水資源稅法的功能拓補(bǔ)與立法展望

史小艷

(華北水利水電大學(xué) 法學(xué)院，河南 鄭州 450046)

一、迎合需要：開(kāi)展水資源稅改革試點(diǎn)的動(dòng)因

中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代，社會(huì)主要矛盾發(fā)生根本轉(zhuǎn)變，水資源已成為我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)與高質(zhì)量發(fā)展的剛性約束。國(guó)務(wù)院開(kāi)展的水資源稅試點(diǎn)改革正是針對(duì)水資源粗放利用的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，運(yùn)用法治思維進(jìn)行的有益探索，對(duì)完善我國(guó)綠色稅收法律制度體系，推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)及提升國(guó)家治理能力等具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

(一)開(kāi)展水資源稅改革試點(diǎn)有利于完善綠色稅收制度

水資源是人類(lèi)生存和發(fā)展不可或缺的資源。為避免剛性稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響，《資源稅法》對(duì)水資源稅進(jìn)行靈活性規(guī)定，授權(quán)國(guó)務(wù)院進(jìn)行試點(diǎn)改革，為水資源稅立法積累經(jīng)驗(yàn)，待試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)成熟，符合立法條件時(shí)，水資源稅將正式作為《資源稅法》的一個(gè)稅目，從使用源頭上發(fā)揮稅收的引導(dǎo)、激勵(lì)、調(diào)節(jié)作用，促進(jìn)水資源節(jié)約、高效利用并為未來(lái)的其他綠色稅制提供制度樣本。

(二)開(kāi)展水資源稅改革試點(diǎn)有利于推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)

水資源稅有利于國(guó)家干預(yù)水資源利用市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)水資源持續(xù)性利用目標(biāo)。因而，要高度重視水資源稅在社會(huì)主義生態(tài)文明建設(shè)中的“助推器”作用, 在理順稅收與生態(tài)文明關(guān)系的基礎(chǔ)上,確定稅制結(jié)構(gòu)與生態(tài)文明制度的最佳結(jié)合點(diǎn), 進(jìn)而將生態(tài)文明建設(shè)理念深刻融入每一項(xiàng)稅制改革的全過(guò)程[1]。在現(xiàn)代社會(huì)，法是國(guó)家干預(yù)市場(chǎng)的最佳工具。稅與法結(jié)合既能發(fā)揮稅收的價(jià)格杠桿作用，合理配置生態(tài)資源，又能籌集一定的財(cái)政資金，進(jìn)行環(huán)境補(bǔ)償，還能貫徹稅收法定原則，均衡配置政府的征稅權(quán)與納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，厘清國(guó)家權(quán)力與私人權(quán)利的合理邊界。水資源稅改革試點(diǎn)正是以法律手段尋求稅制結(jié)構(gòu)與水資源高效利用的最佳結(jié)合點(diǎn)，發(fā)揮稅收與法的雙重效能，全力推進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)。

(三)開(kāi)展水資源稅改革試點(diǎn)有利于提升國(guó)家治理能力

制度是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)升級(jí)和國(guó)家治理現(xiàn)代化的持久力量，財(cái)稅法制建設(shè)需從公共財(cái)稅、法治財(cái)稅、民主財(cái)稅這三方面進(jìn)行[2]。水資源稅試點(diǎn)正是踐行水資源法律制度，推動(dòng)國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的現(xiàn)實(shí)樣本。首先，遵從公共財(cái)稅。水資源稅試點(diǎn)的依據(jù)是政部、國(guó)家稅務(wù)總局、水利部頒布的《擴(kuò)大水資源稅改試點(diǎn)實(shí)施辦法》及各試點(diǎn)地區(qū)水資源稅實(shí)施辦法，實(shí)現(xiàn)了由依從命令向遵從法律的思維轉(zhuǎn)變，依法合理界定市場(chǎng)與政府邊界，為行政權(quán)行使設(shè)立法律邊界，有利于建立法治政府；其次，遵從法治財(cái)稅。各地的水資源稅試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定的課稅要素內(nèi)容固定，且具有較強(qiáng)的剛性特征，能彰顯水資源稅的穩(wěn)預(yù)期、利長(zhǎng)遠(yuǎn)的功效，有利于推動(dòng)水資源利用的規(guī)范、有序治理；最后，遵從民主財(cái)稅。《資源稅法》體現(xiàn)了立法者的理性審慎態(tài)度，以漸進(jìn)式立法方式充分發(fā)揚(yáng)民主參與，接受民主監(jiān)督，積累試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，預(yù)測(cè)立法方向，有利于提高立法質(zhì)量，樹(shù)立法律權(quán)威。

二、持續(xù)發(fā)展：水資源稅法的功能拓補(bǔ)

(一)保護(hù)生態(tài)環(huán)境是水資源稅法的社會(huì)功能

習(xí)近平總書(shū)記在黨的十九大明確提出人類(lèi)命運(yùn)共同體理念。水資源稅正是這一理念的體現(xiàn)。法律發(fā)展的重心不在法條自身，而在社會(huì)本身[3]16。水資源稅法運(yùn)用稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿效應(yīng)，引導(dǎo)各主體改變用水方式，形成節(jié)約用水習(xí)慣；通過(guò)稅收優(yōu)惠措施鼓勵(lì)各主體重復(fù)利用水資源，減少水資源破壞行為；還通過(guò)法律的強(qiáng)制性提高粗放用水的經(jīng)濟(jì)成本，提升社會(huì)公眾的節(jié)水意識(shí)，減少不合理的用水需求。概言之，水資源稅就是通過(guò)權(quán)義責(zé)的合理配置，提升各主體的環(huán)保意識(shí)，促進(jìn)人與自然的和諧共生。

(二)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展是水資源稅的經(jīng)濟(jì)功能

習(xí)近平總書(shū)記指出，綠水青山既是自然財(cái)富、生態(tài)財(cái)富，又是社會(huì)財(cái)富、經(jīng)濟(jì)財(cái)富。保護(hù)生態(tài)環(huán)境就是保護(hù)自然價(jià)值和增值自然資本[4]21。稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)系密切，建立綠色稅制成為推動(dòng)生態(tài)文明建度的重要舉措。水資源稅法將作為生態(tài)文明法治體系中的一部分，協(xié)調(diào)多元利益訴求，實(shí)現(xiàn)“綠水青山”與“金山銀山”的利益均衡[5]。在堅(jiān)決維護(hù)水生態(tài)安全的前提下保障經(jīng)濟(jì)自由，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。這有利于各經(jīng)濟(jì)主體改變生產(chǎn)方式，實(shí)現(xiàn)綠色生產(chǎn)，持續(xù)取得經(jīng)濟(jì)利益；有利于地方政府籌集財(cái)政資金，涵養(yǎng)、修復(fù)水資源，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展；有利于國(guó)家調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

(三)提升政府治理能力是水資源稅的政治功能

中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代，需要運(yùn)用新理念、新方式應(yīng)對(duì)新問(wèn)題，解決新矛盾，提升國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化。提升政府治理能力的著力點(diǎn)主要表現(xiàn)為依法行政、合理行政、以人民為中心三個(gè)方面。首先，依法行政是提升政府治理能力的法律要求。水資源稅法是稅收法定原則的制度落實(shí)，法律的穩(wěn)定性會(huì)不斷強(qiáng)化主體的依法行政意識(shí)。其次，合理行政是提升政府治理能力的道德要求。水資源稅的功能定位有利于執(zhí)法理念的轉(zhuǎn)變，提高具體行政行為的科學(xué)性，達(dá)到理想的治理結(jié)果。最后，以人民為中心是提升政府治理能力的終極要求。我國(guó)《立法法》第8條規(guī)定，水資源稅法只能由全國(guó)人大制定，最大限度保障了納稅人參與權(quán)、決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)等宏觀層面憲法性權(quán)利的行使[6]。

三、檢視現(xiàn)實(shí)：水資源稅試點(diǎn)存在的法律問(wèn)題

(一) 宗旨不明確

法的宗旨不僅是具體法律制度的指導(dǎo)思想，也是統(tǒng)帥該法律制度的主線。明確水資源立法的宗旨應(yīng)是水資源稅試點(diǎn)的核心工作。水資源稅試點(diǎn)采取了水資源費(fèi)制平移的方法，在《擴(kuò)大水資源改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施辦法》)中關(guān)于試點(diǎn)宗旨的規(guī)定基本沿用了《中華人民共和國(guó)水法》《取水許可和水資源費(fèi)征收管理?xiàng)l例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征管條例》)的精神，未能體現(xiàn)水資源利用新需求。

《實(shí)施辦法》的宗旨中“按照黨中央、國(guó)務(wù)院部署”的表述行政性色彩濃厚，過(guò)于突出國(guó)家的征稅管理權(quán)，弱化了納稅人的權(quán)利表達(dá)，未能很好展現(xiàn)以人民為中心的國(guó)家治理理念，不利于形成水資源合理利用多元參與、良性互動(dòng)的社會(huì)氛圍。此外，制定《實(shí)施辦法》的法律依據(jù)缺位，依法治國(guó)理念也未能很好顯現(xiàn)。

(二)課稅要素不完善

《實(shí)施辦法》雖對(duì)納稅主體、課稅對(duì)象、稅率、減免稅等內(nèi)容作出全面規(guī)定，但在水資源稅功能拓展和國(guó)家行政職能擴(kuò)張視域下，有兩點(diǎn)內(nèi)容仍值得商榷。首先，納稅人范圍能否擴(kuò)大?！墩鞴軛l例》規(guī)定了不需要申請(qǐng)取水證的情形。同樣行為在《實(shí)施辦法》中卻成為不繳納水資源稅的情形。其次，稅率方式能否擴(kuò)大?！秾?shí)施辦法》采用按量計(jì)征的方式，但按量計(jì)征對(duì)無(wú)證取水行為或基礎(chǔ)設(shè)施不完善地區(qū)無(wú)法發(fā)揮作用，造成水資源稅的法外空間。

此外，在征管程序上仍需做進(jìn)一步的優(yōu)化探索。《實(shí)施辦法》在稅收征管方面直接適用了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定，保持了稅收征管的穩(wěn)定性，但水資源稅要素復(fù)雜，技術(shù)要求較高，具有獨(dú)有特征，仍需在征管程序上進(jìn)行進(jìn)一步的有益探索，做到應(yīng)收盡收，提高征管效率，發(fā)揮水資源稅的經(jīng)濟(jì)杠桿作用，保障水資源持續(xù)利用。

四、展望未來(lái)：水資源稅法的設(shè)計(jì)思考

法律植根于社會(huì)生活，現(xiàn)行成文法只是對(duì)過(guò)往社會(huì)生活的一種概括與描述，應(yīng)隨社會(huì)生活的發(fā)展而不斷發(fā)展。水資源稅立法既是法治中國(guó)的時(shí)代要求，也是對(duì)水資源稅改革成果的鞏固與保障，應(yīng)結(jié)合中國(guó)實(shí)際，參考我國(guó)以往的水資源稅立法經(jīng)驗(yàn)，理順?biāo)Y源稅試點(diǎn)遇到的法律問(wèn)題。

(一)新法地位

水資源稅法的地位可從現(xiàn)實(shí)地位與未來(lái)地位兩方面考量。對(duì)現(xiàn)實(shí)地位而言，水資源稅法是《資源稅法》的一個(gè)稅目。從未來(lái)地位而言，水資源稅法是生態(tài)文明法治體系的一個(gè)組織部分。水資源稅法的地位決定了構(gòu)建《水資源稅法》時(shí)需以整體觀、發(fā)展觀考量具體規(guī)則內(nèi)容。

(二)新法本體

水資源稅法僅為《資源稅法》的一個(gè)稅目，而《資源稅法》并未規(guī)定立法宗旨，建議將水資源稅法承載的功能融入水資源稅的課稅要素與技術(shù)要求中。

課稅要素設(shè)計(jì)的總體思路，需要遵循稅收法定、稅收公平、稅收效率原則合理確定各課稅素要素規(guī)則。在稅率方式、納稅期限、納稅地點(diǎn)方面可采取選擇性規(guī)范，尊重納稅人自主選擇權(quán)，提高納稅人主動(dòng)納稅積極性。具體內(nèi)容上可以參考以下幾點(diǎn)建議：第一，納稅人?？梢钥紤]將《實(shí)施辦法》規(guī)定的納稅人適用豁免情形，納入稅收優(yōu)惠措施中統(tǒng)一規(guī)定，同時(shí)可以考慮將“單位與個(gè)人”的主體稱(chēng)謂與《民法典》中的“自然人、法人和其他組織”的稱(chēng)謂保持一致，將納稅人表述為直接取用地表水、地下水的自然人、法人和其他組織。第二，稅率方式?？梢圆扇“戳坑?jì)征與按價(jià)計(jì)征并存方式。明確兩種稅額計(jì)算公式，由各地根據(jù)具體情況自主選擇。第三，采取獎(jiǎng)罰分明的特別措施。形成優(yōu)惠措施與重課措施有機(jī)結(jié)合的稅收制度。其中優(yōu)惠措施包括公益性與緊急性情形絕對(duì)免征(各地需根據(jù)具體情況采且概括式與列舉式并存方式明確公益性與緊急性情形)和特定群體、特定范圍相對(duì)免征情形。重課措施按過(guò)度使用行為的程度分類(lèi)加成計(jì)征、累進(jìn)計(jì)征。此外，為體現(xiàn)便民原則，可考慮更加靈活多樣的納稅期限和納稅地點(diǎn)。第四，監(jiān)督體制完善。建議建立以嚴(yán)格責(zé)任制度為核心，以自我監(jiān)督、行政監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督為內(nèi)容的立體化監(jiān)督體系?？梢钥紤]設(shè)立生態(tài)保護(hù)異地監(jiān)督與巡回監(jiān)督制度。

(三)新法程序

新法可考慮遵從一般兼特別的原則進(jìn)行程序規(guī)則設(shè)定。具體而言，一方面，新法主體部分可參照《中華人民共和國(guó)稅務(wù)征收管理法》及《中華人民共和國(guó)稅務(wù)征收管理法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定。另一方面，可根據(jù)自身特點(diǎn)建立以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主體的各部門(mén)協(xié)同征稅制度。在此制度中明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的主體地位，細(xì)化各輔助部門(mén)的法定配合義務(wù)。還可考慮明確、細(xì)化區(qū)域性取水的稅收管轄問(wèn)題。

五、結(jié)語(yǔ)

未來(lái)的水資源稅法不僅要進(jìn)一步理順稅費(fèi)關(guān)系，彰顯水資源的環(huán)境價(jià)值，而且要進(jìn)一步強(qiáng)化稅法的民主、人權(quán)、憲政理念，營(yíng)造多主體合作共治的良好氛圍，為綠色稅制的持續(xù)推進(jìn)提供制度樣本。生態(tài)文明建設(shè)是一個(gè)綜合性、系統(tǒng)性的全局問(wèn)題，水資源合理利用只是其中的一小部分內(nèi)容，水資源稅法也僅是中國(guó)特色社會(huì)主義生態(tài)文明法治體系的具體制度之一。需要補(bǔ)齊生態(tài)文明立法工作短板，加快生態(tài)文明法律體系化進(jìn)程，完善黨內(nèi)法規(guī)體系，促進(jìn)黨規(guī)與國(guó)法的銜接與協(xié)調(diào)，以系統(tǒng)化的“良法”達(dá)到生態(tài)文明“善治”的效果[7]。