指導(dǎo)學(xué)生深度學(xué)習(xí)“企業(yè)合并與合并財務(wù)報表”教學(xué)設(shè)計

史玉鳳 田迪 王棋（長春大學(xué)管理學(xué)院）

■ 引言1

《高級財務(wù)會計》課程的教學(xué)過程，從“教”與“學(xué)”的對立統(tǒng)一的關(guān)系中培養(yǎng)學(xué)生的自主學(xué)習(xí)能力，解決本科生學(xué)習(xí)停留在“淺層學(xué)習(xí)”的階段缺陷，提高教師教學(xué)質(zhì)量和學(xué)生學(xué)習(xí)質(zhì)量。如何指導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行深度學(xué)習(xí)，教師在教學(xué)設(shè)計時應(yīng)該注重研究如何在學(xué)習(xí)《高級財務(wù)會計》課程中融入深度學(xué)習(xí)的教學(xué)理念。本文將從指導(dǎo)學(xué)生學(xué)習(xí)“企業(yè)合并與合并財務(wù)報表”入手。

■ 企業(yè)合并

（一）深度學(xué)習(xí)的內(nèi)容

1.企業(yè)合并的含義

在引導(dǎo)學(xué)生思考企業(yè)合并的含義時，應(yīng)該從多個會計主體、報告主體之間的關(guān)系，將交易和事項(xiàng)引申為同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，會計上用公允價值還是賬面價值計量，及以后所帶來的會計處理方法是購買法還是權(quán)益法?？梢杂盟季S導(dǎo)圖或者實(shí)際案例進(jìn)行指導(dǎo)，不是讓學(xué)生單純背誦概念。

2.企業(yè)合并的類型

首先讓學(xué)生清楚按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類是為會計信息使用者提供什么樣的會計信息。學(xué)生要重點(diǎn)理解“控制”的內(nèi)涵，深度理解“實(shí)質(zhì)控制”，進(jìn)一步掌握會計上用什么方法進(jìn)行會計處理。擴(kuò)展學(xué)生的知識，讓學(xué)生懂得這種分類體現(xiàn)我們國家的特色及經(jīng)濟(jì)的實(shí)力。其次，讓學(xué)生清楚按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類，是為了解決法律與會計的不同，深度理解這一分類是提供的單一主體會計信息，還是多個主體的會計信息，讓學(xué)生聯(lián)想到對“會計主體假設(shè)”的更深入的認(rèn)識；最后，讓學(xué)生清楚按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類，是為了解決不同合并會給企業(yè)帶來什么樣的風(fēng)險，會計人員應(yīng)該企業(yè)進(jìn)行決策。

3.企業(yè)合并會計的會計處理

對于企業(yè)合并會計的會計處理，這部分內(nèi)容是讓學(xué)生回顧“中級財務(wù)會計”的“長期股權(quán)投資”部分內(nèi)容的會計處理，便于理解在“高級財務(wù)會計”中的深度，讓學(xué)生深入理解從多角度進(jìn)行會計處理的真正意義。尤其是同一控制下企業(yè)合并的合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬與合并方支付的合并對價按其賬面價值計量之間的差額，為什么要調(diào)整調(diào)整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積不足沖減的沖減留存收益，非同一控制下企業(yè)合并的商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)的真正意義。

（二）指導(dǎo)學(xué)生深度學(xué)習(xí)的教學(xué)方法

對于本部分的內(nèi)容教學(xué)方法是采用“講授+案例教學(xué)法+討論”，首先對于企業(yè)合并，可以讓學(xué)生查找近期的媒體資訊的合并案例，教師根據(jù)自己掌握的案例進(jìn)行企業(yè)合并概念的提示，讓學(xué)生討論解決對企業(yè)合并概念的理解，教師根據(jù)現(xiàn)行的國家政策，解釋不同種合并對企業(yè)的影響。通過綜合案例以講授和啟發(fā)、提問的方式進(jìn)行同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。

（三）指導(dǎo)學(xué)生深度學(xué)習(xí)的教學(xué)手段

本部分的學(xué)習(xí)采取的“多媒體為主，粉筆+黑板為輔”教學(xué)手段，充分運(yùn)用手機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)上的信息，課前讓學(xué)生查找有關(guān)企業(yè)合并案例資料，教師根據(jù)學(xué)生的資料，進(jìn)行剖析解決學(xué)生的疑問。教師根據(jù)教材的案例或者自己編寫的案例運(yùn)用“粉筆+黑板”的手段，對同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理進(jìn)行講解和補(bǔ)充。

（四）指導(dǎo)學(xué)生深度學(xué)習(xí)教學(xué)方式

本部分的學(xué)習(xí)采取的“啟發(fā)對以前的知識回顧聯(lián)系新知識+學(xué)生自學(xué) ”的教學(xué)方式，在講授“企業(yè)合并”的概念前，先讓學(xué)生回顧“會計假設(shè)”的內(nèi)容，引申為“高級財務(wù)會計”課程中多數(shù)是“會計假設(shè)”的松動，聯(lián)系新學(xué)習(xí)的知識，“企業(yè)合并”正是對“會計主體假設(shè)”的突破，不再是“中級財務(wù)會計”的“單一會計主體”，而是“多個會計主體”的會計處理。

讓學(xué)生自己在媒體資訊上學(xué)習(xí)企業(yè)合并給企業(yè)集團(tuán)帶來的優(yōu)勢，明確企業(yè)合并的動機(jī)，為以后的學(xué)習(xí)打下基礎(chǔ)。

讓學(xué)習(xí)基礎(chǔ)較好的學(xué)生深入思考“按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的合并商譽(yù)，免稅合并情況下其計稅基礎(chǔ)為0，由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時性差異。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該暫時性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債”。和“按照會計準(zhǔn)則規(guī)定將取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值進(jìn)行初始計量，但其計稅基礎(chǔ)卻等于原計稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時性差異的納稅影響要予以確認(rèn)，并調(diào)整合并商譽(yù)”。這過兩個難理解的問題。

■ 合并會計報表

（一）深度學(xué)習(xí)的內(nèi)容

1.合并財務(wù)報表的含義和特點(diǎn)

本部分深度學(xué)習(xí)的內(nèi)容是先介紹合并財務(wù)報表準(zhǔn)則制定背景，即從1995年到2014年合并會計報表的變化歷程。讓學(xué)生深度理解在以前學(xué)習(xí)向會計信息使用者提供會計信息時為什么要編制合并報表；讓學(xué)生深度學(xué)習(xí)以前的知識是單一主體編制的單獨(dú)報表，而合并財務(wù)報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。

讓學(xué)生深度學(xué)習(xí)合并財務(wù)報表與單獨(dú)報表相比具有自己的特點(diǎn)：合并財務(wù)報表是以企業(yè)集團(tuán)這一非法律主體為會計主體,反映該主體的財務(wù)會計信息；合并財務(wù)報表是由企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司編制，而單獨(dú)報表則是單一主體編制的會計報表；合并財務(wù)報表是以單獨(dú)報表為編制基礎(chǔ)，而單獨(dú)報表是根據(jù)賬簿的期末余額或者本期發(fā)生額編制；合并財務(wù)報表要采用合并工作底稿這一特殊的手段,并在合并工作底稿中編制抵消分錄和調(diào)整分錄,對單獨(dú)報表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總、抵消、調(diào)整,整理出合并數(shù),據(jù)以填列合并財務(wù)報表。讓學(xué)生深度理解在編制現(xiàn)金流量表和審計工作底稿是也用工作底稿法。

讓學(xué)生深度學(xué)習(xí)編制合并會計報表的基礎(chǔ)、條件，真正理解合并會計報表控制的含義；控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。學(xué)生應(yīng)該深度理解“權(quán)力”的內(nèi)涵，識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機(jī)制，即“表決權(quán)”“實(shí)質(zhì)性權(quán)利與保護(hù)性權(quán)利”“潛在”表決權(quán)等；讓學(xué)生深度理解“可變回報”的意義，為什么不是“固定回報”；如何運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

學(xué)生深度學(xué)習(xí)所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論、母公司理論在編制合并報表中的作用，我國企業(yè)合并報表為什么體現(xiàn)的是“經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論+母公司理論?！?/p>

2.內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理

在內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消會計處理時。讓學(xué)生深度理解對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，是為了滿足所選擇的合并理念的要求。

讓學(xué)生深度理解這部分業(yè)務(wù)抵消的會計處理，是從集團(tuán)整體的角度，將母公司對子公司的投資與子公司的所有者權(quán)益抵消，有少數(shù)股東權(quán)益的應(yīng)單獨(dú)列示，體現(xiàn)實(shí)體理論，對于非同一控制下企業(yè)合并，還要將商譽(yù)體現(xiàn)出來，在我國商譽(yù)采用的部分商譽(yù)法，給學(xué)生們講清楚，為什么采用部分商譽(yù)法。

針對學(xué)生在“中級財務(wù)會計”中學(xué)習(xí)的內(nèi)容，即期初未分配利潤+本年實(shí)現(xiàn)的利潤=本年的利潤分配+年末未分配利潤，讓學(xué)生深度理解母公司對子公司的投資取得的投資收益與子公司實(shí)現(xiàn)的利潤及利潤分配抵消的道理。

3.內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理

關(guān)于內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消的業(yè)務(wù)，讓學(xué)生從淺層的順銷、逆銷、平銷的理解，深入到對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)內(nèi)部的抵消業(yè)務(wù)，從集團(tuán)公司的一體化角度去理解。

對于存貨內(nèi)部有關(guān)交易的抵消包括，抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響；抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費(fèi)用的影響；抵消期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益。

讓學(xué)生深度理解從當(dāng)年購進(jìn)的存貨當(dāng)期全部對集團(tuán)外部銷售，當(dāng)年購進(jìn)的商品當(dāng)年全部沒有對集團(tuán)外部銷售，當(dāng)年購進(jìn)的商品當(dāng)年部分對集團(tuán)外部銷售部分形成期末存貨，這三個方面進(jìn)行抵消業(yè)務(wù)的處理。

在進(jìn)行存貨內(nèi)部有關(guān)交易的抵消業(yè)務(wù)處理時，要考慮到當(dāng)存貨發(fā)生跌價時的抵消分錄的編制。這需要學(xué)生思考站在集團(tuán)角度去理解存貨發(fā)生跌價的問題。

在進(jìn)行存貨內(nèi)部有關(guān)交易的抵消業(yè)務(wù)處理時，還要考慮存貨賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，產(chǎn)生的遞延所得稅的問題，以及發(fā)生存貨發(fā)生跌價的遞延所得稅的問題。

對于內(nèi)部固定資產(chǎn)資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消的業(yè)務(wù)，主要是讓學(xué)生深度理解固定資產(chǎn)是針對生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)，還是管理用的固定資產(chǎn)，這對于固定資產(chǎn)折舊部分的抵消業(yè)務(wù)有非常大的區(qū)別。另外還要考慮固定資產(chǎn)的減值情況和因折舊和減值而形成的遞延所得稅問題。

（二）指導(dǎo)學(xué)生深度學(xué)習(xí)的教學(xué)方法

對于本部分的內(nèi)容指導(dǎo)學(xué)生深度學(xué)習(xí)的教學(xué)方法是采用“講授+思維導(dǎo)圖+案例教學(xué)法”，對于存貨內(nèi)部有關(guān)交易的抵消業(yè)務(wù)處理時，將單獨(dú)企業(yè)的存貨購買--銷售業(yè)務(wù)用會計分錄形式在黑板上進(jìn)行推演，推導(dǎo)出存貨內(nèi)部有關(guān)交易的抵消的結(jié)果。通過案例形式讓學(xué)生進(jìn)行實(shí)際的抵消業(yè)務(wù)處理。學(xué)生應(yīng)深度理解本期的利潤與下期利潤的關(guān)系以及在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的體現(xiàn)形式不同。

對于內(nèi)部固定資產(chǎn)資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消的業(yè)務(wù)，將生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)計提折舊用“T”型賬戶的形式進(jìn)行推導(dǎo)，反映在抵消分錄的編制上。同時運(yùn)用案例的形式讓學(xué)生自己獨(dú)立思考。

（三）指導(dǎo)學(xué)生深度學(xué)習(xí)的教學(xué)手段

本部分的學(xué)習(xí)采取的“粉筆+黑板為主，多媒體為輔 ”教學(xué)手段，充分運(yùn)用黑板，將思維導(dǎo)圖體現(xiàn)在黑板上，課前讓學(xué)生查找有關(guān)“中級財務(wù)會計”方面的內(nèi)容，將中級財務(wù)會計的存貨、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易及其引起的資產(chǎn)減值等內(nèi)容引申到高級財務(wù)會計的教學(xué)中來，進(jìn)行剖析解決學(xué)生的疑問。

教師運(yùn)用教材的案例或者自己編寫的案例運(yùn)用“粉筆+黑板”的手段，對存貨、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易及其引起的資產(chǎn)減值和遞延所得稅等難度較大的內(nèi)容進(jìn)行抵消業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行講解和補(bǔ)充。

（四）指導(dǎo)學(xué)生深度學(xué)習(xí)的教學(xué)方式

本部分的學(xué)習(xí)采取的“啟發(fā)式+探究 ”的教學(xué)方式，在講授“企業(yè)合并報表”的概念前，先讓學(xué)生回顧“單獨(dú)報表”的內(nèi)容，引申為“高級財務(wù)會計”課程中多個主體的“集團(tuán)”，聯(lián)系新學(xué)習(xí)的知識，理解“企業(yè)合并報表”正是對“單獨(dú)報表”的突破，不再是“中級財務(wù)會計”的“單一會計主體”，而是“多個會計主體”的會計處理。

讓學(xué)生思考，我國合并會計報表編制時采用的是什么合并理論，通過資產(chǎn)內(nèi)部交易當(dāng)期的內(nèi)容，探討期初和期末資產(chǎn)內(nèi)部交易及其遞延所得稅的抵消業(yè)務(wù)的處理。

讓學(xué)生深度學(xué)習(xí)在“成本法”基礎(chǔ)上編制合并報表和將成本法調(diào)整為權(quán)益法后再編制合并報表，并探討這兩種方法的區(qū)別。

總之，財經(jīng)類大學(xué)本科新生入學(xué)，往往要經(jīng)歷從督促學(xué)習(xí)到自主學(xué)習(xí)的學(xué)習(xí)方式轉(zhuǎn)變過程。在促進(jìn)財經(jīng)類本科生盡早適應(yīng)大學(xué)學(xué)習(xí)的過程中，新生訓(xùn)練、本科生導(dǎo)師、大學(xué)一年級基礎(chǔ)課程的學(xué)習(xí)等可以從不同角度對學(xué)生的深度學(xué)習(xí)進(jìn)行教學(xué)設(shè)計。