政府會計制度改革對地方高校預(yù)算的影響
——以A大學(xué)為例

彭 珂

（南安普頓大學(xué)，英國漢普郡南安普頓市）

高校預(yù)算管理是近年來國內(nèi)學(xué)者探討的一個重要話題。隨著高校的發(fā)展，加強對高校預(yù)算的管理，發(fā)揮資金的最大利用效率，使高校國有資產(chǎn)保值增值勢在必行。不同學(xué)者從財務(wù)預(yù)算的不同方面著手，提出了各自獨到的見解。例如基于預(yù)算管理制度財權(quán)配置模糊提出了加強績效問責(zé)機制[1]，結(jié)合預(yù)算編制的現(xiàn)狀提出成立獨立預(yù)算管理部門[2]，利用升級和調(diào)整高校財務(wù)信息系統(tǒng)化建設(shè)開展全面預(yù)算管理進程[3]，通過預(yù)算績效目標(biāo)的設(shè)定與預(yù)算管理結(jié)合提升高校的績效意識[4]，以目標(biāo)效果來引導(dǎo)預(yù)算的整個流程，以此確保預(yù)算工作符合高校的發(fā)展規(guī)劃[5]等。以上相關(guān)研究主要集中在如何順應(yīng)高校的長遠(yuǎn)戰(zhàn)略計劃，走可持續(xù)化發(fā)展道路，將資源的浪費與經(jīng)濟損失最小化上[6]。2019年政府會計制度（以下簡稱新會計制度）實施，提高了高校預(yù)算管理工作的質(zhì)量和效率，從而使高校資金利用率和安全性得到很大的保障。所以高校應(yīng)當(dāng)從專業(yè)度、人員配置等方面著手，完善高校內(nèi)部控制制度，致力于提高預(yù)算績效管理的改革[7]。地方高校作為我國高校的主體，辦學(xué)定位、辦學(xué)特色和辦學(xué)方向決定了其財務(wù)預(yù)算的特殊性，但對地方高校財務(wù)預(yù)算管理問題的研究一直不很充分。因此，本文在相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，從A大學(xué)的視角，深入考察地方高校的預(yù)算管理模式及其績效評價體系，提出相關(guān)意見建議。

一、新會計制度對高校預(yù)算的新要求

新會計制度實施以前，我國高校實行的是2013年財政部頒布的《高等學(xué)校會計制度》（以下簡稱舊會計制度）。新會計制度以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，實時監(jiān)控高校財務(wù)狀況以及預(yù)算的執(zhí)行狀態(tài)，會計科目和報表的體系與行政單位平行。新會計制度將行政單位和事業(yè)單位的財務(wù)制度進行統(tǒng)一，由原來的行政單位會計制度與事業(yè)單位（行政事業(yè)單位）會計制度轉(zhuǎn)變?yōu)榱恕半p功能，雙基礎(chǔ)，雙報告”的會計核算制度[8]。同時，新會計制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，明確將財務(wù)會計與預(yù)算會計分割開來。這些新的變化對高校的預(yù)算會計提出了新的要求，具體體現(xiàn)在幾個方面：

一是核算要素及其核算基礎(chǔ)的變革。舊會計制度包含5個會計核算要素，并且業(yè)務(wù)核算基礎(chǔ)是修正的收付實現(xiàn)制，即以收付實現(xiàn)制為主，對于一些財務(wù)資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)輔以權(quán)責(zé)發(fā)生制；新會計制度將會計核算要素增加到8個，其中與預(yù)算會計相關(guān)的分別是預(yù)算收入支出、預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)、資金結(jié)存，并且新會計制度在預(yù)算會計中實行的是完全收付實現(xiàn)制。新會計制度與舊會計制度相比，內(nèi)容更加統(tǒng)一，口徑一致，增加了各個部門、各個單位的可比性，使得預(yù)算會計中數(shù)據(jù)的精確性得以提高。

二是預(yù)算會計科目的變革。新會計制度強調(diào)了預(yù)算會計的全面性。不僅在相關(guān)會計科目的一級科目下增設(shè)明細(xì)，還在預(yù)算收支表中將經(jīng)營收入、科研事業(yè)收入、教育事業(yè)收入全部列入“事業(yè)預(yù)算收入”科目；將后勤保障收入列入“其他預(yù)算收入”科目；將高校運行費支出、一般性業(yè)務(wù)費支出、商品和服務(wù)支出并入“事業(yè)預(yù)算支出”科目。

三是預(yù)算會計記賬模式變革。新會計制度提出了平行記賬的雙體系平行模式，實現(xiàn)了預(yù)算會計和財務(wù)會計的適度分離，解決了舊有記賬模式的不足。預(yù)算會計和財務(wù)會計同步記錄系統(tǒng)準(zhǔn)確地反映了高校的資金收支狀況，對會計信息的精確性和資產(chǎn)情況的全面性有很大的影響[9]。

四是會計報表發(fā)生變化。預(yù)算結(jié)余在以往的編制中會因為處理不當(dāng)而產(chǎn)生堆積，導(dǎo)致高校資源的不合理分配，大大降低了經(jīng)費的使用效果。新會計制度要求事業(yè)單位定期填制“預(yù)算收入支出表”“預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表”“財政預(yù)算收入支出表”等報表，從而全面反映事業(yè)單位預(yù)算資金收支情況。

五是預(yù)算績效水平的變革。新會計制度要求對高校業(yè)務(wù)成本核算的科目進行區(qū)分，資金活動進行全程監(jiān)管，通過這種方式提高高校資金使用的水平和效率[10]。此外，新會計制度還提出決算報告以年初預(yù)算數(shù)為基準(zhǔn)，客觀合理地反映預(yù)算執(zhí)行效果，從成本和收入兩方面來提高要求，以準(zhǔn)確客觀地反映預(yù)算績效評價結(jié)果，提高預(yù)算績效的管理水平。

二、新會計制度對A大學(xué)預(yù)算管理的影響

A大學(xué)是一所公辦全日制地方普通本科高校，擁有理、工、農(nóng)等8大學(xué)科門類，50多個本科專業(yè)，目前在校職工接近1500人，在校本、專科學(xué)生22000余人。新會計制度實施前，該校在高校預(yù)算管理中主要采取省市共建，以市為主的模式，以相關(guān)地方性政策、學(xué)校發(fā)展規(guī)劃以及年度預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)，并參照以前年度預(yù)算的執(zhí)行和預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)情況編制預(yù)算。新會計制度的實施，對于A大學(xué)預(yù)算編制產(chǎn)生了以下方面的影響。

（一）編制流程的變化

編制流程的變化突出表現(xiàn)在三個方面。

一是會計核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變。舊會計制度下，A高校會計核算是以修正的收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，也就是說雖然基本的核算采取的是收付實現(xiàn)制，但仍然有部分業(yè)務(wù)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。比如說一些暫存暫付類項目未歸屬于收入和支出，這就很大可能導(dǎo)致實際的收支金額與預(yù)算資金產(chǎn)生較大的差額，不能準(zhǔn)確作為下一年的預(yù)算編制參考。新會計制度對原有的會計核算基礎(chǔ)進行了改進，以完全的收付實現(xiàn)制對預(yù)算會計進行核算，與財務(wù)會計適度分離。

二是編制核算范圍擴大。舊會計制度下，預(yù)算會計對于學(xué)校的內(nèi)債和投資情況沒有全面披露，被暫收暫付項目掩蓋，導(dǎo)致年初預(yù)算和實際年度發(fā)生情況產(chǎn)生較大差異。新會計制度的實施更新了預(yù)算會計的核算范圍，增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等，擴大了核算范圍，能夠直接準(zhǔn)確地反映預(yù)算資金的收支情況。除此之外，還要求報表編制的范圍增加分校、后勤部門等獨立核算單位，通過統(tǒng)一的核算方式，更加全面地進行年初預(yù)算編制，提高預(yù)算報表的精確程度。而且將A大學(xué)的負(fù)債情況與預(yù)算會計相結(jié)合，可以對學(xué)校未來年度現(xiàn)金業(yè)務(wù)情況進行預(yù)測，對于可能存在的財務(wù)風(fēng)險提前預(yù)警。比如A大學(xué)2019年初的預(yù)計負(fù)債就包括其他應(yīng)交稅費、其他應(yīng)付款等，在這樣的情況下，在編制2019年預(yù)算時，即使當(dāng)期存在數(shù)額較大的結(jié)轉(zhuǎn)資金，還是應(yīng)當(dāng)有意識地為預(yù)計負(fù)債留出充足的資金。與此同時，新會計制度要求擴大核算范圍也對A大學(xué)財務(wù)編制提出了更高的要求，這表明改革后的預(yù)算編制不能僅依賴當(dāng)年的預(yù)算執(zhí)行結(jié)余情況，還應(yīng)當(dāng)考慮到未來的財務(wù)風(fēng)險，排除一些不利因素，建立相關(guān)的預(yù)算平衡機制。

三是編制模式改進。A大學(xué)以往內(nèi)部各部門預(yù)算普遍采用增量法編制模式，即根據(jù)當(dāng)年預(yù)算安排和收支情況核定下一年度收支額，據(jù)此編制下年度預(yù)算報告。然而這種方法不僅會造成預(yù)算支出只增不減，還對預(yù)算松弛現(xiàn)象的產(chǎn)生起到推動作用，主要表現(xiàn)為高校內(nèi)部的各個二級單位、項目負(fù)責(zé)人和校內(nèi)全體職員，以能更加有保障地達到相關(guān)任務(wù)要求為目的，在滿足預(yù)算需要數(shù)額的基礎(chǔ)上會增加一些“保險預(yù)算”。這在很大程度上弱化了預(yù)算控制職能與績效考評職能，降低了資金的使用效率。新會計制度實行后，A大學(xué)也開始逐步推進零基預(yù)算法，嚴(yán)格按照“二上二下”的制度來編制預(yù)算，站在業(yè)務(wù)實際需要的角度，對每項收支進行評估，建立厲行節(jié)約、反對奢侈浪費的長效機制，逐步降低行政運營成本，合理配置資金資源，保證預(yù)算的合理平衡。

（二）校內(nèi)預(yù)算管理的變化

新政府會計制度給A高校的預(yù)算責(zé)任歸屬、信息系統(tǒng)化和財務(wù)報告全面化等帶來很大影響。

新會計制度使預(yù)算責(zé)任更加明晰。在舊會計制度中，A大學(xué)根據(jù)事權(quán)確定財權(quán)來編制預(yù)算，預(yù)算執(zhí)行責(zé)任到部門，按照各部門申報的支付時間進行預(yù)算支出。由于預(yù)算科目涉及的領(lǐng)域較多、政策性強，財務(wù)人員并不能完全理解不同工作任務(wù)對預(yù)算資金的實際需求，時常會導(dǎo)致A大學(xué)計劃財務(wù)處對校內(nèi)各個二級單位上報的預(yù)算申請不理解，沒有依照實際工作需求編制年初預(yù)算，導(dǎo)致事中出現(xiàn)撥款不足、二次審批的現(xiàn)象，使工作任務(wù)增加，預(yù)決算數(shù)額差異增加。而在新會計制度下，A大學(xué)更新了會計信息系統(tǒng)，將財務(wù)系統(tǒng)與資產(chǎn)系統(tǒng)進行對接，對收支科目明細(xì)化核算，這樣就使財政部門對不同二級單位當(dāng)前的資產(chǎn)配置情況有更進一步的了解，對校內(nèi)項目的成本核算起到了促進作用。在統(tǒng)計評估各部門的成本后，財務(wù)部門以此為標(biāo)準(zhǔn)，對各個部門提出的預(yù)算申報進行審核，精確地制定新年度的預(yù)算安排。與此同時，A高校將屬于部門分擔(dān)的成本計入部門的預(yù)算核算，這樣，就與需要計入校級預(yù)算的成本分離開來，更加明確了預(yù)算的責(zé)任部門與歸屬，對事后預(yù)算績效的評價和追責(zé)起到奠基作用。

新會計制度使財務(wù)信息系統(tǒng)化。A大學(xué)人員在新制度改革實施的過程中，以“快樂辦公”的業(yè)財一體化財務(wù)管理平臺為橋梁，便捷地進行財務(wù)查詢、網(wǎng)上報賬、預(yù)算申報等業(yè)務(wù)。以“快樂辦公”為樞紐，不論是職工或者項目負(fù)責(zé)人，還是財務(wù)人員，都能方便快捷地查詢往來款項和預(yù)算明細(xì)進展情況。

新會計制度使財務(wù)報告全面化。以往的高校預(yù)算制度要求高校提供預(yù)算決算報告，反映的是一年中預(yù)算的完成情況和實際預(yù)算差額，但是在實際的預(yù)決算報告的編制中，部分資金歸屬和數(shù)據(jù)分類的精細(xì)化、準(zhǔn)確性不到位，比如將“教育事業(yè)預(yù)算收入”歸類到事業(yè)收入或其他收入，使預(yù)算與決算報告不明晰。決算報告反映的是預(yù)算安排的進度和實施效果，自然需要在統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)下進行比對，所以高校應(yīng)當(dāng)對科目的歸屬和選擇進行統(tǒng)一的安排，這樣才能使數(shù)據(jù)信息具有可比性，為高校的預(yù)算績效評價打好基礎(chǔ)。新會計制度不僅在報表編制方面明確了處理程序和科目歸屬，規(guī)范了財務(wù)人員開展工作的細(xì)節(jié)，還要求高校提供全面的財務(wù)報告。如A大學(xué)在某年的編制中增添了“預(yù)算支出相關(guān)信息表”和“預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)變動表”，其中相關(guān)信息表涵蓋了資產(chǎn)信息、負(fù)債信息、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余信息等內(nèi)容，更加全面反映了A大學(xué)當(dāng)年的預(yù)算執(zhí)行情況和運行狀況，提高了A大學(xué)預(yù)算會計的信息質(zhì)量，為以后年度預(yù)算編制工作的展開奠定了良好的基礎(chǔ)[11]。

（三）績效管理的變化

政府會計制度改革對高校預(yù)算績效管理全面實施提出了更高的要求。以往A大學(xué)對于預(yù)算的事后評估沒有一個完整的評價標(biāo)準(zhǔn)，主要采取自評模式，在決算數(shù)額中將各項目的經(jīng)費使用明細(xì)分別標(biāo)注，并且要求各個部門對于經(jīng)費使用的成果進行闡述，由各個部門或者項目負(fù)責(zé)人進行自查，填制一份預(yù)算完成情況評價表，不僅要將資金使用情況進行整合，還需要填寫經(jīng)費產(chǎn)生的成果。新會計制度實施以來，A大學(xué)在決算報告編制完成后又增設(shè)了“部門決算量化評價表”，將指標(biāo)進行分級，給不同的項目賦予不同的權(quán)重，設(shè)置評分標(biāo)準(zhǔn)，由專業(yè)的財務(wù)人員進行打分評價。

此外，新會計制度要求學(xué)校將內(nèi)債完整披露，計入費用和負(fù)債，減少當(dāng)期盈余，在預(yù)算績效評估過程中明確投入的資金以及高校目前存在的財務(wù)風(fēng)險。這種全面的會計信息披露能準(zhǔn)確完整地反映出為達到績效目標(biāo)所使用的實際數(shù)額，也就是說評價時要包含績效完成效益、投入收益等全面的信息[12]。

三、A大學(xué)預(yù)算編制在新舊會計制度銜接中出現(xiàn)的問題

（一）相關(guān)人員學(xué)習(xí)制度理念不透徹

行之有效的改革是以充分的理論知識為基礎(chǔ)，與此同時，相關(guān)人員又對于整個預(yù)算管理的實施和改革起推動作用。通過對于A大學(xué)部分在校人員的訪問發(fā)現(xiàn)，除了多數(shù)財務(wù)人員和一些部門負(fù)責(zé)人，大部分職工對于校內(nèi)預(yù)算的制度改革并不是十分了解，不具備完善的理論基礎(chǔ)和專業(yè)技術(shù)，然而根據(jù)新會計制度要求，預(yù)算管理的全面性擴大了預(yù)算會計的范圍，要求全體職工積極參與到預(yù)算編制當(dāng)中來。所以要深化改革，實行全面預(yù)算績效評價不僅僅對財務(wù)人員的專業(yè)度和實踐經(jīng)驗有較高的要求，還要確保相關(guān)職工對新制度有一定的理解和掌握[12]。

（二）預(yù)算執(zhí)行調(diào)整有待提高

新會計制度下的預(yù)決算報告仍然存在一些問題。當(dāng)前A大學(xué)的預(yù)算資金調(diào)整政策并沒有很大變革。A大學(xué)規(guī)定，每年的預(yù)算資金調(diào)整時間集中安排在年度6月和10月，分兩次調(diào)整。凡要求進行預(yù)算調(diào)整的部門，要寫出書面申請，由部門領(lǐng)導(dǎo)、主管校領(lǐng)導(dǎo)簽字后，報計劃財務(wù)處匯總，匯總金額在10萬元以內(nèi)由主管財務(wù)校長審批，10萬元（含10萬元）以上至50萬元由校長辦公會決定，50萬元（含50萬元）以上由黨委會決定?？蒲许椖款A(yù)算調(diào)整由科研處負(fù)責(zé)審批。目前高校的預(yù)算管理體系彈性大、執(zhí)行力弱，很大程度上是因為預(yù)算批復(fù)下達的滯后性，在沒有批復(fù)的這段時間內(nèi)，預(yù)算的執(zhí)行帶有很大的主觀性，所以在預(yù)算文件下達后，實際與預(yù)算不符合的地方只能等待調(diào)整。而且在整個預(yù)算執(zhí)行流程下，不同崗位的人員由于側(cè)重點不同，會影響預(yù)算環(huán)節(jié)的銜接，比如預(yù)算的管理人員側(cè)重于額度的管控，審核人員對于資金的真實性和去向更加關(guān)注，項目負(fù)責(zé)人更加偏向項目完成進度，各方關(guān)注點不同會造成預(yù)算執(zhí)行和管理之間的脫節(jié)。

（三）績效評價改革不完備

政府會計制度改革后，A大學(xué)雖然增加了預(yù)算編制程序，編制了部門決算量化評價表，績效評價采取單位自評的模式，通過對財務(wù)指標(biāo)的評價來判斷預(yù)算的執(zhí)行程度和效果，這種評價方式雖然能夠直觀地看出預(yù)算流程中的完成度和數(shù)據(jù)情況，但是因為缺少非財務(wù)層面的評價，使得績效評價機制無法全面反映經(jīng)費的使用情況和效果。高校作為一種以成本控制為核心的非營利性組織，需要考慮到學(xué)校本身的發(fā)展規(guī)劃，在財務(wù)層面再增加內(nèi)部流程、發(fā)展成長和目標(biāo)對象層面，這樣就在原有的績效評價基礎(chǔ)上，增加了因為主觀因素而產(chǎn)生的影響，也同時擴展了績效考評的范圍，對高校長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響[13]。

目前，由于A大學(xué)預(yù)算管理改革尚在健全中，所以在年終對預(yù)算結(jié)果的考核和評價階段的控制缺乏足夠的重視，面對預(yù)決算數(shù)額差異較大的業(yè)務(wù)，并未徹底地查找影響因素，對于責(zé)任方?jīng)]有完善的追究體系，只關(guān)注了事前和事中的控制，導(dǎo)致事后的管理出現(xiàn)漏洞。目前A大學(xué)的預(yù)算管理評價體系不能準(zhǔn)確清晰地將各個階段的質(zhì)量反映出來，這對于深入分析當(dāng)前高校存在的預(yù)算管理問題有很大的影響，因為當(dāng)期預(yù)算產(chǎn)生的問題，很有可能對未來預(yù)算編制產(chǎn)生誤導(dǎo)作用，使來年預(yù)算規(guī)劃不能順利展開。

四、研究結(jié)論與政策建議

綜上研究可以得出以下結(jié)論：新會計制度的實施無論對地方高校的預(yù)算編制流程還是預(yù)算管理及預(yù)算績效考核都會產(chǎn)生廣泛的影響，這些影響對高校財務(wù)制度改革提出了更高的要求，地方高校必須積極適應(yīng)新會計制度實施所帶來的預(yù)算管理的新變化。為此，可以從以下四個方面著手。

（一）修訂相關(guān)規(guī)章制度，加強人員培訓(xùn)

高校應(yīng)該依據(jù)新會計制度，對校內(nèi)財務(wù)相關(guān)規(guī)章制度，如預(yù)算會計科目的明細(xì)設(shè)置、業(yè)務(wù)處理流程和內(nèi)容規(guī)定、財務(wù)工作職責(zé)明確、預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督機制等進行修訂，為新舊會計制度的銜接提供制度保障。另外，對包括預(yù)算負(fù)責(zé)人及二級單位成員在內(nèi)的所有預(yù)算編制參與人員進行新會計制度的全面培訓(xùn)。同時，要求高校內(nèi)部的其他成員，認(rèn)真學(xué)習(xí)上級下發(fā)的預(yù)算文件，熟練運用網(wǎng)絡(luò)經(jīng)費申報系統(tǒng)，配合預(yù)算責(zé)任人做好信息化的預(yù)算管理體系。

（二）加強預(yù)算執(zhí)行過程的協(xié)調(diào)和溝通

在預(yù)算編制及執(zhí)行過程中，高校內(nèi)部各有關(guān)部門和人員應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)和溝通，以降低高校預(yù)算管理的松弛性，提高資金配置效率和使用效率。在執(zhí)行期間，各個部門或者項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)及時上報預(yù)算執(zhí)行情況，計劃財務(wù)處及時匯總整理，分階段向校領(lǐng)導(dǎo)上報，和當(dāng)時的預(yù)算計劃進行對比，及時調(diào)整不合理的資金使用，對年度預(yù)算計劃進行實時評價，為下年度預(yù)算計劃提供參考。

（三）健全預(yù)算績效評價機制

高校應(yīng)該對預(yù)算執(zhí)行的效果進行評價，將高校長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)量化細(xì)分為多個績效指標(biāo)，從財務(wù)維度和非財務(wù)維度兩方面構(gòu)架預(yù)算績效評價體系，將預(yù)算績效評價范圍擴大，考慮多方面的因素，以此來評估高校的預(yù)算執(zhí)行效果。除此之外，在事后對于各部門的責(zé)任歸屬也要劃分清晰，減少因為部門和上級直接的利益沖突對預(yù)算產(chǎn)生的重復(fù)或壓縮，有效地減少預(yù)算執(zhí)行松弛的現(xiàn)象。對于各部門預(yù)算績效評價激勵懲罰制度也必不可少，合理有效的獎懲機制能夠激發(fā)部門人員的工作熱情，責(zé)任追究及時到位會對整個高校的預(yù)算效益產(chǎn)生有利的影響。

（四）提升財務(wù)信息化建設(shè)

及時準(zhǔn)確的財政信息是準(zhǔn)確實施預(yù)算管理績效的基礎(chǔ)。在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展迅速、大數(shù)據(jù)時代，必須大力推進高校財務(wù)信息化建設(shè)，促使高校和政府部門的財政在橫向和縱向方面都能互通。為了能做到及時、準(zhǔn)確、完善地反映高校預(yù)算數(shù)據(jù)信息，可以采取電子信息系統(tǒng)化的方式，不論項目的大小，只要產(chǎn)生了資金的使用，各個部門和項目主體就能夠?qū)⒔?jīng)費使用的詳細(xì)數(shù)據(jù)進行上傳，在系統(tǒng)中可以迅速找到部門數(shù)據(jù)傳輸，財務(wù)處也能夠更加便捷地找到需要的數(shù)據(jù)，構(gòu)建會計數(shù)據(jù)合集。