)單位的資金流、業(yè)務(wù)流，有利于增加數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性，降低獲取審計(jì)證據(jù)的成本，提高審計(jì)工作的效率。并且由于這些新型技術(shù)的引入，能夠增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的信服力度，進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量。

4 土地資源經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施建議

4.1 做好審前調(diào)查，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量

隨著審計(jì)業(yè)務(wù)量的增加以及審計(jì)全覆蓋的要求，傳統(tǒng)的審計(jì)模式已不適合現(xiàn)代審計(jì)，審計(jì)工作已從單純的糾錯查弊過渡到效益性的綜合審查，所以做好審前調(diào)查，了解被審計(jì)單位情況，可以加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量、提高審計(jì)效率。

結(jié)合被審計(jì)單位的特點(diǎn)以及審計(jì)時限，安排適當(dāng)?shù)娜藛T對被審計(jì)單位進(jìn)行初步了解，確定審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)，初步評估審計(jì)風(fēng)險，審前調(diào)查可以為后續(xù)的審計(jì)工作指明方向，把握好審計(jì)的性質(zhì)、規(guī)模、重點(diǎn)，可以省去審計(jì)過程中諸多不必要的人力物力的浪費(fèi)。

4.2 建立審計(jì)部門間耦合機(jī)制，加大信息共享力度

隨著社會化進(jìn)程不斷發(fā)展，審計(jì)環(huán)境越來越復(fù)雜，各種違規(guī)違紀(jì)和職務(wù)犯罪涉及的地域范圍廣泛、作案手法多變、技術(shù)性和隱蔽性越來越強(qiáng)。當(dāng)前，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)資源難以整合，審計(jì)系統(tǒng)未建立信息共享渠道，造成審計(jì)資源無法得到高效利用。

建立審計(jì)一體化網(wǎng)絡(luò)，加強(qiáng)審計(jì)各部門之間的信息共享，減少審計(jì)人員獲取信息的成本，把審計(jì)人員、審計(jì)部門所獲得的信息鏈接起來，可以提高審計(jì)效率，用有限的審計(jì)資源產(chǎn)生更大的審計(jì)價值，各部門之間應(yīng)強(qiáng)化對接、積極聯(lián)動，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享、審計(jì)結(jié)構(gòu)共享。

4.3 智能化審計(jì)為基礎(chǔ)，構(gòu)建大數(shù)據(jù)平臺

在傳統(tǒng)審計(jì)方法下，審計(jì)工作受人員數(shù)量以及審計(jì)時間的限制，往往采用重點(diǎn)審計(jì)的方法，對于金額大、性質(zhì)嚴(yán)重的項(xiàng)目進(jìn)行抽查，不可避免由于人為判斷出現(xiàn)遺漏重大問題的局限性，智能化審計(jì)有利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，同時還可以避免人為因素的影響。

審計(jì)人員在審計(jì)時要將傳統(tǒng)的資料審閱法、實(shí)地觀察法和復(fù)核法有機(jī)地整合使用，同時也要靈活運(yùn)用智能化審計(jì)構(gòu)建大數(shù)據(jù)平臺，利用審計(jì)軟件按照設(shè)定好的指令自動進(jìn)行數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)整理、數(shù)據(jù)分析，對常規(guī)性問題進(jìn)行智能糾錯查弊，并將審計(jì)中新出現(xiàn)的普遍性、常態(tài)性異常問題歸納匯總存入指令中，通過不斷審計(jì)豐富軟件指令，在下一次審計(jì)中自動對新增問題進(jìn)行審計(jì)。

4.4 提升審計(jì)人員綜合素質(zhì)，培養(yǎng)復(fù)合型人才

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，審計(jì)工作涉及的范圍越來越廣，對于審計(jì)人員的職業(yè)技能和綜合素質(zhì)要求越來越高，高等教育對于提升審計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)起著至關(guān)重要的作用，需要提高對審計(jì)專業(yè)的重視，健全審計(jì)課程體系，不僅僅學(xué)習(xí)會計(jì)、審計(jì)相關(guān)課程，對于實(shí)際工作中所需的工程建設(shè)類、環(huán)境保護(hù)類知識進(jìn)行全方位補(bǔ)充，同時豐富審計(jì)課程內(nèi)容，加入對于智能化審計(jì)以及信息化審計(jì)技能的教學(xué)，如“Python”、“3S”技術(shù)等，并且提高審計(jì)師資力量，為審計(jì)人員的培養(yǎng)提供有力保障。

在審計(jì)工作中，建立常態(tài)化培訓(xùn)機(jī)制，從審計(jì)人員的實(shí)際需求出發(fā)，注重多形式培訓(xùn)并行，集合線上講授、線下研討、案例模擬等途徑開展長期高效的培訓(xùn)內(nèi)容，豐富和更新審計(jì)人員的專業(yè)知識，提升思維方法，積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。同時，做好培訓(xùn)的質(zhì)量把關(guān)，不能流于形式，加大審計(jì)人員的工作量，要真正的使審計(jì)人員學(xué)有所獲、學(xué)有所用。

5 結(jié)語

土地資源是人類賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必備條件，加強(qiáng)土地資源資產(chǎn)審計(jì)是加快生態(tài)文明建設(shè)、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要措施。審計(jì)機(jī)關(guān)要明確審計(jì)思路，改進(jìn)審計(jì)方法，加強(qiáng)審計(jì)手段，靈活運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)、智能化審計(jì)以及“3S”技術(shù)等，打破部門之間信息壁壘，充分利用審計(jì)資源，注重審計(jì)人員技能培訓(xùn)，增強(qiáng)審計(jì)能力。