事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計制度存在的問題與對策

張金中

（大冶市公路管理局，湖北 大冶 435100）

長期以來，我國事業(yè)單位主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行會計核算，隨著政府職能的轉(zhuǎn)變和財政管理體制的改革，收付實現(xiàn)制遠遠不能滿足事業(yè)單位收入支出管理的需求，它明顯表現(xiàn)出了對新體制的不協(xié)調(diào)性，出現(xiàn)了提供會計信息的相關(guān)性較差、收入與費用不匹配等弊端。為了全面、清晰反映事業(yè)單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，新《政府會計制度》于2019年全面實施，在此背景下，探討新政府會計制度在執(zhí)行過程中存在的相關(guān)問題具有極為重要的現(xiàn)實意義。

一、新《政府會計制度》的實施背景

（一）傳統(tǒng)會計核算模式實施的弊端

我國傳統(tǒng)政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系在1998年前后基本形成，后來又進行了修訂，對于加強單位財務(wù)管理和預(yù)算管理，促進社會經(jīng)濟和事業(yè)發(fā)展，發(fā)揮了重要的作用。隨著現(xiàn)代財政管理體制改革的不斷完善，“舊制度”存在的弊端愈加明顯。

1.會計原則方面。事業(yè)單位一般采用收付實現(xiàn)制為主的核算原則，對于涉及一些沒有現(xiàn)金收支的往來款項不在賬上反映，這種方法較簡單，但不能正確反映單位的資產(chǎn)和負債狀況。收入和費用也存在不配比情形，無法準(zhǔn)確核算政府單位收入和支出，不能提供政府綜合財務(wù)報告的信息需求。

2.會計核算方面。我國傳統(tǒng)政府會計領(lǐng)域體系復(fù)雜，同時存在有多種會計制度，內(nèi)容穿插，不同事業(yè)單位在會計科目設(shè)置和核算口徑上又不一致，出現(xiàn)了不同單位或部門的會計信息相互可比性不強，會計信息質(zhì)量偏低等問題。

3.會計報表方面。事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表，現(xiàn)金流量表是反映單位在一會計年度內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的信息，事業(yè)單位如果不編制現(xiàn)金流量表，就不能真實反映事業(yè)單位的現(xiàn)金收支變動情況，不能對單位整體財務(wù)狀況做出客觀評價。

（二）實施新《政府會計制度》的現(xiàn)實意義

1.有利于規(guī)范政府會計核算，提高政府會計信息質(zhì)量

新政府會計制度規(guī)范了事業(yè)單位的財務(wù)核算方法，建立了國家統(tǒng)一的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系，政府單位不再因行業(yè)不同所執(zhí)行的會計制度不同，使政府會計信息具有全面性、可比性和準(zhǔn)確性，真實反映了單位在某一會計期間的財務(wù)成果。

2.有利于鞏固財政基礎(chǔ)工作，促進財政制度可持續(xù)發(fā)展

新制度在會計核算引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，改進了政府預(yù)算會計的功能，同時加強了財務(wù)會計功能，如實反映了單位資產(chǎn)、負債情況，強化了資產(chǎn)管理和債務(wù)風(fēng)險控制，推進政府會計改革，夯實財政治理體系和治理能力現(xiàn)代化的財務(wù)會計基礎(chǔ)，更好地發(fā)揮財政在國家治理中的重要作用。

3.有利于準(zhǔn)確反映政府支出費用，為政府績效管理提供依據(jù)

新會計制度引入了收入和費用會計要素，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求對各項費用進行合理的歸集，有助于準(zhǔn)確反映政府運行成本，構(gòu)建預(yù)算績效評價體系，為科學(xué)評價政府績效提供有效信息。

二、新政府會計制度對事業(yè)單位會計核算的影響

（一）政府會計核算模式的重構(gòu)

《政府會計制度》制定了財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算模式，要求財務(wù)處理采用雙核算體系，即由原來單一的預(yù)算會計核算演變?yōu)轭A(yù)算會計和財務(wù)會計二元核算模式，會計要素由“5”要素變化為“3+5”要素。財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離且互相銜接。具體而言：

1.適度分離。新制度完善了政府會計工作體系，構(gòu)建了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”會計核算模式，要求做好預(yù)算會計與財務(wù)會計業(yè)務(wù)之間的適度分離。預(yù)算會計核算單位的預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，財務(wù)會計核算單位的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用，實現(xiàn)了會計的“雙功能”。遵循不同的核算原則，預(yù)算會計核采用收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即“雙基礎(chǔ)”。通過預(yù)算會計和財務(wù)會計核算，分別編制決算報告和財務(wù)報告，形成“雙報告”。

2.相互銜接。政府預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素在同一會計核算體系中要互相銜接。決算報告反映單位年度預(yù)算執(zhí)行情況，財務(wù)報告反映單位財務(wù)狀況和運行情況。由于編制的時間和方法不同，決算報告和財務(wù)報告應(yīng)互為補充說明。首先，對納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，要求采用雙分錄核算模式，既要進行財務(wù)會計核算，又要進行預(yù)算會計核算。其次，財務(wù)報告與決算報告之間存在勾稽關(guān)系。由于財務(wù)會計和預(yù)算會計在核算基礎(chǔ)和核算范圍上不一樣，財務(wù)會計的本年盈余數(shù)與預(yù)算會計的本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間就會產(chǎn)生差異，單位應(yīng)按照重要性原則，編制“本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異調(diào)節(jié)表”，對本年度發(fā)生的各類影響收入（預(yù)算收入）和費用（預(yù)算支出）的業(yè)務(wù)進行歸并、分析，并將年度預(yù)算收入支出表中“本年預(yù)算收支差額”調(diào)節(jié)為年度收入費用表中“本期盈余”的信息，在附注中進行披露，體現(xiàn)了財務(wù)會計和預(yù)算會計的內(nèi)在聯(lián)系。

（二）政府資產(chǎn)和負債核算范圍的變動

新制度擴展了政府資產(chǎn)與負債的核算內(nèi)容。除增加了往來款項的核算內(nèi)容外，還增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物質(zhì)等單位控制的經(jīng)管類資產(chǎn)的核算內(nèi)容；同時增設(shè)了研發(fā)支出會計科目，確認單位自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本，體現(xiàn)無形資產(chǎn)價值。新政府會計制度改進了對固定資產(chǎn)的價值確認，將固定資產(chǎn)分為初始確認和再確認。固定資產(chǎn)取得時，按照成本進行初始計量；新制度對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，做出了明確而具體的規(guī)定，根據(jù)實際情況，分為費用化支出和資本性支出，對固定資產(chǎn)的日常維修支出，直接計入當(dāng)期費用；固定資產(chǎn)改擴建時，先將固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，發(fā)生的改擴建后續(xù)支出，增加在建工程成本，完工交付使用時，按在建工程科目余額，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。

在負債的核算上，增加了預(yù)計負債和受托代理負債等科目。設(shè)置預(yù)計負債科目，反映單位對未決訴訟等或有事項確認的負債，充分顯示了會計核算的穩(wěn)健性原則，提高了政府會計信息的準(zhǔn)確性、可靠性和透明度。

（三）預(yù)算會計功能的改進

新制度改進了預(yù)算會計功能，對預(yù)算會計科目及其核算內(nèi)容進行了完善。首先，在核算內(nèi)容上，預(yù)算會計只核算預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三要素的內(nèi)容。其次，在核算基礎(chǔ)上，預(yù)算會計一般采用收付實現(xiàn)制核算，財政部另有規(guī)定的，從其規(guī)定，避免了舊制度存在的虛列預(yù)算收入支出的問題。最后，在核算范圍上，單位應(yīng)將納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行預(yù)算會計核算，對雖有現(xiàn)金收支發(fā)生的暫收、暫付及應(yīng)繳財政款等事項，只需進行財務(wù)會計核算，預(yù)算會計不進行核算，充分體現(xiàn)出新《預(yù)算法》的精神和綜合預(yù)算的要求。

（四）報表體系和結(jié)構(gòu)的完善

《政府會計制度》將報表分成預(yù)算會計報表和財務(wù)報表雙體系。新制度從會計信息化角度，規(guī)定財務(wù)報表是從財務(wù)會計核算生成數(shù)據(jù)，是編制財務(wù)報告的依據(jù)；預(yù)算會計報表是從預(yù)算會計核算生成數(shù)據(jù)，是編制部門決算報表的依據(jù)。財務(wù)報表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會計報表以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。財務(wù)報表和預(yù)算會計報表應(yīng)當(dāng)根據(jù)登記完整、核對無誤的賬簿記錄和其他有關(guān)資料編制。單位至少要按年度編制真實、完整的會計報表。

三、事業(yè)單位執(zhí)行《政府會計制度》會計核算存在的主要問題

（一）部分相關(guān)管理人員沒引起足夠重視，財務(wù)人員不能發(fā)揮積極性

部分事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)只注重項目建設(shè)的實施，對政府會計制度的財務(wù)核算工作缺乏足夠重視，不關(guān)注財政資金的規(guī)范使用，對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)也不夠支持，有的領(lǐng)導(dǎo)甚至認為“財務(wù)工作很簡單，單位不需要業(yè)務(wù)水平很高的財務(wù)人員”，使新政府會計制度會計核算難以開展，會計人員的工作積極性不能提高，內(nèi)部控制制度難以落實。

（二）會計核算方法易受原有習(xí)慣的影響

一些會計人員受舊習(xí)慣的影響，業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)不夠，在會計核算上存在有一些不當(dāng)之處。例如固定資產(chǎn)未按期盤點，不按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理財務(wù)會計業(yè)務(wù)，未進行折舊費用的計提。又例如部分交通基礎(chǔ)項目已完工，未及時辦理相關(guān)手續(xù)，對損壞路段進行多次翻修，至今仍未辦理竣工決算，不能正確反映工程成本。還有一些事業(yè)單位的資產(chǎn)處置和呆賬核銷進度緩慢，特別是應(yīng)收、應(yīng)付款長期掛賬未做處理，導(dǎo)致家底不清，未按相關(guān)規(guī)定及時做好不良資產(chǎn)的處置和長期掛賬的往來款項的核銷工作。

（三）預(yù)算管理不規(guī)范

事業(yè)單位應(yīng)按財政部門預(yù)算編制口徑編制年度部門預(yù)算，但有部分財政資金未在當(dāng)年納入預(yù)算管理，出現(xiàn)預(yù)算編制范圍不完整的問題。以交通行業(yè)為例，交通行業(yè)預(yù)算收入較復(fù)雜，包括財政預(yù)算撥款收入、政府性基金收入、非稅收入、事業(yè)收入、上級補助收入、其他收入等。由于存在有部分收入在年初沒有編入預(yù)算中，脫離了預(yù)算管理和監(jiān)督，導(dǎo)致年度部門決算收支與部門預(yù)算有相當(dāng)大的差距。在編制年度決算報表時，要調(diào)整預(yù)算數(shù)。

（四）報表編制存在困難

新政府會計制度對報表結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整和優(yōu)化，并對單位決策有重大影響的會計信息，要在報表附注進行充分披露。同時對格式做出了具體要求，致使報表的填寫更加復(fù)雜。編制報告工作量大，技術(shù)性強，對編制人員的專業(yè)技術(shù)要求就更高。尤其是政府資產(chǎn)存在界定模糊，確認難度大的問題，例如公路、橋梁等公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計確認主體尚未明確劃分和存量資產(chǎn)價值難以可靠計量等原因，加大了政府資產(chǎn)確認的難度，容易造成核算的虛增或虛減，影響財務(wù)報告數(shù)據(jù)的真實性。

（五）事業(yè)單位財務(wù)人員素質(zhì)不高

由于事業(yè)單位受體制的影響，缺少人才引進，造成一些工作青黃不接。大部分事業(yè)單位人員工資由財政撥款，無競爭壓力，一些會計人員年齡偏大，對新事物接收能力有限，不能及時轉(zhuǎn)變觀念，又缺乏刻苦鉆研業(yè)務(wù)、與時俱進的精神。新制度正式出臺后，大部分行政事業(yè)單位從上至下真正學(xué)習(xí)的人寥寥無幾，財務(wù)人員完全沒有主動學(xué)習(xí)的意愿，嚴(yán)重影響了財務(wù)核算質(zhì)量。

四、《政府會計制度》下事業(yè)單位優(yōu)化會計核算的基本思路

（一）加強單位領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任意識，正確認識《政府會計制度》實施的重要意義

領(lǐng)導(dǎo)的重視是人力和財力保障的重要前提，事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)人需要首先全面地認識財務(wù)核算工作，加深對新政府會計核算制度的重視程度，并能夠充分地發(fā)揮自身的模范帶頭作用。其次是配備工作認真負責(zé)、業(yè)務(wù)精湛的財務(wù)人員，將新政府會計制度具體落實到位，提高政府會計信息質(zhì)量，全面提升事業(yè)單位財務(wù)和預(yù)算管理水平。

（二）規(guī)范會計核算方法，提高資金使用效率

1.建立固定資產(chǎn)清查制度，組織人員對固定資產(chǎn)進行定期盤點，摸清家底，做到賬實、賬證、賬賬相符。按月計提固定資產(chǎn)折舊，科學(xué)反映資產(chǎn)總量，促進資產(chǎn)的合理使用和配置。

2.對交通基礎(chǔ)已完工項目，積極組織相關(guān)人員進行交工驗收，驗收合格后，進行工程竣工決算審計，及時發(fā)現(xiàn)交通基礎(chǔ)項目建設(shè)過程中存在的問題，正確評價政府投資項目效益，提高建設(shè)項目管理水平。

3.事業(yè)單位的各種暫存、暫付等往來款項，要按照“嚴(yán)格控制，及時結(jié)算”的原則分類清理。各種應(yīng)收及預(yù)付款項應(yīng)當(dāng)定期與相關(guān)單位或個人核對，及時清算收回。同時規(guī)范和加強往來款項管理，對資產(chǎn)減值部分按標(biāo)準(zhǔn)計提壞賬準(zhǔn)備，并及時清理。

（三）加強預(yù)算管理，提高預(yù)算編制質(zhì)量

預(yù)算管理是事業(yè)單位財務(wù)管理的重要組成部分。強化預(yù)算管理工作，能夠促進財政資金支出的規(guī)范性和合理性，提高財政資金有效使用。事業(yè)單位的財政撥款收支、事業(yè)收支和其他收支等各項收支全部列入部門預(yù)算統(tǒng)一編制。為了提升預(yù)算編制質(zhì)量，一要認真做好編制前的準(zhǔn)備工作，對預(yù)算編制的依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)、方法和要求等進行全面梳理，對重大調(diào)整事項和新增事項，提前與本單位部門之間溝通，確保預(yù)算編制的準(zhǔn)確性，并為預(yù)算編制夯實理論基礎(chǔ)；二要規(guī)范預(yù)算編制的科學(xué)性、有效性和完整性，在全面掌握單位近幾年基礎(chǔ)數(shù)據(jù)變動情況的基礎(chǔ)上，分析數(shù)據(jù)變動原因，測算本單位的各項收入支出數(shù)據(jù)，將依法取得的各項收入和必需的支出要全部納入預(yù)算管理，做到不重不漏，不得在預(yù)算以外列收列支；三要建立全面規(guī)范、透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算管理制度，保證單位收支嚴(yán)格按照預(yù)算執(zhí)行，提高財政資金使用效益。

（四）及時編制會計報表，如實反映單位財務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況

新政府會計制度的創(chuàng)新點之一在于其“雙報告”的特點。為了充分發(fā)揮會計報表的應(yīng)有作用，事業(yè)單位必須按照財政部門、主管部門統(tǒng)一規(guī)定的格式、內(nèi)容和編制方法編制會計報表，做到數(shù)字真實、內(nèi)容完整、報送及時。對公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體的確定，結(jié)合直接承擔(dān)后續(xù)支出責(zé)任情況，可按照“誰承擔(dān)管理維護職責(zé)，由誰記賬”的原則，保證存量公共基礎(chǔ)設(shè)施確認登記數(shù)字真實、信息可靠、不重不漏，夯實政府財務(wù)報告和行政事業(yè)性國有資產(chǎn)報告的核算基礎(chǔ)。

（五）加強財務(wù)人員隊伍建設(shè)，提高財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平

加強財務(wù)隊伍建設(shè)是政府制度改革順利實施的重要保障，做好事業(yè)單位財務(wù)工作，必須全面提高會計人員的綜合能力。建議事業(yè)單位一要建立健全人才引進機制，招聘年輕高學(xué)歷專業(yè)人才從事會計工作；二要加強財務(wù)人員培訓(xùn)，可通過積極參加繼續(xù)教育培訓(xùn)、聘請專家講專題課、與相關(guān)單位互相探討等方式，盡快理解和掌握新政府會計制度改革的重要內(nèi)容，提升財務(wù)人員綜合素質(zhì)。

綜上所述，政府會計制度的改革對我國事業(yè)單位發(fā)展起著重要的作用。執(zhí)行新政府會計制度，提高了政府各部門、各單位會計信息的相關(guān)性、可比性，為編制財務(wù)報告和決算報告夯實了堅固的制度基礎(chǔ)。新會計制度對發(fā)展和適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟及事業(yè)單位的業(yè)務(wù)開展，規(guī)范事業(yè)單位的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，促進事業(yè)單位持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展具有重要意義。