新收入準(zhǔn)則對企業(yè)收入確認(rèn)及其納稅的影響的探究建議

李燕

（濟南阿波羅文化用品有限公司，山東 濟南 251400）

一、新舊收入準(zhǔn)則的變化及稅會差異

在新收入準(zhǔn)則中對企業(yè)收入的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了調(diào)整，彌補了舊收入準(zhǔn)則存在的問題，針對現(xiàn)實工作中的具體問題做出了明確的指引，對原先模棱兩可的業(yè)務(wù)處理作出了明確的規(guī)定，并且要求企業(yè)要充分的披露與收入有關(guān)的信息，提高了財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性和透明度。同時準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致將會存在新的稅會差異。

（一）收入確認(rèn)時點的變化及稅會差異

新收入準(zhǔn)則中提出以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)。舊收入準(zhǔn)則強調(diào)將商品的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給消費者，但是這一準(zhǔn)則在開展會計工作中很難判斷。但是在新的收入準(zhǔn)則中，打破商品和勞務(wù)的界限，將履行合同義務(wù)作為核算確收入計算的依據(jù)，根據(jù)企業(yè)在履行合同中的約定已經(jīng)履行義務(wù)的程度，也就是根據(jù)客戶已經(jīng)按照合同約定所取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)的程度來確認(rèn)收入，這個變化能夠讓企業(yè)會計信息更加直觀地反映企業(yè)的收入確認(rèn)全過程。

新收入準(zhǔn)則適應(yīng)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，但是稅法的確認(rèn)準(zhǔn)則并沒有更新，仍是以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的方法作為后入確認(rèn)的基礎(chǔ)。所以當(dāng)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點風(fēng)險有誤差或是偏差的時候，會計和稅法必然受到一定的影響，收入的確認(rèn)時點也會不同。例如根據(jù)客戶要求單獨訂制的產(chǎn)品，在簽訂合同的時候規(guī)定供應(yīng)商有從已完成工作中取得相應(yīng)報酬的權(quán)利。在新收入準(zhǔn)則下，由于合同未完成不可撤銷合同，供應(yīng)商在生產(chǎn)的過程中可以對此項業(yè)務(wù)中已完成的工作逐漸進(jìn)行收入確認(rèn)。但是在企業(yè)所得稅法中，在風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移之前的工作只是為了將產(chǎn)品順利轉(zhuǎn)移給消費者的準(zhǔn)備工作，具備收取貨款的權(quán)利，而不是具備收入的確認(rèn)條件。所以稅法的收入確認(rèn)條件是特定的時刻，而收入準(zhǔn)則則是要求在各個的時間段內(nèi)根據(jù)完成的相應(yīng)工作確認(rèn)收入。

（二）收入范圍的變化及稅會差異

新收入準(zhǔn)則在收入范圍的變化主要體現(xiàn)在針對某些特定交易的收入和計量做出了明確的指引。收入準(zhǔn)則發(fā)生變化導(dǎo)致產(chǎn)生新的會計差異，主要是因為其企業(yè)所得稅法的收入是以公正的價值（實際發(fā)生額）作為收入確認(rèn)的計價基礎(chǔ)，而新收入準(zhǔn)則則是在原有的歷史成本和公允價值的計價方式外還采用的“交易價格”“單獨售價”的計價方式，甚至對于特殊業(yè)務(wù)在確定交易價格時，除了上述考慮以上幾種價格計量方式外還需要考慮像可變對價、融資成分、應(yīng)對客戶對價等重要因素。

例如在會計工作中對收入確認(rèn)依據(jù)提出了新的要求，即履約合同必須具有商業(yè)實質(zhì)的概念，也就是說履行合同將會使企業(yè)未來的現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或是金額發(fā)生變化。這個概念與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》中對商業(yè)實質(zhì)的定義是一樣的，都是要求不具備商業(yè)實質(zhì)的條件的非貨幣性資產(chǎn)交易不得確收入。例如本企業(yè)用自己的存貨換取客戶公司的生產(chǎn)設(shè)備，在此業(yè)務(wù)中，存貨與生產(chǎn)設(shè)備的現(xiàn)金流的時間分布明細(xì)不同，存貨通過出售直接產(chǎn)生收益，而生產(chǎn)設(shè)備則是消耗產(chǎn)生收益，因此具有商業(yè)實質(zhì)，符合收入的確認(rèn)條件。但是如果本企業(yè)用自己的存貨換取客戶公司生產(chǎn)的功能相似的存貨時，則此合同對企業(yè)未來的現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或是金額并沒有發(fā)生改變，故不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。但是企業(yè)所得稅法規(guī)的中則是全部需要計入收入，這種在會計上沒有商業(yè)實質(zhì)的交易屬于視同銷售收入，需要調(diào)整納稅差異。

除此之外，新收入準(zhǔn)則還對三包政策的銷售、客戶享有額外購買選擇權(quán)的銷售、積分兌換、現(xiàn)金折扣、折扣銷售、售后回購、等事項的會計處理方法做出了明確指引，這些指引將有助于更好的指導(dǎo)實務(wù)操作，提高會計信息的可比性。例如企業(yè)為擴大銷售，采取三包政策。在舊收入準(zhǔn)則下，附有質(zhì)量保證條款的銷售政策下，企業(yè)由于不知道客戶最終的退貨金額是多少，無法確認(rèn)收入。但是在新收入準(zhǔn)則下企業(yè)可以根據(jù)綜合測算不同的概率確定最佳、最具有優(yōu)勢的價格在某個時間節(jié)點上確認(rèn)收入，這樣更能反映收入的具體變化和精髓，使計算稅收時更加準(zhǔn)確、快速便捷，讓稅收計算更加科學(xué)。

以可變對價為例，根據(jù)履約合同條款，企業(yè)與客戶簽訂的合同中約定的價款可能是固定的也可能會因折扣、返利、退款等因素發(fā)生變化，故新收入準(zhǔn)則要求下，企業(yè)在開展預(yù)估可變對價的工作中要考慮期望值或是相應(yīng)的金額，在保證需要轉(zhuǎn)回的銷售金額很小的情況下才能確定收入。但是企業(yè)所得稅法中則是明確的規(guī)定收入的金額必須能購可靠的計量，企業(yè)需要按照實際的發(fā)生額確認(rèn)收入，不考慮可變對價因素的影響。故在存在折扣、返利、退款等情況下，企業(yè)需要先按照實際的銷售金額確認(rèn)收入，待實際發(fā)生折扣、返利、退款時再沖減銷售收入金額。

（三）收入核算方式的變化

為適應(yīng)新環(huán)境下企業(yè)的運營模式，方便企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)確的會計核算和計量，加強對收入確認(rèn)的透明度，反應(yīng)收入確認(rèn)的全過程，滿足企業(yè)收入核算的實際需要，新收入準(zhǔn)則相應(yīng)的增加了合同履約成本、合同取得成本、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、應(yīng)收退貨成本等會計科目。將企業(yè)日常工作中的合同的取得、執(zhí)行等業(yè)務(wù)過程增加了會計科目，更加清晰直觀的反映出商品訂單的取得到收入成本的過程。也就是將在舊收入準(zhǔn)則中應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款等在滿足收入確認(rèn)條件時直接轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入等科目，庫存商品直接結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本，其他業(yè)務(wù)成本這種結(jié)果式確認(rèn)收入；變?yōu)樵谛率杖霚?zhǔn)則中應(yīng)收賬款、應(yīng)收負(fù)債根據(jù)業(yè)務(wù)進(jìn)度記承擔(dān)的風(fēng)險的不同對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至合同資產(chǎn)，合同負(fù)債過程式確認(rèn)收入，根據(jù)實際情況區(qū)分應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)，預(yù)收賬款和合同負(fù)債等。在此過程中加大了對確認(rèn)收入的披露，增加會計數(shù)據(jù)的透明度。新收入準(zhǔn)則下，合同負(fù)債在會計上是不符合收入確認(rèn)條件的，但是在稅法中需要根據(jù)實際情況全額繳納稅款，故存在稅會差異。

二、新收入準(zhǔn)則對增值稅、所得稅的影響

（一）對增值稅的影響

新收入準(zhǔn)則對會計收入的確認(rèn)流程和時間點進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，例如收入確認(rèn)的標(biāo)志，將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)標(biāo)志比舊收入準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容更加清晰明了。新收入準(zhǔn)則對每期收入確認(rèn)的金額和時間點的變化，進(jìn)而對增值稅的稅額和納稅義務(wù)發(fā)生時間也有影響。

1.對增值稅銷項稅額的影響

增值稅銷項稅額是以銷售額乘以適用稅率所得。新收入準(zhǔn)則對增值稅的影響主要體現(xiàn)在收入標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)、銷售合同的變更和合同承擔(dān)義務(wù)的多少。在銷售過程中，如果合同改變或是收入確認(rèn)的方法和標(biāo)準(zhǔn)改變，將直接影響當(dāng)期銷售收入確認(rèn)金額的多少，故直接改變當(dāng)期銷售稅額的金額。

2.對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的影響

由于會計收入的確認(rèn)時間與增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間有區(qū)別的，所以就可能存在時間上的差異。其中會計收入的確認(rèn)時間是以會計準(zhǔn)則為依據(jù)，在新收入準(zhǔn)則下要求采用“五步法”根據(jù)履約合同約定來識別確定收入確認(rèn)時間；但是增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間則為“收訖銷售貨款的當(dāng)天、開具發(fā)票的當(dāng)天、取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天”三者熟先原則確定。當(dāng)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時候，會計上的收入可能會存在不一定確認(rèn)的情況。例如在訂單式生產(chǎn)的情況下，客戶預(yù)付全部的貨款，但是還未生產(chǎn)的情況下，稅法上的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但是會計上不會確認(rèn)收入。

（二）對企業(yè)所得稅的影響

首先，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算以權(quán)責(zé)發(fā)生制主、收付實現(xiàn)制為輔，但是會計實務(wù)中往往是以收付實現(xiàn)制為主、權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔。例如當(dāng)客戶發(fā)生財務(wù)困難無法如期支付貨款時，會計上是不確認(rèn)收入，但所得稅是涵蓋在內(nèi)的，兩者有差異，因此所得稅應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

其次，根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，會計收入確認(rèn)根據(jù)五步法模型，其中第三步確定交易價格時，由于會計上在特殊情況下需要考慮可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價等因素，因此會產(chǎn)生與所得稅法收入確認(rèn)方面的差異。

如存在重大融資業(yè)務(wù)情況下，根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果合同中約定的收付款期限超過一年存在重大融資成分時，企業(yè)需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求依據(jù)假如客戶在購買商品時是以采用現(xiàn)金支付情況下的交易金額來確定交易價格（即公允價值），該交易價格（公允價值）與合同約定價格之間的差額算做融資費用，應(yīng)當(dāng)在合同履約期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷。但是企業(yè)所得稅稅法中是不考慮資金時間價值因素，需按照合同約定金額確認(rèn)收入，所以會產(chǎn)生稅會差異，需要做調(diào)整。

再如非現(xiàn)金對價業(yè)務(wù)中，當(dāng)企業(yè)以自有的存貨或是設(shè)備換取客戶的存貨或是固定等資產(chǎn)時，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，客戶支付的價款是非現(xiàn)金對價的物品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該非現(xiàn)金對價物品的公允價值確定交易價格。如果當(dāng)非現(xiàn)金對價物品的公允價值不能合理估計的話，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)之前向客戶承諾的出售該商品的單獨售價來確定交易價格。但是所得稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)視同銷售。正常情況下，有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，互換的資產(chǎn)價值的公允價值應(yīng)當(dāng)相同，有差額的需要通過補差價的方式解決，此種情況下，稅法和會計上是不存在差異的；但是如果交換貨物沒有商業(yè)實質(zhì)的情況下，會計上是不確認(rèn)收入的，但是稅法上要求視同銷售，這種情況下兩者存在差異，需要做納稅調(diào)整。

最后，像可變對價業(yè)務(wù)中的獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金等業(yè)務(wù)，會計上按照實際銷售情況分期確認(rèn)收入，但是稅法上是不認(rèn)可分期確認(rèn)收入的，企業(yè)需要實際的銷售額一次性計入銷售收入，對于激勵措施、業(yè)績獎金等情況，所得稅法中暫時不確認(rèn)收入，將來在實際發(fā)生時方可確認(rèn)收入。

三、新收入準(zhǔn)則背景下企業(yè)的應(yīng)對建議

（一）提高財務(wù)人員的專業(yè)性和協(xié)調(diào)性

由于在新收入準(zhǔn)則中涉及專業(yè)的交易價格、履約進(jìn)度等會計估計，對財務(wù)人員的專業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)判斷要求將會進(jìn)一步提高，所以一個企業(yè)的會計信息的質(zhì)量與財務(wù)人員的專業(yè)知識和職業(yè)判斷是息息相關(guān)的。如果企業(yè)想要規(guī)范準(zhǔn)確的確認(rèn)收入金額，企業(yè)首先需要較高水平財務(wù)素養(yǎng)的財務(wù)人員。這就要求財務(wù)工作者需要不斷地強化自身專業(yè)知識，實時了解新的財務(wù)政策和稅收政策，加強對新收入的準(zhǔn)則的理解，遇到問題時要及時與專業(yè)人士進(jìn)行討論，強化業(yè)務(wù)知識和專業(yè)判斷。其次財務(wù)人員自身也應(yīng)當(dāng)積極對公司的合同內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)的解讀，根據(jù)每個合同的價格安排、支付條款、貨物交割等全面解讀，以此對商品的控制權(quán)的轉(zhuǎn)移情況做深入的研究。根據(jù)不同的商品充分的利用自身的專業(yè)知識和職業(yè)判斷，采用恰當(dāng)收入確認(rèn)方法，及時準(zhǔn)確的進(jìn)行收入確認(rèn)。同時由于收入的確認(rèn)時點與增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間息息相關(guān)，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)在不違背稅法的情況下，積極合理的對企業(yè)的收入進(jìn)項籌劃，將對企業(yè)節(jié)省稅費具有重大作用。

（二）規(guī)范合同管理

購銷合同中規(guī)定經(jīng)營模式、定價安排、付款方式、支付條款等是企業(yè)確認(rèn)收入的依據(jù)。新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)為了對收入的確認(rèn)有依有據(jù)，需要規(guī)范企業(yè)的合同管理，重視合同。新收入準(zhǔn)則中將履約合同義務(wù)作為核算依據(jù)，故企業(yè)需要根據(jù)銷售合同約定來確認(rèn)客戶對生怕獲得控制權(quán)的時間點或是時間段來確認(rèn)收入金額，所以新收入準(zhǔn)則的變化對企業(yè)合同的簽訂會產(chǎn)生影響，需要企業(yè)對合同條款重新進(jìn)行審核和評定，并結(jié)合新收入準(zhǔn)則逐條修改完善合同條款，保證所有規(guī)定都適應(yīng)新收入準(zhǔn)則。

新收入準(zhǔn)則對合同條款、合同義務(wù)、合同權(quán)利提出更高的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提高對合同的關(guān)注度，根據(jù)企業(yè)自身情況單獨成立一個特殊部門，對公司所有部門現(xiàn)有的所有合同條款進(jìn)行重新規(guī)定，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求對合同條款中的商品類別及服務(wù)的收入確認(rèn)時間和方法進(jìn)行修改，提高企業(yè)合同條款對企業(yè)信用風(fēng)險的抵御能力。并有專人負(fù)責(zé)跟進(jìn)合同的簽訂、履行的進(jìn)度和復(fù)核，通過表格的形式進(jìn)行統(tǒng)計，從合同簽訂的時間，交易的價格，支付貨款的方式，執(zhí)行的起止點，收入的確認(rèn)金額，貨物（服務(wù)）的移交地點、履行的進(jìn)度等進(jìn)行全面的把控，得以最大限度地規(guī)避涉稅風(fēng)險。

（三）提高收入信息的質(zhì)量和透明度，定期審計，并施行披露

目前公司的數(shù)據(jù)大都停留在財務(wù)部門，只是定期向領(lǐng)導(dǎo)匯報結(jié)果，細(xì)節(jié)問題只是財務(wù)人員明白，如果各部門溝通存在問題，導(dǎo)致數(shù)據(jù)存在錯誤，也很難發(fā)現(xiàn)，將會給企業(yè)造成不必要的損失，故新準(zhǔn)則要求將合同資產(chǎn)和合同負(fù)債披露在財務(wù)報表中，將合同履約的程度和履約的程度的評估方式方法進(jìn)行披露，通過集體群眾的信息進(jìn)項相應(yīng)的監(jiān)督減少漏稅情況的發(fā)生。

企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)注重內(nèi)部審計的重要性，加強內(nèi)部審計建設(shè)，為企業(yè)的內(nèi)部審計工作建立良好的審計環(huán)境。故企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)以身作則，起到帶頭作用，定期引導(dǎo)開展審計工作，針對公司內(nèi)部管理的一些缺陷等問題導(dǎo)致的各部門數(shù)據(jù)流通不順暢導(dǎo)致的數(shù)據(jù)錯誤，積極發(fā)現(xiàn)問題，并及時改正。并在將審計中發(fā)現(xiàn)的部門溝通、數(shù)據(jù)傳輸?shù)却嬖诘膯栴}對公司的內(nèi)部管理設(shè)置進(jìn)行整改和完善，為企業(yè)的健康發(fā)展提供一個基礎(chǔ)。

四、結(jié)束語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則對會計的收入確認(rèn)時間、方法做出了調(diào)整，對企業(yè)的會計收入確認(rèn)提出了更高的要求，對增值稅和企業(yè)所得稅也有一定的影響，并且更能適應(yīng)當(dāng)下企業(yè)的經(jīng)營模式，清晰的計量財務(wù)信息，準(zhǔn)確地反映財務(wù)成果提高會計信息的質(zhì)量。因此呼吁每一位財務(wù)人員都應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，熟知本企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，加強合同管理，結(jié)合本企業(yè)的實際情況，綜合分析新收入準(zhǔn)則與稅法的差異，完成會計收入的確認(rèn)調(diào)整，保證企業(yè)更好地履行納稅義務(wù)，避免涉稅風(fēng)險。