公立中醫(yī)院中藥制劑成本管理研究*

文/徐林麗 黃慧妮 曹文瑛（.溫州市中醫(yī)院；.杭州電子科技大學(xué)）

中醫(yī)藥學(xué)是中華民族的偉大創(chuàng)造，是中國古代科學(xué)的瑰寶?！笆奈濉卑l(fā)展規(guī)劃中，明確提出推動(dòng)中醫(yī)藥傳承創(chuàng)新，堅(jiān)持中西醫(yī)并重和優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，實(shí)施中醫(yī)藥振興發(fā)展重大工程，大力發(fā)展中醫(yī)藥事業(yè)。中藥制劑是以臨床療效良好的中藥處方為基礎(chǔ)研制而成的，具有臨床療效明顯、使用方便、費(fèi)用相對(duì)低廉等優(yōu)勢(shì)，它有明顯的地域特色、醫(yī)院特色和?？铺厣?，是中醫(yī)臨床用藥的重要組成部分。中藥制劑擁有傳統(tǒng)湯、丸、散、膏、丹等多種劑型，還有合劑、膠囊、糖漿劑、酊劑、擦劑、軟膏劑等，具有滿足臨床需要、固定處方、自制自用、質(zhì)量可控等特點(diǎn)，是中醫(yī)特色治療的優(yōu)勢(shì)所在。但中藥制劑需要長時(shí)間煎熬制作，消耗大量的中藥材，耗費(fèi)大量的人力和時(shí)間，要求各個(gè)環(huán)節(jié)流暢配合，很難像西醫(yī)藥品那樣標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)，使得中藥制劑的成本核算困難。本文以WZ中醫(yī)院制劑科為例，通過對(duì)制劑工藝及流程的調(diào)查研究，提出中藥制劑成本管理完善措施。

一、公立中醫(yī)院中藥制劑成本管理現(xiàn)狀

（一）公立中醫(yī)院制劑科生產(chǎn)經(jīng)營特色分析

（1）中醫(yī)院的制劑科負(fù)責(zé)中藥制劑的配制工作，為臨床科室供應(yīng)中藥制劑，在配合臨床?？平ㄔO(shè)，為醫(yī)療、科研和教學(xué)服務(wù)方面發(fā)揮著重要的作用。制劑科配置的范圍為市場(chǎng)不供應(yīng)，或不能滿足供應(yīng)為醫(yī)院醫(yī)療、教學(xué)、科研需要，?？铺厣@著、臨床療效確切的固定中藥處方制劑。中藥制劑是每家中醫(yī)院用藥的一大特色，在繼承傳統(tǒng)、保持和發(fā)揮中醫(yī)藥特色和優(yōu)勢(shì)方面具有不可替代的地位。制劑科的重要優(yōu)勢(shì)就是根據(jù)本院特色專科特有的傳統(tǒng)用藥，滿足中醫(yī)臨床需求、補(bǔ)充市場(chǎng)上沒有的藥物制劑方面，擔(dān)任著獨(dú)特作用，在防治重大疾病、抗擊SARS和新冠肺炎等工作中，發(fā)揮了積極的重要作用。

（2）中藥制劑使用季節(jié)性明顯，生產(chǎn)規(guī)模小，投入大，生產(chǎn)成本較高。每家中醫(yī)院中藥制劑與市面上流通的藥品相比，一般只在本醫(yī)院使用，使用范圍小，需求量不大。由于每個(gè)制劑品種都有其獨(dú)特的生產(chǎn)工藝及步驟，生產(chǎn)周期長短差異很大，以形成規(guī)?；慨a(chǎn)。中藥制劑生產(chǎn)投入大、批產(chǎn)量少，生產(chǎn)不穩(wěn)定，不能有效分?jǐn)偪剖夜潭ǔ杀?，?dǎo)致生產(chǎn)成本遠(yuǎn)高于藥廠市場(chǎng)流通藥。

（3）原材料價(jià)格不斷上漲，人工費(fèi)用逐年增長，中藥制劑成本上升。受天氣、環(huán)境、種植人工成本、運(yùn)輸成本增長等因素影響，中藥材原材料價(jià)格呈逐年上升態(tài)勢(shì)。中藥制劑使用量較大的部分中藥材，如三七、白術(shù)等，近五年漲幅甚至高達(dá)100%以上。中醫(yī)院制劑科的成本還包括水費(fèi)、電費(fèi)、機(jī)器設(shè)備和廠房折舊、技術(shù)人員和管理人員工資等。中藥制劑普遍存在投入大、規(guī)模小、成本高的特點(diǎn)，制劑科經(jīng)濟(jì)效益低，成本核算很難達(dá)到細(xì)致準(zhǔn)確。

（4）中藥制劑質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)提高，制劑輔助成本增加。按照國家藥品監(jiān)督管理局頒布的《醫(yī)療機(jī)構(gòu)制劑配制質(zhì)量管理規(guī)范》，對(duì)中醫(yī)院的中藥制劑生產(chǎn)等提出更高的管理要求，要求達(dá)到藥廠的 GMP 標(biāo)準(zhǔn)。在檢測(cè)方面，不僅要求測(cè)定制劑的性狀、檢查注射液的微生物、單方化學(xué)制劑的含量等，還要求進(jìn)行化學(xué)藥品含量測(cè)定和鑒別。制劑包裝上要求實(shí)行獨(dú)立包裝，標(biāo)簽注明制劑名稱、批號(hào)、規(guī)格、用量標(biāo)準(zhǔn)等，需要附上說明書，輔助包裝成本大幅增長。

（二）公立中醫(yī)院制劑科成本管理現(xiàn)狀

中藥制劑作為中醫(yī)院服務(wù)產(chǎn)品的組成部分，成本核算既要符合醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的要求，又要盡可能有效實(shí)施成本效益管理。在中醫(yī)院成本管理工作中，一般采用在財(cái)務(wù)和制劑部門設(shè)兩級(jí)會(huì)計(jì)，對(duì)制劑的收入、支出及結(jié)余狀況進(jìn)行分類兩級(jí)核算。首先，醫(yī)院一級(jí)核算是核算制劑部門成本費(fèi)用，將制劑部門作為利潤中心。財(cái)務(wù)科對(duì)制劑部門領(lǐng)用的中草藥材料、人工費(fèi)用及制造費(fèi)用進(jìn)行歸集，對(duì)制劑部門的收入、支出及結(jié)余狀況進(jìn)行核算。其次，在制劑部門設(shè)置成本核算員進(jìn)行二級(jí)核算，對(duì)每種中藥制劑的直接變動(dòng)成本進(jìn)行歸集和核算。對(duì)于無法直接對(duì)應(yīng)到具體產(chǎn)品制造費(fèi)用，包括廠房、生產(chǎn)設(shè)備等固定資產(chǎn)折舊、水電費(fèi)、其他間接費(fèi)用，根據(jù)選定的成本核算方法進(jìn)行分?jǐn)?，?jì)入各相關(guān)制劑品種成本。

根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，醫(yī)院自產(chǎn)制劑的定價(jià)，是在原、輔料成本的基礎(chǔ)上加40%，其中包括了固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、水電費(fèi)及人工費(fèi)等等。中藥制劑定價(jià)不合理，不能準(zhǔn)確反映實(shí)際成本水平和變化，導(dǎo)致普遍出現(xiàn)成本與價(jià)格“倒掛”的現(xiàn)象，給醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展帶來一定困難。

二、公立中醫(yī)院中藥制劑成本管理存在的問題

實(shí)地調(diào)研WZ市中醫(yī)院制劑科，梳理中藥制劑成本管理中存在的問題。WZ市中醫(yī)院位于我國東南沿海城市，是三級(jí)甲等中醫(yī)醫(yī)院。2020年醫(yī)療總收入7.75億元，診療人次110萬人次，開放床位1200余張。中醫(yī)治療是WZ市中醫(yī)院的特色，其中醫(yī)婦科、腎病科、康復(fù)科是國家級(jí)重點(diǎn)?？疲t(yī)院設(shè)有專門的中藥制劑樓和設(shè)施完備的中藥加工制作室，可根據(jù)需求生產(chǎn)臨床制劑、試劑、膏方等中藥產(chǎn)品。2020年，WZ市中醫(yī)院中藥飲片收入占醫(yī)療收入的比例為13%，是醫(yī)院收入的來源之一。WZ市中醫(yī)院制劑室，制藥房共有正式員工5人，其中1人負(fù)責(zé)藥檢，生產(chǎn)4人，生產(chǎn)時(shí)2個(gè)人一組，2組一起合作生產(chǎn)。生產(chǎn)設(shè)備包括凈化機(jī)、提取機(jī)、灌裝機(jī)、包裝機(jī)等。廠方面積1000平方米，其中兩個(gè)凈化室，面積200平方米。常年生產(chǎn)如意金黃軟膏、灌腸液、風(fēng)止痛搽劑等制劑。WZ市中醫(yī)院制劑成本管理主要存在的如下問題：

（1）成本歸集方式較為粗放。WZ市中醫(yī)院由全院成本、科室成本、中醫(yī)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本三個(gè)層級(jí)組成，WZ市中醫(yī)院的成本分?jǐn)偛捎煤唵蔚淖陨隙碌姆绞?，將全院總成本粗放的直接分?jǐn)傊粮鱾€(gè)科室，各科室內(nèi)部也將歸集到的成本按照收入比例直接分?jǐn)傊粮髦嗅t(yī)醫(yī)療項(xiàng)目。由于成本分配標(biāo)準(zhǔn)簡單單一，科室成本、中醫(yī)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本準(zhǔn)確性較低，不能滿足醫(yī)院成本管理需要。

（2）成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)采用單一的收入比例。WZ市中醫(yī)院主要以收入為依據(jù)分?jǐn)偝杀荆剖页杀疽钥剖沂杖氡壤龑⑷撼杀痉謹(jǐn)傊粮鱾€(gè)科室，再以項(xiàng)目收入比例將科室成本分?jǐn)傊粮麽t(yī)療項(xiàng)目，核算出醫(yī)療項(xiàng)目成本。以收入比例成本分?jǐn)偡绞讲⑽大w現(xiàn)實(shí)際業(yè)務(wù)中真正的耗費(fèi)，可能導(dǎo)致收入高、耗費(fèi)少的科室及其醫(yī)療項(xiàng)目成本虛高，而收入低、耗費(fèi)多的科室及其醫(yī)療項(xiàng)目成本偏低。

（3）現(xiàn)行的醫(yī)療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際發(fā)生的成本存在不適配的情況。中醫(yī)院制劑科的成本包括原料投入、水電費(fèi)用、機(jī)器設(shè)備和人員工資及管理成本等。中藥制劑具有復(fù)雜性和多樣性, 面臨藥物作用機(jī)理難以闡明、成分分析難等難題，制劑室處境艱難，制劑室成本細(xì)致核算也困難。同時(shí)，中藥制劑有其特有的優(yōu)點(diǎn)，可以根據(jù)不同人不同體質(zhì)進(jìn)行配方，可以做到一人一方，如冬令膏方，也就是有個(gè)性化的服務(wù)，這也是成本增加的一個(gè)原因。制劑產(chǎn)品的規(guī)模不大，一個(gè)制劑品種的原料和輔料成本高出實(shí)際產(chǎn)品價(jià)格，設(shè)備折舊、水電及人員工資等成本分?jǐn)傄膊粩嘣鲩L，中藥制劑定價(jià)不合理，普遍出現(xiàn)了投入與產(chǎn)品的價(jià)格“倒掛”現(xiàn)象，給醫(yī)院帶來了沉重的壓力和經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。而且，目前中醫(yī)醫(yī)療人才短缺，以WZ市中醫(yī)院為例，醫(yī)院往往以經(jīng)驗(yàn)技術(shù)為導(dǎo)向，培養(yǎng)專業(yè)的中醫(yī)醫(yī)生護(hù)士需要耗費(fèi)大量的時(shí)間，以及投入大量資源和財(cái)力，同時(shí)，完成中醫(yī)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目過程中需要耗費(fèi)較多的儀器操作時(shí)間和中醫(yī)藥品。與WZ市中醫(yī)院類似，大部分中醫(yī)院還沒有成本反饋體系，中醫(yī)醫(yī)護(hù)人員和科室管理人員在日常工作過程中得到的成本管理信息較少，成本管理意識(shí)和積極性較為淡薄。

三、公立中醫(yī)院中藥制劑成本管理建議

通過現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研和座談，本文以案例分析法探討了WZ市中醫(yī)院制劑科成本管理現(xiàn)狀和存在的問題，提出相關(guān)管理建議：

（1）進(jìn)一步健全中醫(yī)院中藥制劑成本管理體系。樹立以節(jié)約成本為核心的責(zé)任意識(shí)，醫(yī)院管理層和財(cái)務(wù)部門、藥劑科等職能部門，應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到中藥制劑成本管理的重要性，加強(qiáng)中藥制劑成本核算和成本控制工作。通過加大對(duì)制劑成本核算制度的宣傳力度，促使領(lǐng)導(dǎo)干部和員工形成共識(shí)，切實(shí)提高對(duì)制劑成本核算工作重要性的認(rèn)識(shí)。同時(shí)，注重人才培養(yǎng)，提高工作人員的生產(chǎn)工藝水平，使生產(chǎn)工作人員認(rèn)識(shí)到要善于從工作細(xì)節(jié)中找出節(jié)約成本的方法和點(diǎn)子，善于減少工作中的浪費(fèi)，不斷優(yōu)化操作流程。建立健全成本責(zé)任制度，強(qiáng)化對(duì)工作人員和設(shè)備材料的管理。如對(duì)于成本會(huì)計(jì)人員，成立中藥制劑成本管理小組，設(shè)置專職財(cái)務(wù)人員，加強(qiáng)基礎(chǔ)成本管理。WZ市中醫(yī)院在制劑生產(chǎn)中設(shè)置專職財(cái)務(wù)人員，負(fù)責(zé)開展制劑產(chǎn)成品庫房進(jìn)行出入庫管理，負(fù)責(zé)對(duì)產(chǎn)成品和半成品的監(jiān)管，每月月末核對(duì)盤點(diǎn)，編制產(chǎn)成品、輔料、包裝材料明細(xì)賬和相關(guān)臺(tái)賬，規(guī)范中藥制劑成本管理工作。此外，建立嚴(yán)格的費(fèi)用審批制度，做到所有費(fèi)用開支前都要經(jīng)過主管領(lǐng)導(dǎo)審核、批準(zhǔn)后才能支付。

（2）采用作業(yè)成本法準(zhǔn)確核算制劑成本，為中藥制劑產(chǎn)品定價(jià)提供參考。中藥制劑科的產(chǎn)品具有較大的工藝差異，如硫樟腦涂劑、復(fù)方慶大霉素普魯卡因口服液、顛茄合劑（口服）、水楊酸涂劑、薄荷水楊酸搽劑五類藥劑要求在潔凈區(qū)（無菌環(huán)境要求）制作，而中藥劑消炎灌腸液和傷科消腫止痛膏需在制備區(qū)使用大型設(shè)備、花費(fèi)較長時(shí)間制作。此外，中醫(yī)藥品根據(jù)不同人不同體質(zhì)配方，做到一人一方，很難像西醫(yī)藥品那樣標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)。如果采用“以數(shù)量為基礎(chǔ)”的傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡绞?，?huì)造成不同產(chǎn)品之間的“成本轉(zhuǎn)移”問題，使得產(chǎn)品成本失真。因此，采用傳統(tǒng)成本核算方法難以準(zhǔn)確核算產(chǎn)品成本，導(dǎo)致制劑科的制劑定價(jià)不合理，過高的價(jià)格影響銷量，而過低的價(jià)格給醫(yī)院帶來了沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。運(yùn)用作業(yè)成本法，按工藝流程劃分作業(yè)，通過資源成本歸集到作業(yè)，作業(yè)成本再分配到各個(gè)產(chǎn)品，能夠更加準(zhǔn)確地核算制劑成本。以如意金黃軟膏為例，其制作過程為：烘干打散制成散劑→滅菌→加輔料（蜂蜜之類的黏合劑等）→制膏→煉蜜→攪拌→罐裝→檢驗(yàn)→包裝→入庫。WZ市中醫(yī)院按制劑科的生產(chǎn)工藝流程，科學(xué)劃分作業(yè)中心，選擇成本動(dòng)因，合理歸集和分配各種資源費(fèi)用，核算每種中藥制劑的中草藥材料成本和間接成本，基于準(zhǔn)確的成本信息，可以為制劑科的產(chǎn)品定價(jià)決策提供幫助。作業(yè)成本法有效提高了成本計(jì)算和分析效率，進(jìn)一步強(qiáng)化成本管理和控制過程。

（3）基于作業(yè)成本法進(jìn)行中藥制劑產(chǎn)品的成本管理和成本控制。作業(yè)成本法的運(yùn)用不僅是成本核算的過程，也是成本管理、控制的過程。作業(yè)成本法通過梳理生產(chǎn)工藝流程劃分作業(yè)，建立作業(yè)鏈，識(shí)別中藥制劑生產(chǎn)過程中的增值性作業(yè)和非增值作業(yè)，通過減少或消除非增值性作業(yè)，降低冗余資源消耗，達(dá)到優(yōu)化資源配置、提高作業(yè)效率的目的；資源動(dòng)因分析可以確定作業(yè)中的必要資源，減少資源消耗，提高資源使用效率；作業(yè)動(dòng)因分析能夠引導(dǎo)員工減少能源動(dòng)力消耗，主動(dòng)降低生產(chǎn)成本。作業(yè)成本法不只是一種科學(xué)的成本核算辦法，最終的落腳點(diǎn)在于基于準(zhǔn)確的成本信息進(jìn)行成本管理，提高資源使用效率，達(dá)到降低成本目的。

（4）評(píng)析成本管理結(jié)果，結(jié)合激勵(lì)機(jī)制，激發(fā)員工積極性和創(chuàng)造性。成本評(píng)析包括考評(píng)和分析兩部分，就是把成本費(fèi)用指標(biāo)如人工費(fèi)用比率、制造費(fèi)用比率、單品種制劑成本變動(dòng)率等的完成結(jié)果，與計(jì)劃、定額進(jìn)行對(duì)比評(píng)價(jià)和分析總結(jié)，分別按時(shí)間、空間進(jìn)行縱橫比較；按單個(gè)制劑產(chǎn)品進(jìn)行費(fèi)用明細(xì)評(píng)析。此外，注重評(píng)析與激勵(lì)機(jī)制相結(jié)合。一方面，對(duì)評(píng)析指標(biāo)完成較好的部門和員工進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)；另一方面，按貢獻(xiàn)大小進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)相同貢獻(xiàn)的員工按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)獎(jiǎng)勵(lì)，并注意做到獎(jiǎng)勵(lì)過程的透明和民主。通過結(jié)合激勵(lì)機(jī)制，使員工迸發(fā)出強(qiáng)烈的主人翁精神，為成本核算的成功實(shí)施作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

（5）建立并完善成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，提高成本核算的效率和準(zhǔn)確率。作為大型綜合性中醫(yī)院制劑，其制劑數(shù)量少至幾十種多至上百種。在醫(yī)院財(cái)務(wù)人員相對(duì)緊缺情況下，如果單憑手工計(jì)算，不但效率低、欠準(zhǔn)確，而且可能因人手有限而不得不暫停實(shí)施。所以，醫(yī)院會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)對(duì)成本核算的成敗尤為重要。為此，需要從軟件和硬件上著手建設(shè)完善的成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。