新會計準則下財政資金的會計和稅務處理實踐探究

文/吳阿蘭（延平區(qū)塔前鎮(zhèn)會計服務中心）

根據(jù)相關法律的明確規(guī)定，所謂企業(yè)財政資金，指的是經(jīng)國家政府部門以及地方政府部門財政管理單位進行審批的，從縣級以上政府部門中取得的，專項用于政策性建設的資金。這部分資金需要納入企業(yè)的運營資本當中去，嚴格區(qū)分于企業(yè)的經(jīng)營資本[1]。在稅收方面，企業(yè)財政性資金會受到政策性優(yōu)惠的保護，可以獨立區(qū)分，享受稅務減免政策，可以在企業(yè)財務納稅總額中扣除財政性資金。在舊規(guī)定的基礎上，新會計準則細化了企業(yè)財政性資金的處理方法，在處理分類財政資金方面更具實用性。本文就新會計準則下財政資金的會計處理和稅務處理實踐進行研究分析，報告如下。

一、財政資金的分類

（1）國家投資，應視為股權，可計入并加入企業(yè)實收資本或股權，借記銀行分付款，貸記實收資本或股權。

（2）資金使用完畢后，要求歸還本金，在會計處理原則中記為“負債”，計入貸款或其他應付款的處理。銀行存款被視為借方，貸款或其他應付款項被視為貸方。

（3）其他金融資金在會計處理原則中記為“損益”，以當期營業(yè)外收入代替原補貼收入，銀行存款作為借項，營業(yè)外收入作為貸項。

此外，為了對“財政性資金”的內涵準確把握，應該對以下幾個方面加以關注：①所有來源于政府及其有關部門的資金均屬于財政性資金的范疇內，財政撥款并不是財政性資金的單一形式；②直接扣除和免稅應計入應納稅所得額，應計入增值稅，其他稅費的直接扣除不應計入應納稅所得額；③稅收優(yōu)惠的具體形式應該為征即退、先征后退、先征后返，即稅務部門應該在征收時征收足額，然后由財政部門或者稅務部門對已征得的全部或者部分加以退還，享受這類優(yōu)惠待遇的所有稅費均應計入企業(yè)當年總收入；④出口退稅不包括在總收入中。這主要是因為出口退稅不是這一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收，企業(yè)已經(jīng)支付了[2]；⑤有的地方政府通過各種財政補貼和其他形式的“減免稅”，對企業(yè)給予優(yōu)惠，促進地方經(jīng)濟發(fā)展，應計入企業(yè)當年應納稅所得額；⑥ 稅前扣除不計入“亂收費”項目。

二、稅務會計的概念

稅務會計屬于會計系統(tǒng)的一個分支，是一個相對寬泛的概念，但它已經(jīng)成為一門獨立的學科，有別于一般會計。稅務會計是稅務管理活動中的一個重要項目，對稅務進行研究和處理。稅收及其運動是本文的主要研究對象，從稅收的形成到稅收成為財政預算收入。稅收活動的過程主要涉及兩個方面:收稅人員和納稅人。因此，專門從事稅務的稅務會計包括稅收會計和稅務會計。稅務會計計量單位是貨幣，以稅法為準繩,會計主體雙方通過技術和現(xiàn)代會計理論及方法來調整和控制整個過程的稅錢,將稅務活動實現(xiàn)全面、系統(tǒng)、連續(xù)的綜合反映。

三、新會計準則的特點

（一）趨同于國際會計準則

新會計準則在會計處理方法上更接近國際會計準則。舉例來講，當期損益中納入了債務重組產(chǎn)生的利潤，改變了原來計入原資本公積的情況。更加接近國際會計準則，這使得企業(yè)將變革之前應付稅款的方法。而且，新會計準則將金融工具會計準則引入進來，規(guī)定了遞延所得稅處理，在分類與計量方法上與國際準則都保持了一致。

（二）對會計信息的質量要求更強調可靠性和相關性

新會計準則引入了公允價值計量。這要求不受同一控制的公司對基于股權的支付、金融工具和合并應用公允價值。對于投資性房地產(chǎn)，公允價值計量的引入要求債務重組和非貨幣性交易以“賬面價值”計量，“未確認收入”“在滿足一定條件時，以公允價值計量，收入計入損益表”。

（三）自成體系，影響廣泛

目前幾乎所有企業(yè)的經(jīng)濟行為均在會計準則體系的指導下開展。新企業(yè)會計準則與我國目前的企業(yè)會計制度是相輔相成的關系，二者平行，共同構成了我國的會計制度。同時，新會計準則自身自成體系，具有很強的規(guī)范性和影響性，也可以單獨實施。新會計準則的實施，是會計層面對我國市場經(jīng)濟發(fā)展的反映，其能夠適應我國經(jīng)濟環(huán)境的變化而不斷調整，從而提高會計效率、規(guī)范會計行為，具有深遠的影響。

四、會計準則與稅務會計的差異分析

（一）分析二者差異的意義

稅法相較于會計準則來說，具有更大的強制性和法律權威性，可以確保在編制會計準則時提供更真實的財務信息。稅法可以起到保護和監(jiān)督會計信息質量的作用，如果企業(yè)虛報利潤水平，企業(yè)所得稅法要求應納稅額應根據(jù)已確定且合理的營業(yè)損益進行計算，從而避免將不確定和人為判斷的損益從源頭上包括在內，并提供更多關于納稅申報表的真實財務信息。

（二）二者的差異所在

貨幣作為會計的主要計量單位能夠將單位的經(jīng)濟活動充分、客觀地反映出來，并且在一定程度上能夠對其進行有效監(jiān)督，實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營狀況的經(jīng)濟管理效果。稅法是國家依靠政治權力，按照預定的標準免費收取貨物或金錢，以履行其職能而建立的特定分配方式或分配關系，他們的側重點不同，導致了分歧的發(fā)生。

（1）不同的目的。會計在目的上是要對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財務狀況進行如實、完整的反映，從而為企業(yè)經(jīng)營者提供可參考的會計信息，便于企業(yè)戰(zhàn)術層面和戰(zhàn)略層面的決策。稅法是基于其自身強制性、自由性和固定性的征收，同時考慮到國家財政收入。（2）基本前提不一樣。會計：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。稅法：納稅人是指依法負有直接稅義務的基本納稅人(或自然人)。會計分期付款差異：導致會計利潤與應納稅所得額稅前差異、時間差異和永久性差異及會計真實性；納稅人在限期內應當申報、獨立納稅，稅務機關和納稅人應當按照稅法的規(guī)定對納稅人履行納稅義務進行監(jiān)督檢查。（3）不同的原則。由于前兩者的差異，兩者所遵循的原則也有很大的不同。與兩者相比，稅法也遵循一些會計原則，但稅法也應遵循一些獨特的原則，如法定原則和稅收公平原則，會計在進行核算時，要求企業(yè)按照取得的實際成本進行資產(chǎn)的計量，而如果企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值，那么就要根據(jù)資產(chǎn)負債表進行計提。企業(yè)在進行會計核算時，不得主觀隨意對賬面價值進行調整，要嚴格執(zhí)行國家法律的規(guī)定。在稅法中，企業(yè)相關資產(chǎn)與歷史成本的偏離必須以稅法規(guī)定的適當方式反映或確認相關資產(chǎn)的隱含增值或損失為前提。

五、新會計準則下財政資金的會計處理

（1）財政資金屬于國家直接投資、資本投資、基本建設投資和國債投資項目。這些資金是資本投資。由于投資方是國家，應增加實收資本和國家資本。如果投資超過，“資本儲備資本溢價”應提高。專業(yè)會計師事務所為增加實收資本，應當出具報告[3]。

（2）投資補貼的性質屬于促進科技進步和高新技術產(chǎn)業(yè)化的投資補貼和補貼、公益性和公共基礎設施投資項目的財政資金，投資者投資的資本收益屬于此類資金，而前者是最大的國家之間的區(qū)別，在資金方面并不總是作為投資者來投資，一般來說政府以及相關部門主要是為了對調控目標實現(xiàn)或者貫徹宏觀經(jīng)濟政策，給予企業(yè)資金往往具有導向性，根據(jù)政府以及相關部門下達的文件，企業(yè)應該將“實收資本”或者“資本公積”進行增加，根據(jù)文件精神由某個單位持有或享有或者由全體投資者共同享有，應當增加實收資本，由正規(guī)、專業(yè)的會計師事務所進行報告的出具工作[4]。

（3）對于企業(yè)的就業(yè)獎勵(如鼓勵企業(yè)開展就業(yè)獎勵)、退稅(一般是帶出或簽回兩種方式)、定量補貼、科技三費、潛力和改造資金、貼息貸款、中小企業(yè)發(fā)展專項資金、產(chǎn)業(yè)技術研究、國有企業(yè)虧損補貼、中小企業(yè)開拓國際市場資金、小企業(yè)倒閉補貼資金等。一般來說，這些資金是企業(yè)為特定經(jīng)濟活動支付的成本和費用的補償，其會計部門應按照政府補貼標準的規(guī)定進行。與收入相關的政府補貼可用于補償公司的后續(xù)費用和損失。這些資金借記為“銀行存款”，貸記為“遞延收入”。本期借項“遞延收入”貸項“營業(yè)外收入”。用于彌補企業(yè)發(fā)生的費用或損失的資金，在取得該資金時，借記為“銀行存款”，貸記為“營業(yè)外收入”。對于與資產(chǎn)相關的政府補貼，企業(yè)在收到資金時，應按實際收到的金額在賬戶上記入“銀行存款”。使用政府補貼購買建設長期資產(chǎn)時，應與企業(yè)正常的資產(chǎn)購買建設或研發(fā)相一致。固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)完成后，通過收繳“在建項目”“研發(fā)支出”等項目進行轉讓。從相關資產(chǎn)可以使用之日起，在對相關資產(chǎn)進行攤銷或折舊時，希望使用機關視其為長期資產(chǎn)，在平均攤銷遞延收益后，轉入當期損益，借記“遞延收入”，貸記“營業(yè)外收入”[5]。相關資產(chǎn)在使用壽命結束時或之前處置時，遞延收益的未分配余額應當一次性轉入資產(chǎn)處置當期的營業(yè)外收益，資金不得遞延。

（4）政府貸款和可償還世界銀行貸款項目資金等金融資金應在資金使用后返還給委托人。因此，企業(yè)在使用資金時，應借記“銀行存款”，貸記“短期借款”?；颉伴L期借款”。

（5）當企業(yè)所有人以特定目的或特殊目的投資資金時，應借記“銀行存款”等科目，貸記“特別應付款”。在使用建設工程專項資金時，應借記“在建工程”“應付職工工資”“銀行存款”等項目[6]。

（6）納稅應借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”。

（7）增值稅出口退稅應借記“銀行存款”，貸記“其他應收款項——出口退稅”。

六、財政資金的稅務處理

根據(jù)最新的企業(yè)所得稅法，有三種收入被規(guī)定為不征稅收入，其一是財政撥款，其二行政事業(yè)性收費（依法收取、納入財政管理），其三是政府性基金和不征稅收入。從上述幾點可以看出，不征稅收入的財政撥款的特點十分明顯，首先，各級政府是財政資金分配的主體，其次是納入預算管理的社會組織和事業(yè)單位。此外，根據(jù)稅法的有關規(guī)定，存在不在應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅中計入的幾種情況，比如政府轉貸項目需要償還的、政府投入的資金等。

此外，國家應當在出口貨物進項增值稅納稅申報表中增加出口環(huán)節(jié)增值稅退稅，不納入企業(yè)所得稅的納稅范圍。

其他財政性資金不應納入非應稅收入范圍。無論會計處理如何，各項財政資金應當計入應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

七、結語

新會計準則提出了歷史成本,重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值和其他五個度量模型的各種計量屬性,實現(xiàn)測量多樣化的基礎上,本文對新會計準則的會計和稅務處理金融資本實踐情況進行研究與分析，從財政資金的分類、稅務會計的概念、新會計準則下財政資金的會計處理以及財政資金的稅務處理等方面進行敘述。但是，受限于個人的理論素養(yǎng)和認知能力，在對問題的看法和認知上存在缺陷，因此上述研究會存在一些漏洞和缺點，還望各位專家學者予以指導。