國有企業(yè)集團資產(chǎn)無償劃轉稅務處理研究

黃麒剛

（云南電力試驗研究院（集團）有限公司，云南 昆明 650217）

在國有企業(yè)資源配置中，資產(chǎn)無償劃轉具有一定的特殊性，對于國有企業(yè)經(jīng)濟調整來說具有關鍵作用，是優(yōu)化資源配置的重要舉措，所以針對資產(chǎn)無償劃轉中的稅務處理進行研究具有現(xiàn)實意義。根據(jù)相關的政策來看，針對國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉的稅務處理規(guī)定尚待完善，很多國有企業(yè)財務負責人在稅務處理工作中，面對資產(chǎn)無償劃轉的特殊性表現(xiàn)得較為迷茫，若操作不當甚至會帶來法律風險。對此需要對國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉的現(xiàn)狀具有充分了解，掌握不同稅種的具體處理方法，才能確保稅務處理的合理性及合法性。

一、國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉稅務處理現(xiàn)狀

國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉所面臨的現(xiàn)狀一般表現(xiàn)在賬務和稅務兩個方面，具體如下：一是無償劃轉多以贈予形式進行，而以贈予為主的資產(chǎn)無償劃轉，具體也劃分企業(yè)的內部劃轉和企業(yè)之間劃轉兩種方式。企業(yè)內部資產(chǎn)劃轉一般會利用賬面凈值來處理，但跨企業(yè)的資產(chǎn)劃轉卻需要利用評估價入賬的形式實現(xiàn)。二是企業(yè)還可以利用減資分配、增資等方式來進行無償劃轉，這種方法需要將當?shù)貒Y委來擔任出資方代表，而劃入方和劃出方都屬于出資人，在資產(chǎn)無償劃轉過程中屬于兩種交易行為，但在劃轉期間卻可能存在資產(chǎn)產(chǎn)權糾紛等問題。在這兩種資產(chǎn)無償劃轉形式下，出資人作為主體的法律風險中，企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉期間由于劃入劃出方出資人不僅要承擔決策者的角色，同時也要承擔一定的法律責任，所以在此期間需要重點關注相關的法律風險問題。

目前，國有企業(yè)集團資產(chǎn)無償劃轉稅務處理所面臨的突出問題多表現(xiàn)在政策方面，具體有以下：一是稅收政策協(xié)調性不足。資產(chǎn)劃轉的稅收政策多表現(xiàn)在企業(yè)所得稅和印花稅等方面，其中部分政策也出現(xiàn)了不協(xié)調的現(xiàn)象，有部分稅務政策的文件沒有明確規(guī)定。因此在稅務處理工作中，資產(chǎn)劃轉是否沿用不征稅政策依然具有一定爭議，例如對轉讓勞動力的人數(shù)有無規(guī)定等。二是稅收政策缺失。國資委機構并非居民企業(yè)，所以在股權劃轉中不能應用特殊稅務政策，在這一點上的具體規(guī)定并沒有進行明確，所以在處理方法上也沒有可靠依據(jù)和指導。三是政策執(zhí)行不到位。國有資產(chǎn)劃轉時，稅務處理涉及面廣、政策繁雜，實務操作中，企業(yè)管理層考慮稅收問題不充分。例如在稅收形式要件的滿足上，適用企業(yè)所得稅特殊性稅務處理需滿足合理商業(yè)目的、時間限制、量化指標的要求。四是稅收政策配套性不足。如“三供一業(yè)”資產(chǎn)劃轉期間，一般情況下只能實現(xiàn)其中一部分的劃轉，因此無法應用不征稅政策。

二、國有企業(yè)集團資產(chǎn)無償劃轉稅務處理的影響

國有獨資企業(yè)甲集團下屬全資子公司A公司，母子公司皆為能源類企業(yè)，主營電力生產(chǎn)和銷售等業(yè)務，現(xiàn)母公司甲集團為進一步優(yōu)化小水電管理、節(jié)約運維成本，擬將各相關分公司的小水電電站無償劃轉至子公司A公司。筆者認為，本次資產(chǎn)劃轉行為中，各稅種能否應用重組稅收政策是需要重點研究的一項問題。

（一）母公司甲集團就小水電電站轉讓可能涉及需要繳納的稅款

1．企業(yè)所得稅

本次資產(chǎn)劃轉后，不會對企業(yè)原有組織經(jīng)營帶來影響，母公司甲集團和A企業(yè)在會計工作中不確認損益，而劃出的資產(chǎn)計稅則將資產(chǎn)凈值作為基準，根據(jù)原賬面凈值來進行核算。因此本次無償劃轉，母公司甲集團無須繳納企業(yè)所得稅。

2．增值稅

國有資產(chǎn)無償劃轉不可避免地會涉及一些固定資產(chǎn)的轉讓，這時轉讓方需要繳納企業(yè)增值稅。根據(jù)有關規(guī)定，企業(yè)將內部生產(chǎn)或委托加工的貨物無償捐贈給其他組織時視作貨物的銷售，也需要繳納增值稅。本次母公司甲集團在資產(chǎn)之外還一同轉讓了相關的勞動力與負債等，所以不需要繳納增值稅。

3．土地增值稅

由于本次國有土地使用權轉讓系按照土地賬面價值確定，不存在增值額，并且母公司甲集團不存在收入，所以按照相關稅收法律、法規(guī)規(guī)定無需繳納土地增值稅。

4．印花稅

如果轉讓的雙方都辦理了產(chǎn)權轉移，則轉讓方和接受方都需繳納印花稅。期間交易的產(chǎn)權轉移書據(jù)是印花稅的繳納憑據(jù)，結合標注財產(chǎn)的一定比例來貼花。就母公司甲集團將小水電電站轉讓給A公司，母公司甲集團需繳納印花稅。

（二）子公司A公司就小水電電站轉讓可能涉及需要繳納的稅款

1．契稅

因母公司甲集團與A公司關于小水電電站土地、房屋的無償劃轉發(fā)生于母公司與其全資子公司之間，因此其性質屬于“同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉”，可以免征契稅。

2．印花稅

就母公司甲集團將小水電電站轉讓給A公司，A公司需繳納印花稅。

三、規(guī)范國有企業(yè)集團資產(chǎn)無償劃轉稅務處理的措施

（一）逐步完善相關稅收政策

1．建立靈活的稅收規(guī)則，優(yōu)化并購重組稅制

目前在并購重組中，因為其中包含的稅收類型較多且金額一般較大，不同稅種之間又適用于不同政策，所以稅收政策方面也面臨著一定的缺位問題。對此相關部門需要關注并構建重組稅收政策能夠沿用的協(xié)調機制，建立多種稅種都能應用的稅收規(guī)則體系，對并購重組稅制進行優(yōu)化設計，秉承著中性的理念，全面發(fā)揮并購重組政策的積極作用。

2．改進上市公司股權無償劃轉增值稅政策

面對國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉中存在的種種政策性問題，財稅部門可以充分借鑒其他國家在這一領域中的好經(jīng)驗，如英國實行的“TOGC”規(guī)則便具有一定的參考價值，將連續(xù)經(jīng)營作為重點，重新建立國有企業(yè)重組增值稅政策，若重組符合要求，則可以提供不征稅的優(yōu)惠，并且還需要將資產(chǎn)無償劃轉納入其中。

3．改進無償劃轉下的企業(yè)所得稅政策

據(jù)上所述，由于國資委本身的特殊性，導致其資產(chǎn)劃轉期間無法沿用有關的劃轉稅收政策，這也使得基層稅務機關在相關業(yè)務中很難發(fā)揮作用。在我國稅務總局稽查局發(fā)布的有關指導意見中指出，針對直接控制的居民企業(yè)間或受相同多家居民企業(yè)直接控制的居民企業(yè)之間，根據(jù)賬面凈值來進行資產(chǎn)劃轉，若以合理商業(yè)為目的，不以減免或推遲納稅作為目的，在資產(chǎn)劃轉后的一年中不對被劃轉資產(chǎn)或股權進行經(jīng)營活動，資產(chǎn)劃轉雙方不在會計中確認損益，可以適用特殊性稅務處理。但國資委卻無法沿用這一政策，所以財稅部門需要針對這一點進行改進和完善。

（二）稅務部門要做好納稅服務工作

稅務部門加強對企業(yè)的納稅輔導，引導納稅人正確、及時享受重組稅收政策。對此需要做好以下幾點：一是與各級國資管理單位密切溝通，稅收政策不管是制定還是應用，都需要將促進企業(yè)良性發(fā)展作為主要目的。因此稅務單位需要與國資管理機構進行聯(lián)系，加大稅收政策的推廣力度，引導企業(yè)在現(xiàn)行的稅收政策中做好經(jīng)營發(fā)展規(guī)劃，利用有效的激勵性舉措來保證國有企業(yè)的健康發(fā)展。二是鼓勵企業(yè)積極利用稅收重組政策。由于并購重組具有明顯的復雜性，并且金額通常較大，稅收政策也存在著把控不足等現(xiàn)象，而且企業(yè)也可能出現(xiàn)理解差異等問題。若期間存在操作失誤，那么會帶來嚴重的稅收流失和納稅風險等問題。所以稅務部門需要對企業(yè)進行引導，幫助企業(yè)合理應用現(xiàn)行的稅收政策，從而規(guī)避稅收風險。三是針對一些重大稅務事項來說，需要提前做好有關的風險防控舉措。從某一方面來分析，稅法具備滯后性現(xiàn)象，部分重要稅務工作預先制定好制度能夠在項目決策期間把握企業(yè)經(jīng)營活動中的稅收成本和風險，同時也能夠規(guī)避稅務部門的執(zhí)法風險等，在這一點上對于征稅納稅雙方來說都具有積極作用。

（三）重視國有資產(chǎn)劃轉中的稅收問題

有關單位需要關注資產(chǎn)劃轉中可能出現(xiàn)的稅收問題，避免稅收風險的產(chǎn)生。對此需要構建稅收協(xié)調機制，在國有企業(yè)資產(chǎn)劃轉之前針對其中可能出現(xiàn)的稅收問題及稅收風險進行全面分析，并且這一過程還要在現(xiàn)行的稅收政策框架中開展。當前國有企業(yè)混合所有制改革也在不斷推進，資產(chǎn)劃轉較為頻繁，同時在減稅降費環(huán)境下，資產(chǎn)劃轉期間可能出現(xiàn)的稅收問題也應當被予以高度關注，打破國有企業(yè)并購重組中的稅收障礙，助推國企改革的順利進行。

（四）改進會計處理與稅務處理制度

在國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉期間，需要確保無償劃轉過程的合法性，并且還要對有關的制度體系進行改進，才能確保資產(chǎn)無償劃轉的順利開展。而為了實現(xiàn)這一目標，便要從企業(yè)的內部和外部兩個層面來探索策略與路徑。以國有企業(yè)外部方面來分析，目前很多國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉業(yè)務都存在一些需要優(yōu)化改進的點，流程不夠科學導致業(yè)務過程也可能面臨很多阻力。還要改進國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉的賬務與稅務的關聯(lián)性，提高賬務稅務信息的可靠性等，因此政府機構需要根據(jù)目前國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉業(yè)務的基本情況，進一步強調資產(chǎn)無償劃轉的本質，結合業(yè)務開展的具體情況來對無償劃轉進行準確分類。而國有企業(yè)財會人員也要對國有企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉的賬務和稅務問題具有充分的了解，并掌握相關的理論知識，確保資產(chǎn)無償劃轉過程的規(guī)范性與合法性，優(yōu)化業(yè)務流程。對于國有企業(yè)的內部來說，則要結合資產(chǎn)無償劃轉的基本特征與需求，實現(xiàn)無償劃轉程序的系統(tǒng)化建設，明確賬務與稅務業(yè)務的會計科目等，建立完善的風險控制機制，有效規(guī)避資產(chǎn)風險，為資產(chǎn)安全提供支持，同時對稅務風險問題進行有效控制。

四、結束語

劃轉雙方要積極爭取稅收優(yōu)惠政策和相關政府部門的支持，與主管稅務部門主動溝通、協(xié)調資產(chǎn)劃轉增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅有關事宜，依法合規(guī)爭取稅收優(yōu)惠、繳納稅款。