中、美及國際會計準則比較分析——基于合并商譽的會計處理

陳 聰

（湖北經濟學院，武漢 430000）

引 言

隨著市場經濟體制改革的不斷深入，國內經濟市場環(huán)境變得越來越復雜，企業(yè)間的競爭加劇，集團紛紛選擇并購來擴大自身經營規(guī)模，提高競爭實力，平衡企業(yè)風險，促進集團的可持續(xù)發(fā)展。在實際并購過程中，企業(yè)的無形資產所占比重已經超過了10 %，其中商譽值所占的比重更是逐年增加。商譽是企業(yè)多年經營成果的積淀，可以代表企業(yè)的形象和價值，其占比與企業(yè)未來的經營狀態(tài)息息相關。因此，對商譽價值進行合理評估，對企業(yè)集團發(fā)展是極其重要的。由于企業(yè)商譽本身難以辨別，其會計計量也存在較大爭議，因此企業(yè)商譽會計處理逐漸成為該領域的研究重點。相較于一些西方國家，企業(yè)商譽會計在我國的發(fā)展時間較短，多方面都還未實現(xiàn)與國際趨同，國內的商譽會計處理也存在較大的差別。

一、合并商譽初始計量方面的探討

（一）我國商譽初始計量的分析

關于商譽的初始計量，主要內容就是對商譽本質的把握。我國現(xiàn)有的會計準則規(guī)定，商譽就是企業(yè)集團的整體價值減去有形資產和無形資產之后，剩余的那部分價值。它是企業(yè)集團內在的價值，在企業(yè)發(fā)生并購活動的時候才會顯現(xiàn)出來，而無法進行單獨出售的一種價值。

（二）美國商譽初始計量的分析

美國對商譽要素的劃分比較細致，其會計準則將商譽分為六個部分：（1）被并購企業(yè)中，滿足一定確認和計量標準的可辨認凈資產公允價值超出賬面價值的溢價部分；（2）被并購企業(yè)中那部分不可辨認凈資產的公允價值；（3）并購雙方企業(yè)資產結合所產生的超額投資收益；（4）并購雙方因業(yè)務和資產結合使各自運營效益增加的部分；（5）在實際的并購活動中，因收購報價錯誤而多記的金額；（6）在實際并購開展過程中，若并購方出現(xiàn)財務危機，可能會出現(xiàn)資金少付的情況，若因談判不利被并購企業(yè)故意提高價格，會出現(xiàn)資金多付的情況。

（三）IASB商譽初始計量的分析

《國際財務報告準則2008》規(guī)定，企業(yè)在合并中取得的不能單獨確認的代表未來經濟利益的資產是商譽。商譽從無形資產中劃分出來，在報表中單獨列示，并規(guī)定自創(chuàng)商譽不應確認為資產。國際會計準則明確規(guī)定商譽的初始計量必須采用購買法，即購買總成本超過所取得凈資產公允價值的部分來確認商譽，實質上認為商譽就是企業(yè)合并時體現(xiàn)出來的除資產以外的剩余價值。

在商譽本質確認方面，我國和國際會計準則基本趨同，與美國準則最大的不同點在于，我國認為商譽不屬于無形資產，而是要單獨作為一項資產進行處理。在初始計量方面，美國和國際準則均規(guī)定必須采用購買法，而我國將合并企業(yè)分為同一控制和非同一控制下兩個類別，分別采用權益法和購買法進行計量。

二、合并商譽后續(xù)計量方法的探討

（一）我國合并商譽后續(xù)計量的分析

在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》實施之前，商譽被劃入無形資產范疇，其攤銷期限通常不超過10年或以預計使用期限為準。2007年之后，我國實施的企業(yè)合并新準則對商譽進行了重新定義，并就計量相關問題做出了新規(guī)定：商譽是指在企業(yè)合并過程中，被并方可辨認的凈資產公允價值與主并方的合并成本之間的差額。新準則同時規(guī)定企業(yè)用減值測試法代替攤銷法對商譽進行后續(xù)計量。

（二）美國合并商譽后續(xù)計量的分析

美國財務會計準則委員會（FASB）于2001年先后發(fā)布了《財務會計準則公告第141號——企業(yè)合并》《財務會計準則公告第142號——商譽和其他無形資產》，取消了商譽攤銷的相關規(guī)定，同時指定減值測試法是對商譽進行后續(xù)計量的唯一方法。該組織同時基于報告單元規(guī)定了兩步減值測試法的具體操作方法。首先，比較包括商譽在內的賬面價值與報告單元的公允價值，當前者大于后者時進行第二步測試，反之則停止測試。其次，將商譽的賬面價值與公允價值進行比較，并將前者超出后者的部分作為減值損失。準則同時規(guī)定，商譽的減值損失不得高于其賬面價值，同時不得轉回既已確定的部分。通過以上兩個步驟最終得到商譽公允價值與報告單元的公允價值。

（三）IASB中合并商譽后續(xù)計量的分析

國際會計準則理事會（IASB）于2004年取消了商譽攤銷相關規(guī)定，轉而要求采用后續(xù)計量方法對商譽執(zhí)行每年一次的減值測試。2008年，該組織將被合并方可辨認的凈資產公允價值與主并方的合并成本之間的差額定義為商譽，同時規(guī)定在對其進行減值測試過程中，企業(yè)應基于現(xiàn)金產出單元從其賬面價值與可回收金額兩者中選出較低的值。

2015年，IASB針對商譽相關準則的改善問題從兩個角度提出了思路：企業(yè)應最大限度地將無形資產從商譽中剝離開來，使對其實施的會計確認與計量具備一定的獨立性；企業(yè)應根據商譽的不同性質，有針對性地選擇無限期或有限期對其進行分解，進行相應處理。該組織還提出了改進減值測試方案的相關舉措：僅用限值一種方法確認可收回金額，減值測試的頻率根據現(xiàn)金產出單元的性質進行確定。此外，對于商譽減值損失轉回問題，國際準則也提出了相關規(guī)定。

三、完善我國商譽會計處理的建議與措施

（一）不斷完善已有的會計準則

從目前的情況來看，我國相關的會計準則還不是很完善，對商譽會計處理缺乏針對性與獨立性，很難滿足我國商譽會計實務處理的要求。因此，我們可以借鑒美國先進的技術和方法，積極吸取其成功經驗，不斷探索，努力實現(xiàn)美國模式中國化，制定專門的商譽處理會計準則，使商譽會計處理工作有專門的規(guī)章制度可以遵循。

（二）不斷優(yōu)化商譽初始計量方法

商譽本質上屬于企業(yè)的一項重要資產，與其他資產一起構成企業(yè)的整體價值，對提高企業(yè)經濟效益有著非常重要的作用。在實際的并購過程中，并購企業(yè)可以擁有和控制被并購企業(yè)的實際資源，包括實際資產、無形資產及商譽資產。通常情況下，并購企業(yè)投資成本減去被并購企業(yè)凈資產公允價值的差，就是企業(yè)商譽。為了更加精確計量商譽的大小，可以采用全部商譽確認法，有利于實現(xiàn)各項企業(yè)資產計量方式的統(tǒng)一，提高計量的精確性。

（三）優(yōu)化制度環(huán)境

良好的制度環(huán)境是一項制度得以有效實施的重要基礎。因此，我們需要不斷優(yōu)化現(xiàn)有的制度環(huán)境，以提高相關制度的實施效益。一是要優(yōu)化企業(yè)并購的制度環(huán)境，總結已有的經驗，借鑒發(fā)達國家先進的技術和方法，不斷完善上市公司并購相關的法律法規(guī)，提高立法的系統(tǒng)性和可操作性。二是要優(yōu)化相關會計人員的專業(yè)素質。企業(yè)商譽會計處理不僅要求會計人員具備基礎的財務會計知識，更需要具備商譽處理的相關知識和技能。

結 語

各國的商譽確認和計量都是依據該國的國情所定的，而商譽問題是隨著經濟發(fā)展、科技進步逐漸變得重要的，相較于其他國家，我國實行市場經濟的時間不長，若能充分理解各國會計準則中商譽會計處理規(guī)范的精髓，吸收有利部分，可使我國在制定準則時少走彎路。