區(qū)域文化價(jià)值觀對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響
——基于區(qū)域文化價(jià)值觀和地方審計(jì)數(shù)據(jù)

鄭石橋，鄭羽飛

(南京審計(jì)大學(xué) 政府審計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 211815)

一、 引言

審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，隨著我國(guó)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)框架的日趨完善，國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量及其效果的發(fā)揮愈發(fā)受到審計(jì)理論界的密切關(guān)注。國(guó)家審計(jì)質(zhì)量可以從審計(jì)履職情況、作用效果以及社會(huì)效益等不同角度進(jìn)行判斷。鄭石橋、鄭羽飛借助審計(jì)目標(biāo)理論，將國(guó)家審計(jì)治理分為生產(chǎn)審計(jì)結(jié)果和運(yùn)用審計(jì)結(jié)果兩個(gè)邏輯過(guò)程，對(duì)國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行了衡量[1]。國(guó)家審計(jì)是一個(gè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過(guò)程，其目標(biāo)分為直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，國(guó)家審計(jì)結(jié)果的生產(chǎn)促進(jìn)國(guó)家審計(jì)直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在直接目標(biāo)的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行運(yùn)用，從而促進(jìn)國(guó)家審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的效果直接決定了國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量及其職能的發(fā)揮。國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響因素是多方面的，現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)制度[2-3]、審計(jì)獨(dú)立性[4]、審計(jì)技術(shù)方法[5]等都會(huì)對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用產(chǎn)生重要影響。但隨著行為科學(xué)在經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域的應(yīng)用發(fā)展，單純依靠正式制度已不足以解釋審計(jì)行為背后的規(guī)律，宗教信仰、社會(huì)道德、文化價(jià)值觀等非正式制度對(duì)審計(jì)主體和客體心理和行為的影響愈顯重要。因此，進(jìn)一步探究非正式制度對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響、探究提升國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的路徑尤為重要。

區(qū)域文化價(jià)值觀作為一項(xiàng)重要的非正式制度，滲透于一個(gè)國(guó)家或民族的行為系統(tǒng)中，在宏觀上通過(guò)塑造人們的行為理念和價(jià)值判斷，影響社會(huì)制度的演進(jìn)和社會(huì)資源的配置; 在微觀上通過(guò)影響個(gè)體的心理和行為，進(jìn)而影響其經(jīng)濟(jì)決策[6]。區(qū)域文化價(jià)值觀通過(guò)影響審計(jì)主體和審計(jì)客體的心理和行為，進(jìn)而分別影響該地區(qū)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用?，F(xiàn)有針對(duì)文化影響國(guó)家審計(jì)的研究大部分為規(guī)范研究，研究?jī)?nèi)容主要集中在中國(guó)傳統(tǒng)文化對(duì)審計(jì)人員職業(yè)判斷和專業(yè)能力的影響，區(qū)域文化價(jià)值觀鮮有涉及。本文將利用各省區(qū)市區(qū)域文化數(shù)據(jù)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)，圍繞區(qū)域文化價(jià)值觀影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用這一命題展開(kāi)實(shí)證研究。

本文的邊際貢獻(xiàn)在于：第一，本文基于非正式制度視角考察區(qū)域文化價(jià)值觀對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響，區(qū)別于傳統(tǒng)的國(guó)家審計(jì)質(zhì)量影響因素研究視角，可以豐富該領(lǐng)域的研究。第二，現(xiàn)有研究主要集中在探究社會(huì)文化環(huán)境某一微觀層面對(duì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的影響，如儒家文化、宗教文化等對(duì)公司治理、企業(yè)創(chuàng)新、風(fēng)險(xiǎn)管理等的影響，鮮有涉及區(qū)域文化價(jià)值觀對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響，本文將進(jìn)一步拓展文化與經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)之關(guān)系的研究。

二、 文獻(xiàn)綜述

(一) 國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用影響因素

影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的因素可分為審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部因素和審計(jì)機(jī)關(guān)外部因素兩大類，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部因素包括組織管理因素、審計(jì)程序因素和審計(jì)人員因素。首先，提高審計(jì)獨(dú)立性[4]、優(yōu)化審計(jì)組織結(jié)構(gòu)[9]、完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制及問(wèn)責(zé)機(jī)制[8]等是影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的重要因素。其次，審計(jì)信息化建設(shè)[5]、審計(jì)資源配置[9]、審計(jì)信息公開(kāi)[10]、審計(jì)處理處罰和責(zé)任追究[11]等審計(jì)程序因素的完善和優(yōu)化也能有效提升國(guó)家審計(jì)質(zhì)量。最后，審計(jì)人員專業(yè)勝任能力[4]、職業(yè)道德[8]以及對(duì)其的監(jiān)督約束機(jī)制[12]也與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用有著密切關(guān)系。

審計(jì)機(jī)關(guān)外部因素包括非制度因素和制度因素，非制度因素包括地域差異[13]、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平[4]、政府干預(yù)[14]、信息技術(shù)發(fā)展[5]以及外部監(jiān)督[15]等，制度因素包括正式制度和非正式制度，正式制度是指審計(jì)領(lǐng)域的法律法規(guī)和政策規(guī)范，現(xiàn)有研究主要涉及“兩統(tǒng)籌”[2]、雙罰制[3]等制度對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響；非正式制度包括社會(huì)生活中的意識(shí)形態(tài)、風(fēng)俗傳統(tǒng)、道德倫理等，其雖不似正式制度一般具有權(quán)威性，但其對(duì)于國(guó)家審計(jì)治理的影響不容忽視。鄭石橋等構(gòu)建了國(guó)家審計(jì)工作中非正式制度與正式制度沖突的理論框架[16]，王芳等強(qiáng)調(diào)了更為靈活的非正式制度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的積極影響[17]。

由上述可知，目前國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域已逐漸開(kāi)始重視非正式制度對(duì)審計(jì)工作的潛在影響，但針對(duì)非正式制度中的文化價(jià)值觀對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用影響的相關(guān)研究仍然缺乏。

(二) 文化對(duì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的影響

美國(guó)著名的人類學(xué)家懷特曾提出“行為是文化的函數(shù)”，認(rèn)為人類的行為由其生物特征和價(jià)值觀、信仰、習(xí)俗等文化因素共同決定。對(duì)文化影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理行為的研究最早始于20世紀(jì)，代表人物之一的Hofstede提出的文化維度衡量指標(biāo)使各國(guó)文化差異得以被測(cè)量和比較[18]。文化對(duì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的影響涉及企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等多個(gè)方面[19-21]，也有諸多學(xué)者將視線聚焦于文化對(duì)審計(jì)的影響，現(xiàn)有研究主要集中在CPA審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，如謝旺研究了中國(guó)傳統(tǒng)文化中的人情文化與內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系[22]，Windsor等研究了歐美國(guó)家文化對(duì)審計(jì)人員道德判斷的影響[23]，王春飛研究了道德文化對(duì)上市公司審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的影響[24]等。

通過(guò)對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用影響因素以及文化影響經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，我們發(fā)現(xiàn)目前鮮有學(xué)者針對(duì)文化價(jià)值觀與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用之間的關(guān)系展開(kāi)實(shí)證研究。同時(shí)，當(dāng)前研究多數(shù)集中于民族文化(如儒家文化)和組織文化(如企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化)，對(duì)區(qū)域文化涉及極少[25]。區(qū)域文化價(jià)值觀差異代表著不同地區(qū)的“性格”，對(duì)不同地區(qū)國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量產(chǎn)生影響。因此，本文將利用各省區(qū)市審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)數(shù)據(jù)和文化數(shù)據(jù)，揭示區(qū)域文化價(jià)值觀差異對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響。

三、 理論分析與研究假設(shè)

人的社會(huì)屬性決定其并不會(huì)完全按照經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)行事，而是會(huì)受到社會(huì)生活中各種正式制度和非正式制度的影響[17,25]。文化作為非正式制度的重要組成部分，是社會(huì)和歷史的沉淀，是人類在價(jià)值和行為方面代代相傳的意識(shí)形態(tài)共識(shí)，而價(jià)值觀念則是文化的重要構(gòu)成。當(dāng)前，Hofstede提出的五個(gè)文化維度在文化與經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)研究領(lǐng)域仍頗受歡迎[18]，但其誕生于1980年，且僅適用于個(gè)體間相對(duì)孤立的社會(huì)。在社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化巨變的今天，文化差異度量標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)進(jìn)一步發(fā)展[26]。因此，本文將借鑒跨文化研究的最新進(jìn)展“全球領(lǐng)導(dǎo)力與組織行為有效性研究”(簡(jiǎn)稱GLOBE研究)中與工作有關(guān)的區(qū)域文化價(jià)值觀指標(biāo)和2014年中國(guó)區(qū)域文化測(cè)試結(jié)果[27]實(shí)現(xiàn)對(duì)中國(guó)區(qū)域文化價(jià)值觀的衡量。

中國(guó)傳統(tǒng)文化具有集體觀念強(qiáng)、講究關(guān)系排場(chǎng)、追求中庸之道、與人為善、從眾心理強(qiáng)等特點(diǎn)，隨著改革開(kāi)放的推進(jìn)，現(xiàn)代中國(guó)也倡導(dǎo)以包容方式擁抱來(lái)自西方積極的文化觀念，如追求績(jī)效、鼓勵(lì)個(gè)人主義等。因此，本文在衡量區(qū)域文化價(jià)值觀時(shí)，既考慮了傳統(tǒng)文化的影響，又考慮了西方價(jià)值觀的影響，采用GLOBE 研究中的權(quán)力距離、人際關(guān)懷導(dǎo)向、績(jī)效導(dǎo)向和恃強(qiáng)性四個(gè)指標(biāo)進(jìn)行衡量。

通過(guò)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的歸納可知[22,24-25]，文化對(duì)審計(jì)的影響不僅直接體現(xiàn)在審計(jì)主體上，也會(huì)通過(guò)影響審計(jì)客體，間接對(duì)審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用產(chǎn)生影響。同時(shí)，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用是兩個(gè)相對(duì)獨(dú)立的邏輯過(guò)程，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用階段會(huì)利用審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)階段的成果，但兩者并不存在顯著的因果關(guān)系。國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的是國(guó)家審計(jì)直接目標(biāo)，即尋找和發(fā)現(xiàn)審計(jì)客體存在的真實(shí)性、合法性、效益性和健全性等方面的問(wèn)題，更多考驗(yàn)的是審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力；國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用實(shí)現(xiàn)的是國(guó)家審計(jì)終極目標(biāo)，即在實(shí)現(xiàn)直接目標(biāo)的基礎(chǔ)上抑制審計(jì)客體存在的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，包括對(duì)審計(jì)客體問(wèn)題金額處罰的決定、執(zhí)行和損失挽回，對(duì)相關(guān)涉案人員的移送處理及責(zé)任追究，以及督促審計(jì)客體問(wèn)題整改和采納審計(jì)建議。相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，由于利益和價(jià)值觀沖突，國(guó)家審計(jì)處理處罰過(guò)程中非正式制度作用的發(fā)揮造成了審計(jì)過(guò)濾現(xiàn)象的發(fā)生，包括審計(jì)報(bào)告過(guò)濾、審計(jì)處理處罰過(guò)濾和審計(jì)執(zhí)行過(guò)濾，使得依法審計(jì)的目標(biāo)被扭曲，導(dǎo)致審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題不能依法得到處理處罰[16]。由此可見(jiàn)，審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)過(guò)程發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和提出建議的數(shù)量并不能決定審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的質(zhì)量，區(qū)域文化價(jià)值觀對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響是兩條獨(dú)立的路徑，通過(guò)影響審計(jì)主體和審計(jì)客體心理和行為，分別對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用產(chǎn)生影響。

(一) 權(quán)力距離對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響

權(quán)力距離是指人與人之間社會(huì)地位不平等的程度[18]。儒家理論認(rèn)為，天下大治取決于人而非法，中國(guó)傳統(tǒng)文化中宗法等級(jí)等觀念反映了古代社會(huì)權(quán)力距離大的特點(diǎn)，時(shí)至今日，權(quán)力等級(jí)觀念仍存在于部分人的思想中，對(duì)組織經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)和該地區(qū)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用產(chǎn)生影響。

在國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)階段，在權(quán)力距離較大的組織中，管理者常采取集權(quán)化決策方式，下屬也趨于依附其領(lǐng)導(dǎo)者，接受決策并執(zhí)行，審計(jì)客體違規(guī)操作的可能性提高，容易滋生舞弊、腐敗等行為。當(dāng)處于高權(quán)力距離的社會(huì)時(shí)，審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃制定階段會(huì)有意識(shí)降低重要性水平，在審計(jì)實(shí)施階段也會(huì)擴(kuò)大審計(jì)覆蓋范圍，加大審計(jì)力度，審計(jì)客體違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)的概率就會(huì)增大，有利于國(guó)家審計(jì)結(jié)果的生產(chǎn)。因此，權(quán)力距離對(duì)審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)的影響呈線性趨勢(shì)。在國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用階段，權(quán)力距離對(duì)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果的影響呈非線性趨勢(shì)。當(dāng)?shù)貐^(qū)權(quán)力距離特征在一定范圍內(nèi)時(shí)，面對(duì)審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)階段查出的問(wèn)題，審計(jì)主體由于受權(quán)力距離的影響相對(duì)較小，其恪守職業(yè)道德的可能性更高，會(huì)加大審計(jì)處理處罰力度，從而加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的效果。但是，當(dāng)該地區(qū)權(quán)力距離特征特別明顯時(shí)，審計(jì)主體的心理和行為也會(huì)產(chǎn)生變化，審計(jì)人員在職責(zé)履行過(guò)程中會(huì)受到上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的過(guò)多干預(yù)，導(dǎo)致獨(dú)立性在客觀上受到影響，甚至喪失獨(dú)立的審計(jì)處理處罰權(quán)，使審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的效果下降。據(jù)此，本文提出假設(shè)H1。

H1a：區(qū)域文化價(jià)值觀中的權(quán)力距離特征對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)有正向促進(jìn)作用，地區(qū)權(quán)力距離越大，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)效果越好。

H1b：區(qū)域文化價(jià)值觀中的權(quán)力距離特征對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用會(huì)產(chǎn)生非線性影響，當(dāng)?shù)貐^(qū)權(quán)力距離在一定范圍以內(nèi)時(shí)，權(quán)力距離越大，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果越好；當(dāng)?shù)貐^(qū)權(quán)力距離超過(guò)該范圍時(shí)，權(quán)力距離越大，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果越差。

(二) 人際關(guān)懷導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響

人際關(guān)懷導(dǎo)向是指在工作中社會(huì)成員鼓勵(lì)和認(rèn)可利他、友善、慷慨等行為的程度，與中國(guó)傳統(tǒng)文化中的中庸思想和人情文化相似。

在國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)階段，中庸思想會(huì)導(dǎo)致審計(jì)客體內(nèi)部人員過(guò)分追求人際關(guān)系的和諧，容易在組織內(nèi)部形成小社會(huì)，降低組織運(yùn)轉(zhuǎn)效率，滋生腐敗。同時(shí)，審計(jì)客體也會(huì)討好審計(jì)機(jī)關(guān)，以此緩和雙方關(guān)系。因此，在人際關(guān)懷導(dǎo)向高的社會(huì)，“人情文化”可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員審計(jì)動(dòng)力和審計(jì)力度整體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，在審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)階段會(huì)出現(xiàn)“審計(jì)過(guò)濾”現(xiàn)象[16]，對(duì)部分問(wèn)題金額和違規(guī)行為“視而不見(jiàn)”，從而導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)效果下降。在國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用階段，審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用之間雖不具有因果關(guān)系，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題多并不代表審計(jì)處理處罰力度強(qiáng)，但若在審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)階段問(wèn)題金額和違規(guī)操作就被掩蓋，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用自然就大打折扣。同時(shí)，人際關(guān)懷導(dǎo)向產(chǎn)生的“人情社會(huì)”使審計(jì)機(jī)關(guān)自身也很難保持高度獨(dú)立性，審計(jì)人員擔(dān)心處理處罰力度過(guò)大影響自身前途，在審計(jì)處理處罰階段會(huì)縮手縮腳，導(dǎo)致獨(dú)立性下降，從而削弱國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的效果。因此，本文提出假設(shè)H2。

H2a：區(qū)域文化價(jià)值觀中的人際關(guān)懷導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)有反向抑制作用，地區(qū)人際關(guān)懷導(dǎo)向越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)效果越差。

H2b：區(qū)域文化價(jià)值觀中的人際關(guān)懷導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用有反向抑制作用，地區(qū)人際關(guān)懷導(dǎo)向越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果越差。

(三) 績(jī)效導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響

績(jī)效導(dǎo)向是指在多大程度上社會(huì)鼓勵(lì)自己的成員追求更卓越的業(yè)績(jī)?！翱?jī)效”一詞來(lái)源于西方管理學(xué)，越來(lái)越多中國(guó)企業(yè)和組織將其作為組織價(jià)值導(dǎo)向之一，對(duì)組織成員的心理和行為產(chǎn)生影響。

在國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)階段，績(jī)效導(dǎo)向?qū)徲?jì)結(jié)果生產(chǎn)效果的影響呈非線性趨勢(shì)。當(dāng)?shù)貐^(qū)績(jī)效導(dǎo)向程度在一定范圍以內(nèi)時(shí)，該地區(qū)組織內(nèi)部會(huì)形成勤奮努力、追求更好業(yè)績(jī)的良性氛圍，法律法規(guī)和行業(yè)道德規(guī)范的存在也會(huì)使企業(yè)在追求業(yè)績(jī)的同時(shí)規(guī)范自身經(jīng)營(yíng)，不冒險(xiǎn)追求更高利益。審計(jì)客體違規(guī)操作的概率會(huì)下降，從而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)獲得的成果在客觀上減少。但當(dāng)該地區(qū)績(jī)效導(dǎo)向特別明顯，超過(guò)某一臨界值時(shí)，該地區(qū)組織視績(jī)效高于一切，就會(huì)忽視法律法規(guī)的監(jiān)管和道德準(zhǔn)則的束縛，為獲得更好的業(yè)績(jī)而不惜采取違規(guī)甚至違法手段。在這樣的社會(huì)環(huán)境下，審計(jì)客體違規(guī)操作的概率提高，審計(jì)機(jī)關(guān)也會(huì)采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，擴(kuò)大審計(jì)范圍，加大審計(jì)力度，從而使國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)水平提高。在國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用階段，當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)所處地區(qū)績(jī)效導(dǎo)向明顯時(shí)，審計(jì)人員也會(huì)更加關(guān)注自身業(yè)績(jī)，在審計(jì)客體行為規(guī)范的情況下，雖然審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)水平下降，但在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用階段，審計(jì)人員也會(huì)充分履行自身職責(zé)，依據(jù)審計(jì)建議幫助審計(jì)客體優(yōu)化運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀，進(jìn)一步提升其真實(shí)性、合法性、效益性和健全性；在審計(jì)客體過(guò)分追求績(jī)效而違規(guī)操作的情況下，審計(jì)人員則會(huì)進(jìn)一步提高審計(jì)處理處罰力度，規(guī)范組織的運(yùn)營(yíng)，抑制盲目追求績(jī)效的不良風(fēng)氣，從而保證經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。所以，績(jī)效導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的影響是線性的。據(jù)此，本文提出假設(shè)H3。

H3a：區(qū)域文化價(jià)值觀中的績(jī)效導(dǎo)向特征對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生非線性影響，當(dāng)?shù)貐^(qū)績(jī)效導(dǎo)向在一定范圍以內(nèi)時(shí)，績(jī)效導(dǎo)向越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)水平越低；當(dāng)?shù)貐^(qū)績(jī)效導(dǎo)向超過(guò)該范圍時(shí)，績(jī)效導(dǎo)向越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)水平越高。

H3b：區(qū)域文化價(jià)值觀中的績(jī)效導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用有正向促進(jìn)作用，地區(qū)績(jī)效導(dǎo)向越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果越好。

(四) 恃強(qiáng)性對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的影響

恃強(qiáng)性指的是個(gè)體在社會(huì)交往中表現(xiàn)出的好強(qiáng)固執(zhí)、獨(dú)立積極和勇于進(jìn)取的特征，與個(gè)人主義在一定程度上重合，而與我國(guó)傳統(tǒng)文化所崇尚的集體主義相對(duì)立。在國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)階段，領(lǐng)導(dǎo)者特質(zhì)對(duì)組織風(fēng)氣影響顯著，高恃強(qiáng)性領(lǐng)導(dǎo)者具有較強(qiáng)的自我意識(shí)，行事時(shí)以自我為中心，固執(zhí)己見(jiàn)且做事大膽，更敢于也更傾向于為了牟利而采取違規(guī)操作；同時(shí)，其對(duì)團(tuán)隊(duì)建議的采納程度相對(duì)較低，因自身能力限制，產(chǎn)生次優(yōu)問(wèn)題的概率也會(huì)更大。因此，面對(duì)擁有高恃強(qiáng)性領(lǐng)導(dǎo)者的審計(jì)客體，審計(jì)機(jī)關(guān)也會(huì)傾向于降低重要性水平，擴(kuò)大審計(jì)范圍，加大審計(jì)力度，從而提高國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)的效果。在國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用階段，恃強(qiáng)性對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果的影響是非線性的。當(dāng)?shù)貐^(qū)恃強(qiáng)性特征在一定范圍以內(nèi)時(shí)，隨著整體恃強(qiáng)性的提高，審計(jì)人員會(huì)表現(xiàn)出更強(qiáng)的獨(dú)立自主性和更積極無(wú)畏的態(tài)度，在審計(jì)處理處罰過(guò)程中會(huì)更加公正果敢，從而提高國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的效果。但當(dāng)該地區(qū)恃強(qiáng)性特征太過(guò)于明顯時(shí)，審計(jì)人員個(gè)人主義傾向強(qiáng)烈，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不和諧，審計(jì)處理處罰過(guò)程中意見(jiàn)不合且各持己見(jiàn)的現(xiàn)象會(huì)增加，大大降低審計(jì)工作效率，進(jìn)而影響審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的效果；同時(shí)，若審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)層受利益驅(qū)使或出現(xiàn)道德問(wèn)題時(shí)，也會(huì)更傾向于且更敢于利用自己的權(quán)力影響審計(jì)處理處罰的結(jié)果，從而降低國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的效果。因此，本文提出假設(shè)H4。

H4a：區(qū)域文化價(jià)值觀中的恃強(qiáng)性特征對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)有正向促進(jìn)作用，地區(qū)恃強(qiáng)性特征越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)效果越好。

H4b：區(qū)域文化價(jià)值觀中的恃強(qiáng)性特征對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用會(huì)產(chǎn)生非線性影響，當(dāng)?shù)貐^(qū)恃強(qiáng)性特征在一定范圍以內(nèi)時(shí)，恃強(qiáng)性特征越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果越好；當(dāng)?shù)貐^(qū)恃強(qiáng)性特征超過(guò)該范圍時(shí)，則恃強(qiáng)性特征越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果越差。

四、 研究設(shè)計(jì)

(一) 變量和模型設(shè)計(jì)

1. 被解釋變量。本文被解釋變量為國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)(API)和國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)(AUI)，參考了鄭石橋、鄭羽飛構(gòu)建的“國(guó)家審計(jì)治理指數(shù)”模型[1]。由于國(guó)家審計(jì)的相關(guān)信息具有保密性，現(xiàn)有針對(duì)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究所采用數(shù)據(jù)大多基于審計(jì)署《中國(guó)審計(jì)年鑒》的相關(guān)指標(biāo)，如“審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題金額”“審計(jì)移送處理人數(shù)”等，但上述指標(biāo)只能片面衡量國(guó)家審計(jì)某些方面的質(zhì)量?！皣?guó)家審計(jì)治理指數(shù)”模型從國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用兩個(gè)邏輯過(guò)程出發(fā)，分別構(gòu)建了國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)和國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)從審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和提出審計(jì)建議兩個(gè)維度衡量審計(jì)直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)從審計(jì)決定處理處罰金額和移送人數(shù)及其執(zhí)行力度、審計(jì)建議采納以及審計(jì)挽回?fù)p失等維度綜合衡量審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。該指數(shù)體系數(shù)據(jù)來(lái)自《中國(guó)審計(jì)年鑒》，去除規(guī)模效應(yīng)后采用功效系數(shù)法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行無(wú)量綱化處理，并采用客觀賦權(quán)法中的CRITIC法確定各指標(biāo)的權(quán)重，構(gòu)建出的指數(shù)體系更具有全面性和客觀性。

2. 解釋變量。本文解釋變量為31個(gè)省區(qū)市權(quán)力距離(PWRDIST)、人際關(guān)懷導(dǎo)向(HUMANORNT)、績(jī)效導(dǎo)向(PERFORNT)和恃強(qiáng)性(ASSERT)四項(xiàng)區(qū)域文化價(jià)值觀的得分，參考了GLOBE研究中與工作相關(guān)的區(qū)域文化價(jià)值觀指標(biāo)以及2014年趙向陽(yáng)等基于以上指標(biāo)在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展的區(qū)域文化調(diào)查數(shù)據(jù)[27]。該區(qū)域文化測(cè)試結(jié)果基于全國(guó)各省區(qū)市大學(xué)一年級(jí)新生樣本和跨學(xué)科專家調(diào)查，大學(xué)新生剛離開(kāi)家鄉(xiāng)，仍然保有家鄉(xiāng)的區(qū)域文化價(jià)值觀，未被大學(xué)所在城市同化，因而具有代表性。區(qū)域文化價(jià)值觀形成于各地區(qū)數(shù)十年乃至上百年的社會(huì)歷史演化，具有較好的穩(wěn)定性，因此可以采用2014年區(qū)域文化價(jià)值觀的調(diào)查結(jié)果來(lái)衡量各省區(qū)市2008—2017年間區(qū)域文化價(jià)值觀特征。

3. 控制變量。本文參考現(xiàn)有研究，選取了審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人政治動(dòng)力(PWR)、政府干預(yù)程度(ITVN)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平(LNGDP)和開(kāi)放水平(OPN)作為控制變量。審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人政治動(dòng)力的衡量方式為“(審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人退休年齡-當(dāng)年實(shí)際年齡)/5”，以5年為一個(gè)任職周期，審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人越年輕，其政治晉升動(dòng)力越強(qiáng)，越希望擁有好的政績(jī)，對(duì)所負(fù)責(zé)地區(qū)審計(jì)工作的開(kāi)展情況就會(huì)越關(guān)注，從而影響該地區(qū)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用。政府干預(yù)的衡量方式為“15-各省(自治區(qū)、直轄市)市場(chǎng)化指數(shù)”，鄭石橋、許莉指出地方政府干預(yù)對(duì)上繳財(cái)政執(zhí)行率、減少財(cái)政撥款執(zhí)行率、歸還原渠道資金執(zhí)行率有抑制作用[14]，進(jìn)而對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用產(chǎn)生影響。各省區(qū)市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平會(huì)影響企業(yè)治理水平、發(fā)展質(zhì)量以及政府部門(mén)行政水平和對(duì)審計(jì)事業(yè)的經(jīng)費(fèi)投入，而開(kāi)放水平反應(yīng)各省市自治區(qū)與境外經(jīng)濟(jì)體的交流融合程度，影響各省區(qū)市經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開(kāi)展的規(guī)范程度和監(jiān)管力度。因此，本文將經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和開(kāi)放水平作為影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的控制變量，衡量方式分別為各省(自治區(qū)、直轄市)人均GDP自然對(duì)數(shù)和進(jìn)出口總額與當(dāng)?shù)?GDP的比值。

4. 研究模型

為了檢驗(yàn)上文假設(shè)，本文構(gòu)建了如下模型：

AE=α0+α1PWRDIST+α2HUMANORNT+α3PERFORNT+α4ASSERT+∑Controls+ε

(1)

AE=α0+α1PWRDIST+α2HUMANORNT+α3PERFORNT+α4ASSERT+α5CULVAL2+∑Controls+ε

(2)

模型(1)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用(AE)分別通過(guò)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)(API)和國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)(AUI)進(jìn)行衡量，分別檢驗(yàn)區(qū)域文化價(jià)值觀的四個(gè)衡量維度對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用階段的線性影響。模型(2)區(qū)域文化價(jià)值觀平方項(xiàng)(CULVAL2)分別指代PWRDIST2、HUMANORNT2、PERFORNT2、ASSERT2，即區(qū)域文化價(jià)值觀的四個(gè)衡量維度權(quán)力距離(PWRDIST)、人際關(guān)懷導(dǎo)向(HUMANORNT)、績(jī)效導(dǎo)向(PERFORNT)和恃強(qiáng)性(ASSERT)的平方項(xiàng)，分別檢驗(yàn)區(qū)域文化價(jià)值觀四個(gè)衡量維度對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用階段的非線性影響。

(二) 樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取我國(guó)31個(gè)省區(qū)市2008—2017年度國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用數(shù)據(jù)以及區(qū)域文化價(jià)值觀數(shù)據(jù)作為研究樣本，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用數(shù)據(jù)參考鄭石橋、鄭羽飛構(gòu)建的“國(guó)家審計(jì)治理指數(shù)”模型中國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)和國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)[1]；區(qū)域文化價(jià)值觀數(shù)據(jù)來(lái)自2014年中國(guó)區(qū)域文化測(cè)試結(jié)果[27]；審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人政治動(dòng)力相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)自各省區(qū)市審計(jì)廳/局官方網(wǎng)站，經(jīng)手工收集并計(jì)算后得到；政府干預(yù)程度參考樊綱、王小魯、朱恒鵬于2010年提出的市場(chǎng)化指數(shù)[28]，并采用趨勢(shì)分析法推算得到2008—2009年度市場(chǎng)化指數(shù)的近似值；其他數(shù)據(jù)均來(lái)源于中國(guó)統(tǒng)計(jì)局官方網(wǎng)站。

五、 實(shí)證結(jié)果分析

表2 描述性統(tǒng)計(jì)

(一) 描述性統(tǒng)計(jì)

表2為全部變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)(API)和國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)(AUI)的標(biāo)準(zhǔn)差分別為15.02和30.85，可見(jiàn)各省區(qū)市國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用存在較大差異，且最值差異說(shuō)明各地區(qū)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用情況比國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)情況的差異更明顯。權(quán)力距離(PWRDIST)、人際關(guān)懷導(dǎo)向(HUMANORNT)、績(jī)效導(dǎo)向(PERFORNT)和恃強(qiáng)性(ASSERT)四個(gè)解釋變量的均值在4.1至4.7之間，標(biāo)準(zhǔn)差在0.1左右，最大值和最小值在4至5之間，說(shuō)明在中華民族宏觀文化背景下，各省區(qū)市四個(gè)維度的區(qū)域文化價(jià)值觀仍存在顯著差異。

(二) 相關(guān)性分析

表3列示了主要變量之間的Pearson系數(shù)。表中數(shù)據(jù)顯示，除了經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平(LNGDP)和開(kāi)放水平(OPN)之間的相關(guān)系數(shù)為0.56，其他變量之間的相關(guān)系數(shù)均小于0.5，這是因?yàn)镚DP和開(kāi)放水平在一定程度上均反映了該地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，且開(kāi)放水平的計(jì)算模型中包含了該地區(qū)的GDP數(shù)據(jù)，從而導(dǎo)致兩個(gè)變量之間存在一定的相關(guān)性。在此基礎(chǔ)上對(duì)模型(1)進(jìn)行方差膨脹因子檢驗(yàn)，VIF的均值為1.60，說(shuō)明模型整體不存在嚴(yán)重的多重共線性。

表3 相關(guān)性分析

表4 多元回歸分析(區(qū)域文化價(jià)值觀對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)的影響)

(三) 多元回歸分析

本文采用stata15.0軟件進(jìn)行回歸分析，區(qū)域文化價(jià)值觀影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)的多元回歸結(jié)果如表4所示。列(1)和列(2)分別檢驗(yàn)區(qū)域文化價(jià)值觀中權(quán)力距離(PWRDIST)對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)(API)的線性和非線性影響，結(jié)果顯示，權(quán)力距離特征對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)不存在顯著影響，假設(shè)H1a不成立。導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因有待進(jìn)一步分析探究。

列(1)和列(3)分別檢驗(yàn)區(qū)域文化價(jià)值觀中人際關(guān)懷導(dǎo)向(HUMANORNT)對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)的線性和非線性影響，結(jié)果顯示，人際關(guān)懷導(dǎo)向與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)之間存在線性關(guān)系，列(1)中人際關(guān)懷導(dǎo)向與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)的系數(shù)在1%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明各地區(qū)區(qū)域文化價(jià)值觀中人際關(guān)懷導(dǎo)向越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)效果越差，假設(shè)H2a得到支持。

列(1)和列(4)分別檢驗(yàn)區(qū)域文化價(jià)值觀中績(jī)效導(dǎo)向(PERFORNT)對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)的線性和非線性影響，結(jié)果顯示，績(jī)效導(dǎo)向與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)之間存在非線性關(guān)系，列(4)中績(jī)效導(dǎo)向平方項(xiàng)(PERFORNT2)與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)的系數(shù)在10%的水平上顯著為正，且其一次方項(xiàng)與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)的系數(shù)在10%的水平上顯著為負(fù)，說(shuō)明各地區(qū)區(qū)域文化價(jià)值觀中績(jī)效導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)的影響呈現(xiàn)“U”型。結(jié)合描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，績(jī)效導(dǎo)向得分4.57為“U”型關(guān)系的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，即當(dāng)?shù)貐^(qū)的績(jī)效導(dǎo)向得分在4.57以下時(shí)，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)效果隨著該地區(qū)績(jī)效導(dǎo)向得分的升高而下降；當(dāng)?shù)貐^(qū)的績(jī)效導(dǎo)向得分在4.57以上時(shí)，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)效果隨著該地區(qū)績(jī)效導(dǎo)向得分的升高而升高，假設(shè)H3a得到支持。

列(1)和列(5)分別檢驗(yàn)區(qū)域文化價(jià)值觀中恃強(qiáng)性(ASSERT)對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)的線性和非線性影響，結(jié)果顯示，恃強(qiáng)性與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)之間存在線性關(guān)系，列(1)中恃強(qiáng)性與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)指數(shù)的系數(shù)在1%的水平上顯著為正，說(shuō)明各地區(qū)區(qū)域文化價(jià)值觀中恃強(qiáng)性越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)效果越好，假設(shè)H4a得到支持。

表5 多元回歸分析(區(qū)域文化價(jià)值觀對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的影響)

區(qū)域文化價(jià)值觀影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的多元回歸結(jié)果如表5所示。列(1)和列(2)分別檢驗(yàn)區(qū)域文化價(jià)值觀中權(quán)力距離(PWRDIST)對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)(AUI)的線性和非線性影響，結(jié)果顯示，權(quán)利距離特征與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用之間存在非線性關(guān)系，列(2)中權(quán)力距離的平方項(xiàng)(PWRDIST2)與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)的系數(shù)在10%的水平上顯著為負(fù)，且其一次方項(xiàng)與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)的系數(shù)在10%的水平上顯著為正，說(shuō)明各地區(qū)區(qū)域文化價(jià)值觀中的權(quán)力距離對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的影響呈現(xiàn)“倒U”型。結(jié)合描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，權(quán)力距離得分4.81為“倒U”型關(guān)系的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，即當(dāng)?shù)貐^(qū)的權(quán)力距離得分在4.81以下時(shí)，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果隨著該地區(qū)權(quán)力距離得分的升高而升高；當(dāng)?shù)貐^(qū)的權(quán)力距離得分在4.81以上時(shí)，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果隨著該地區(qū)權(quán)力距離得分的升高而下降，假設(shè)H1b得到支持。

列(1)和列(3)分別檢驗(yàn)區(qū)域文化價(jià)值觀中人際關(guān)懷導(dǎo)向(HUMANORNT)對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)的線性和非線性影響，結(jié)果顯示，人際關(guān)懷導(dǎo)向特征對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不存在顯著影響，假設(shè)H2b不成立。這可能是由于在國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)階段，人際關(guān)懷導(dǎo)向影響使審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)力度下降，審計(jì)客體的部分問(wèn)題金額和違規(guī)操作被掩蓋，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)的效果被大幅削弱，進(jìn)而客觀上削弱了人際關(guān)懷導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的影響。

列(1)和列(4)分別檢驗(yàn)區(qū)域文化價(jià)值觀中績(jī)效導(dǎo)向(PERFORNT)對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)的線性和非線性影響，結(jié)果顯示，績(jī)效導(dǎo)向與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用之間存在線性關(guān)系。列(1)中績(jī)效導(dǎo)向與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)的系數(shù)在5%的水平上顯著為正，說(shuō)明各地區(qū)區(qū)域文化價(jià)值觀中績(jī)效導(dǎo)向越明顯，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果越好，假設(shè)H3b成立。

列(1)和列(5)分別檢驗(yàn)區(qū)域文化價(jià)值觀中恃強(qiáng)性(ASSERT)對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)的線性和非線性影響，結(jié)果顯示，恃強(qiáng)性與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用之間存在非線性關(guān)系。列(5)中恃強(qiáng)性的平方項(xiàng)(ASSERT2)與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)的系數(shù)在5%的水平上顯著為負(fù)，且其一次方項(xiàng)與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)的系數(shù)在10%的水平上顯著為正，說(shuō)明各地區(qū)區(qū)域文化價(jià)值觀中的恃強(qiáng)性對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的影響呈現(xiàn)“倒U”型。結(jié)合描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，恃強(qiáng)性得分4.126為“倒U”型關(guān)系的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，即當(dāng)?shù)貐^(qū)的恃強(qiáng)性得分在4.126以下時(shí)，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果隨著該地區(qū)恃強(qiáng)性得分的升高而升高；當(dāng)?shù)貐^(qū)的權(quán)力距離得分在4.126以上時(shí)，國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果隨著該地區(qū)恃強(qiáng)性得分的升高而下降，假設(shè)H4b得到支持。

(四) 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了檢驗(yàn)結(jié)論的可靠性，本文進(jìn)行了如下穩(wěn)健性檢驗(yàn)：

1. 改變被解釋變量衡量方法

根據(jù)鄭石橋、鄭羽飛構(gòu)建國(guó)家審計(jì)治理指數(shù)體系的方法[1]，本文選取了《中國(guó)審計(jì)年鑒》 “地方審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)計(jì)表”中“審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題金額”(QUESTAMT)和“審計(jì)移送處理人員力度”(TFRNUM)的指標(biāo)分別衡量國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用情況?；貧w結(jié)果如表6所示，列(1)和(2)檢驗(yàn)了區(qū)域文化價(jià)值觀與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)之間存在的線性和非線性關(guān)系。結(jié)果顯示，人際關(guān)懷導(dǎo)向(HUMANORNT)顯著反向影響審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題金額，驗(yàn)證了假設(shè)H2a；恃強(qiáng)性(ASSERT)顯著正向影響審計(jì)發(fā)現(xiàn)金額，支持了假設(shè)H4a；績(jī)效導(dǎo)向(PERFORNT)與審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題金額之間存在“U”型關(guān)系，支持了假設(shè)H3a。

表6 穩(wěn)健性檢驗(yàn)(改變被解釋變量衡量方法)

表7 穩(wěn)健性檢驗(yàn)(改變解釋變量衡量方法)

列(3)至列(5)檢驗(yàn)了區(qū)域文化價(jià)值觀與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用之間存在的線性和非線性關(guān)系。結(jié)果顯示，績(jī)效導(dǎo)向(PERFORNT)在5%的顯著性水平上正向影響審計(jì)移送處理人員力度，支持了假設(shè)H3b；恃強(qiáng)性(ASSERT)與審計(jì)移送處理人員力度之間存在“倒U”型關(guān)系，支持了假設(shè)H4b。但列(4)回歸結(jié)果顯示權(quán)力距離(PWRDIST)與審計(jì)移送處理人員力度之間顯著的“倒U”型關(guān)系消失，這可能是由于 “審計(jì)移送處理人員力度”這一指標(biāo)只是從單方面對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果進(jìn)行了衡量，不具備“國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用指數(shù)”的系統(tǒng)性和全面性，而區(qū)域文化價(jià)值觀衡量指標(biāo)對(duì)子指標(biāo)的影響與對(duì)整體的影響也可能存在差異?？傮w而言，該穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果與本文假設(shè)基本一致。

2. 改變解釋變量衡量方法

本文原模型直接采用了2014年中國(guó)區(qū)域文化測(cè)試結(jié)果作為被解釋變量，為了能更加直觀地比較不同地區(qū)間文化價(jià)值觀的差異，采用構(gòu)建相對(duì)指標(biāo)的方式進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)，即取各地區(qū)的四個(gè)區(qū)域文化價(jià)值觀指標(biāo)與相應(yīng)指標(biāo)的全國(guó)平均數(shù)的比值作為解釋變量構(gòu)建模型?；貧w結(jié)果如表7所示，列(1)和(2)檢驗(yàn)了區(qū)域文化價(jià)值觀的四個(gè)衡量維度與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)之間存在的線性和非線性關(guān)系，列(3)至列(5)檢驗(yàn)了區(qū)域文化價(jià)值觀的四個(gè)衡量維度與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用之間存在的線性和非線性關(guān)系。結(jié)果顯示，權(quán)力距離差異與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果呈顯著“倒U”型關(guān)系；人際關(guān)懷導(dǎo)向差異顯著負(fù)向影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)；績(jī)效導(dǎo)向差異與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)效果呈顯著“U”型關(guān)系，且對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果呈顯著正向影響；恃強(qiáng)性差異對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)存在顯著正向影響，且與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用呈顯著“倒U”型關(guān)系。該回歸結(jié)果與本文假設(shè)完全一致，驗(yàn)證了原模型的穩(wěn)健性。

(五) 對(duì)內(nèi)生性問(wèn)題的考慮

中華民族擁有五千年悠久歷史，不同地區(qū)的文化價(jià)值觀形成于數(shù)千年的文化傳承和積淀，并逐漸分化出各地區(qū)獨(dú)特的個(gè)性。相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，中國(guó)的區(qū)域文化價(jià)值觀的多元性和獨(dú)特性具有令人震驚的穩(wěn)定性[32]，即便受到了外來(lái)文化的部分沖擊，仍具有中國(guó)傳統(tǒng)文化的底色。審計(jì)萌芽于先秦時(shí)期，歷朝歷代中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系各不相同，審計(jì)組織模式幾經(jīng)變革，現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)發(fā)展過(guò)程中形成的各省區(qū)市區(qū)域差異存在時(shí)間并不久遠(yuǎn)，審計(jì)對(duì)文化的影響雖然存在，但對(duì)區(qū)域文化觀差異的形成影響甚微，因此本文不存在內(nèi)生性問(wèn)題。

六、 結(jié)論性評(píng)述

本文利用2008—2017年中國(guó)31個(gè)省(自治區(qū)、直轄市)區(qū)域文化數(shù)據(jù)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)，采用權(quán)力距離、人際關(guān)懷導(dǎo)向、績(jī)效導(dǎo)向和恃強(qiáng)性四個(gè)指標(biāo)來(lái)衡量各地區(qū)區(qū)域文化價(jià)值觀，研究區(qū)域文化價(jià)值觀對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)與運(yùn)用的影響。實(shí)證結(jié)果顯示，在區(qū)域文化價(jià)值觀影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)的過(guò)程中，人際關(guān)懷導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)存在負(fù)向抑制作用，恃強(qiáng)性對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)效果有正向促進(jìn)作用，績(jī)效導(dǎo)向則與國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)之間存在“U”型關(guān)系，一定范圍內(nèi)抑制國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)水平，超過(guò)該水平后則對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)起到促進(jìn)作用。在區(qū)域文化價(jià)值觀影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的過(guò)程中，績(jī)效導(dǎo)向?qū)?guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果有正向促進(jìn)作用，而權(quán)力距離和恃強(qiáng)性特征與國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用存在“倒U”型關(guān)系，在一定范圍內(nèi)，促進(jìn)國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果的提升，超過(guò)這一范圍，則會(huì)抑制國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果的發(fā)揮。

區(qū)域文化價(jià)值觀作為一項(xiàng)重要的非正式制度，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，通過(guò)影響審計(jì)主體和審計(jì)客體的心理和行為，進(jìn)而影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用的效果。因此，在推動(dòng)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量提高的過(guò)程中，完善相關(guān)制度規(guī)范的同時(shí)，也應(yīng)關(guān)注社會(huì)文化環(huán)境對(duì)審計(jì)工作的影響，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過(guò)程中推動(dòng)樹(shù)立積極向上的區(qū)域文化價(jià)值觀，從而促進(jìn)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用效果的提高。

本文的研究存在的不足在于，本文主要參考2014年中國(guó)區(qū)域文化測(cè)試結(jié)果來(lái)衡量各地區(qū)區(qū)域文化價(jià)值觀，并未收集一手資料，該測(cè)試結(jié)果雖具有權(quán)威性，但在時(shí)效性方面存在一定缺陷，且為截面數(shù)據(jù)，不具有動(dòng)態(tài)連貫性。未來(lái)研究中，我們將進(jìn)一步深化區(qū)域文化價(jià)值觀對(duì)國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用影響的機(jī)理和路徑的研究。