審計(jì)工作中函證問(wèn)題的研究

王子翔

（南京理工大學(xué)紫金學(xué)院，江蘇 南京 210023）

一、函證的概述

函證的主要特點(diǎn)及優(yōu)勢(shì)是“高可信度”，具體來(lái)說(shuō)，函證可以利用第三方的信息來(lái)獲取被審計(jì)企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)與資料，這類審計(jì)證據(jù)相對(duì)準(zhǔn)確，更能客觀反映出被審計(jì)企業(yè)的實(shí)際狀況。一般來(lái)說(shuō)審計(jì)人員會(huì)采取兩種函證相互結(jié)合的方式，但是在審計(jì)工作中函證往往不能按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中的要求嚴(yán)格地實(shí)施，從而影響審計(jì)的效率并增加審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，很多公司都存在著因?yàn)楹C問(wèn)題而引發(fā)審計(jì)失敗的問(wèn)題，因此使函證問(wèn)題更加規(guī)范化是每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要責(zé)任。對(duì)該問(wèn)題的研究可以在一定程度上避免審計(jì)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率，加強(qiáng)人們對(duì)函證的理解以及重視，給審計(jì)工作提供更好的條件［1］。

二、實(shí)際案例分析

（一）遼寧某股份有限公司造假

中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2017年3月13日對(duì)某事務(wù)所進(jìn)行了處罰，這一案例具有明顯的特點(diǎn)。該事務(wù)所作為某股份有限公司雇用的IPO審計(jì)機(jī)構(gòu)，在2011—2015年間，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了集中審計(jì)，在審計(jì)工作中，該事務(wù)所未能盡職盡責(zé)遵守職業(yè)道德，違規(guī)出具了虛假違規(guī)的審計(jì)報(bào)告。導(dǎo)致造成了極其惡劣的社會(huì)影響及經(jīng)濟(jì)損失，危害巨大。因此根據(jù)我國(guó)《證券法》中的相關(guān)法律法規(guī)，一是給予案件的主要被告兩位注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行警告，同時(shí)處以罰款；二是對(duì)該事務(wù)所的違法行為進(jìn)行處罰，對(duì)該項(xiàng)目的130萬(wàn)元收入進(jìn)行沒(méi)收，同時(shí)處以收入的雙倍罰款。

對(duì)此違法事件案例，我們應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)分析該事務(wù)所在審計(jì)工作中暴露的函證問(wèn)題。從判決書中我們可以知道，在2011—2015年間，該事務(wù)所對(duì)某股份有限公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)，而且還對(duì)企業(yè)大多數(shù)客戶的“當(dāng)期銷售額”與“期末應(yīng)收余額”履行了函證程序。但經(jīng)過(guò)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，該事務(wù)所的函證未能按制度執(zhí)行，而是由某股份有限公司的企業(yè)員工來(lái)向客戶發(fā)出，同時(shí)安排相關(guān)人員將假的詢證函進(jìn)行回復(fù)。由此可見該事務(wù)所并沒(méi)有好好執(zhí)行審計(jì)程序，沒(méi)有對(duì)函證保持嚴(yán)密的控制，按照要求函證應(yīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所親自寄發(fā)并再次復(fù)核函證地址，從而保持函證的獨(dú)立性及其真實(shí)可靠性。

（二）浙江某辦公服務(wù)有限公司造假

浙江某網(wǎng)絡(luò)科技集團(tuán)是國(guó)內(nèi)優(yōu)秀的“辦公托管”公司，但在后期的業(yè)務(wù)擴(kuò)大和轉(zhuǎn)型期間，卻出現(xiàn)了一系列違背法律規(guī)定的案件。在此期間，該公司進(jìn)行了多項(xiàng)違法操作，如虛增存款、隱瞞不良資產(chǎn)、收入造假等手段，使之轉(zhuǎn)身成為所謂的優(yōu)質(zhì)公司，同時(shí)利用財(cái)務(wù)造假借殼上市。最終，這一事件被中國(guó)證監(jiān)會(huì)所查，并進(jìn)行了嚴(yán)厲處罰，引起了社會(huì)廣大群眾及相關(guān)機(jī)構(gòu)的重視。

在對(duì)某辦公服務(wù)有限公司的審計(jì)過(guò)程中，可以看出一方面實(shí)際發(fā)函數(shù)量與擬定的發(fā)函數(shù)量存在著明顯的不相符，對(duì)銀行存款函證實(shí)施不到位，導(dǎo)致無(wú)法獲得充分的審計(jì)證據(jù)，使得無(wú)法實(shí)現(xiàn)應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)。另一方面，公司未能遵循審計(jì)制度流程，尤其是在詢證函的發(fā)送與寄回工作上存在嚴(yán)重漏洞，讓該集團(tuán)的工作人員有機(jī)會(huì)修改得到的數(shù)據(jù)并交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師從而降低函證的可靠性，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作帶來(lái)種種困擾，無(wú)法實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。更嚴(yán)重違規(guī)的是該集團(tuán)還采用直接回函的手段，使得回函嚴(yán)重違反了函證準(zhǔn)則的要求。

三、實(shí)際工作中函證存在的問(wèn)題

（一）函證的不完整

《審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》在其中的第七條及第八條中明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)銀行借款（包含本期內(nèi)注銷的賬戶及零余額賬戶）、存款與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無(wú)效。如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說(shuō)明理由。如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。函證缺失的事項(xiàng)主要包括銀行賬戶函證程序缺失，應(yīng)收賬款函證不完整，應(yīng)當(dāng)發(fā)出去的函證沒(méi)有發(fā)出去。函證的缺失會(huì)給審計(jì)程序帶來(lái)很大的風(fēng)險(xiǎn)與阻力，從而導(dǎo)致審計(jì)的失?。?］。

（二）函證程序未得到控制

由上述案例我們不難看出函證被公司截取和修改的可能性極大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所看見的函證很有可能是錯(cuò)誤的函證從而導(dǎo)致了出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有對(duì)函證保持有效控制，沒(méi)有做到函證的獨(dú)立性從而導(dǎo)致被審計(jì)單位隨意地參與函證的收發(fā)。沒(méi)有對(duì)詢證函的地址及簽章進(jìn)行進(jìn)一步的核實(shí)，未對(duì)發(fā)函地址進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)程序，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所提供的地址存在錯(cuò)誤甚至是不存在等一系列問(wèn)題?！秾徲?jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》第十八條和十九條規(guī)定實(shí)施函證的過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)選擇被詢證者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)，詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出。審計(jì)人員應(yīng)該嚴(yán)格遵守規(guī)定，不要流于形式。

（三）函證效率低

函證流程費(fèi)時(shí)費(fèi)力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要檢查回函結(jié)果，調(diào)查回函金額不一致的原因還要調(diào)查回函地址、回函人甚至是回函的快遞單號(hào)是否有異常，從而來(lái)驗(yàn)證回函的可靠性，在大量函證的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要耗費(fèi)較多的時(shí)間，且取得的效果并不一定令人滿意。被審計(jì)單位通常會(huì)在多家銀行開戶，而不同的銀行對(duì)回函的申請(qǐng)及辦理要求都各不相同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)不同的銀行進(jìn)行不同的處理，有的審計(jì)助理經(jīng)驗(yàn)不足，往往需要反復(fù)多次才可以辦理下來(lái)，降低了函證的效率。有些被審計(jì)單位對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)論賬戶余額大小，甚至余額為零都要進(jìn)行函證這一行為不理解，覺(jué)得審計(jì)成本過(guò)高或者擔(dān)心應(yīng)付款項(xiàng)詢證函被債權(quán)方加以利用從而不愿意寄發(fā)詢證函?！秾徲?jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》第十三條規(guī)定在分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要收集合理的證據(jù)，導(dǎo)致工作量增加，從而降低了函證的效率。因?yàn)楣ぷ髁窟^(guò)大，導(dǎo)致一些程序僅僅是走個(gè)過(guò)場(chǎng)，沒(méi)有嚴(yán)格地按照規(guī)定實(shí)施。

四、對(duì)函證所存在問(wèn)題的建議

（一）函證電子化

函證是進(jìn)行審計(jì)的必不可少的手段，但傳統(tǒng)的函證程序具有較多的缺點(diǎn)，不僅耗費(fèi)較高，信息處理效率也較低，無(wú)法滿足企業(yè)現(xiàn)代化的發(fā)展需求，但函證電子化可以較好地解決這些問(wèn)題。采用電子函證，可以大大節(jié)約郵寄的成本，節(jié)省人力，降低事務(wù)所的審計(jì)成本。電子化的函證可以幫助人們提高信息處理的效率，可以快速追蹤某公司的回函情況，很容易進(jìn)行數(shù)據(jù)的備份，給事務(wù)所工作的展開帶來(lái)了便利，短時(shí)間內(nèi)就可以完成函證的收發(fā)，提高了函證的處理效率。簡(jiǎn)化傳統(tǒng)函證的程序執(zhí)行流程，免去了冗雜的數(shù)據(jù)登記。

（二）全員風(fēng)險(xiǎn)教育

提高審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)，保持著高度的謹(jǐn)慎性與職業(yè)懷疑。由于審計(jì)工作壓力大且需要解決和調(diào)查的問(wèn)題繁多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)將詢證函的收發(fā)交給被審計(jì)的單位，從而導(dǎo)致函證的可信度降低。并且函證項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人往往是經(jīng)驗(yàn)不足的新人，因此提高審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)至關(guān)重要。在函證工作中要高度重視審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)教育。新人最好由經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶領(lǐng)，可以有效地避免新人因?yàn)槿狈ぷ鹘?jīng)驗(yàn)而造成的疏忽。對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)及審計(jì)人員應(yīng)該加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)教育，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的自覺(jué)性，健全并推行審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

（三）加強(qiáng)法律道德約束

應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及被審計(jì)單位加強(qiáng)法律和道德層面的約束。以減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不作為行為，避免形式重于實(shí)質(zhì)。加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，以誠(chéng)信為本，用職業(yè)道德作為最后一道防線來(lái)維護(hù)好市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。審計(jì)人員還需要形成較高的道德標(biāo)準(zhǔn)和道德追求，對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)。被審計(jì)單位也需要加強(qiáng)道德約束，更好地配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，不做出違反道德甚至法律的事情，提高自身的素養(yǎng)，不違背自己的本心。在加強(qiáng)道德建設(shè)的同時(shí)仍需加強(qiáng)法律建設(shè)。法律是直接約束人們行為的強(qiáng)有力的措施，更新和完善相關(guān)的法律制度，加大法律的懲戒措施，提升審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性可以有效降低審計(jì)失敗發(fā)生的可能性。這樣也會(huì)迫使審計(jì)人員不得不約束自己的行為，嚴(yán)格地遵守審計(jì)程序，不讓審計(jì)程序僅僅流于表面，而被審計(jì)單位也會(huì)畏懼懲罰的力度從而不敢做出違反法律要求的事情。