淺談企業(yè)所得稅結(jié)轉(zhuǎn)扣除的稅務(wù)處理

張瑞珍 淄博職業(yè)學(xué)院

企業(yè)所得稅中可以結(jié)轉(zhuǎn)扣除的內(nèi)容主要包括相關(guān)成本、費(fèi)用、稅金等各種合理支出。目前，國家方面已經(jīng)對企業(yè)所得稅做出了一些規(guī)定，關(guān)于稅前扣除項(xiàng)目中，大致包括11 項(xiàng)可以“限期”或“無限期”的分?jǐn)倲備N或進(jìn)行年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。以下是部分稅務(wù)處理的方式。

一、職工教育經(jīng)費(fèi)支出

根據(jù)制定出的相關(guān)體系，國家財(cái)政部門的相關(guān)規(guī)定中要求，企業(yè)中職工教育經(jīng)費(fèi)可以扣除的金額為低于企業(yè)工資薪金2.5%的部分，剩余部分在當(dāng)年不可扣除，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)未來年度扣除。另外，針對職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除相關(guān)部分的規(guī)定為：企業(yè)在其發(fā)展中所產(chǎn)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)不超過工資總額的8%，這部分在計(jì)算企業(yè)所得稅時可以在應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行扣除，而超過部分則在以后年年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除[1]。

除此之外，針對一些高新技術(shù)企業(yè)，相應(yīng)的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，能夠在企業(yè)所得稅的所得額中扣除的部分應(yīng)當(dāng)控制在基于工資總金額的8%以下，沒有控制在8%以下的，只能將其結(jié)轉(zhuǎn)到未來年間進(jìn)行扣除。但是，如果企業(yè)被評定為技術(shù)先進(jìn)性性質(zhì)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時可以扣除的部分是職工教育經(jīng)費(fèi)低于工資薪金總額的8%部分，剩余部分仍然在未來年間扣除[2]。

舉例說明：2020 年某企業(yè)產(chǎn)生的職工工資薪酬總計(jì)380 萬元，該年產(chǎn)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出占比40 萬元，計(jì)算企業(yè)當(dāng)年稅前應(yīng)扣除職工教育經(jīng)費(fèi)和其應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度額(不考慮其他因素)

解：2020 年應(yīng)稅前扣除額為380×8%=30.4 萬元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度額為40-30.4=9.6 萬元。

二、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

一般來說，在國家相關(guān)部門所制定出的稅法體系中，對于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)制定出了明確的要求：除了符合國家方面對于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的相關(guān)規(guī)定，還要確認(rèn)其不超過企業(yè)本年銷售收入總額的15%，則可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時全額扣除，超過的部分則應(yīng)當(dāng)在未來年間結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

另外，對于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)方面存在其他的要求，尤其是針對飲料、醫(yī)藥、化妝品、銷售等制造企業(yè)，在其日常經(jīng)營以及生產(chǎn)過程中，理論上產(chǎn)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)需要低于當(dāng)年銷售總收入的30%，并且可以在計(jì)算時直接扣除，如果有剩余部分，則在未來年間扣除[3]。

除此之外，根據(jù)國家中關(guān)于企業(yè)所得稅中相關(guān)稅務(wù)處理問題的規(guī)定，分析發(fā)現(xiàn)，針對企業(yè)日常經(jīng)營以及管理中發(fā)生的各種業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)以及招待費(fèi)用存在具體的扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)的收入總額應(yīng)當(dāng)按照標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)，將在籌建期間產(chǎn)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按照其準(zhǔn)確的額度算入企業(yè)籌辦中 ，然后根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

三、公益性捐贈支出

一般來說，當(dāng)企業(yè)在其日常經(jīng)營以及生產(chǎn)的過程中發(fā)生公益性捐贈支出時，支出總額中不超過12%的備份能夠納入到企業(yè)的當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行相對應(yīng)的扣除，但是超過企業(yè)年度總利潤金額的12%，則需要在未來的納稅年度中進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)扣除，同時注意準(zhǔn)予扣除的金額不超過三年期限。如果在企業(yè)發(fā)展過程中通過公益性的社會組織來進(jìn)行相對應(yīng)的慈善活動以及通過公益性事業(yè)單位來進(jìn)行捐贈部分的支出，可以將不超過企業(yè)年度利潤總額的12%部分在應(yīng)納稅所得額計(jì)算的過程中進(jìn)行扣除，而針對超過的部分則應(yīng)當(dāng)在未來三年內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)扣除[4]。

如果一些企業(yè)在發(fā)展中捐贈了一部分員工自用住房作為公益性租賃住房，則將其劃定為公益性質(zhì)的捐贈支出，這部分支出能夠在計(jì)算企業(yè)利潤總額時按比例扣除總額的12%，不在扣除部分的支出應(yīng)當(dāng)在未來的三年內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)扣除。除此之外，也對企業(yè)應(yīng)納稅所得額扣除的公益性支出順序進(jìn)行了規(guī)定：首先要扣除的是結(jié)轉(zhuǎn)從前年度剩余結(jié)轉(zhuǎn)的公益性支出，在此之后再扣除當(dāng)年的公益性支出。與此同時，還應(yīng)當(dāng)注意企業(yè)當(dāng)年經(jīng)營中產(chǎn)生的公益性支出最多只能結(jié)轉(zhuǎn)三年扣除。[5]

四、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的股權(quán)投資額

一般來說，根據(jù)企業(yè)所得稅中的相關(guān)規(guī)定，針對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)方面，國家已經(jīng)對其進(jìn)行了一定的重視，并對這部分企業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)扶持，在這個過程中可以按照相對應(yīng)的投資比例來適當(dāng)?shù)挚蹖?shí)際應(yīng)納稅所得額。在此基礎(chǔ)上，要求創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)根據(jù)其自身的股權(quán)投資方式來對還沒有上市的一些中小型高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行的投資工作。在這個過程中，按照創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)中所有投資額的70%在持股滿兩年的條件下抵扣當(dāng)年該企業(yè)發(fā)生的實(shí)際應(yīng)納稅所得額，如果存在當(dāng)年不能完全抵扣的部分可以在未來的納稅年間進(jìn)行扣除。

另外，根據(jù)國家方面對于自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點(diǎn)政策規(guī)定，從2015 年起我國區(qū)域內(nèi)的合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)主要是通過股權(quán)投資方式成立，但是針對一些創(chuàng)業(yè)實(shí)踐已經(jīng)達(dá)到兩年，卻還沒有上市的中小型高新企業(yè)，完全可以將其投資總金額的70%部分抵扣，這部分企業(yè)中，針對合伙人持有的投資企業(yè)應(yīng)納稅所得額，如果沒有在當(dāng)年實(shí)現(xiàn)全額抵扣，就可以結(jié)轉(zhuǎn)到后續(xù)的納稅年度中進(jìn)行抵扣。另外，針對公司創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)按照其股權(quán)投資的具體方式，將全部的投資用于企業(yè)發(fā)展初期科技創(chuàng)新的過程當(dāng)中已經(jīng)滿足兩年期限，將其投資額的70%來完成當(dāng)年創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)應(yīng)納稅所得額的實(shí)際抵扣，但是無法完全抵扣的部分則可以在未來的納稅年度間進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)和抵扣[6]。

除此之外，國家方面對于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)所得稅的優(yōu)惠問題還制定了相關(guān)的規(guī)定，要求創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)在其發(fā)展的過程當(dāng)中能夠按嚴(yán)格按照創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定，在其發(fā)展的過程中成立專門負(fù)責(zé)創(chuàng)業(yè)投資活動的企業(yè)以及其他的經(jīng)濟(jì)組織，確保相關(guān)企業(yè)發(fā)展的合法性。

例如：某個創(chuàng)業(yè)投資有限公司從2018 年1 月1 日開始向某一個未上市的小型高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)營投資，投資額是400 萬元，該小型高新技術(shù)企業(yè)的職工總?cè)藬?shù)為90 人，資產(chǎn)總額達(dá)6 000 萬元，2018 年銷售總額7 000 萬元，2019年創(chuàng)業(yè)投資有限公司完成應(yīng)納稅所得額為200 萬元。在此基礎(chǔ)上，計(jì)算該企業(yè)可抵扣應(yīng)納稅所得額和結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣額。

解：該企業(yè)可抵扣應(yīng)納稅所得額為400×70%=280萬元。2019 年當(dāng)年可抵扣的應(yīng)納稅所得額為200 萬元，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的金額為280-200=80 萬元。

五、專用設(shè)備投資

一般來說，在企業(yè)所得稅法對于專用設(shè)備投資的相關(guān)規(guī)定中，要求企業(yè)在其發(fā)展和經(jīng)營的過程當(dāng)中，購買用于節(jié)能環(huán)保、節(jié)約用水以及安全生產(chǎn)等方面的專用設(shè)備時所投入的具體金額能夠按照具體的投入比例來抵扣金額。稅額抵免是說企業(yè)在其發(fā)展的過程當(dāng)中購買并使用用于節(jié)能、節(jié)水、環(huán)保和安全生產(chǎn)等方面的專用設(shè)備。這部分設(shè)備投資金額中10%的部分能夠抵扣企業(yè)本年發(fā)展過程中產(chǎn)生的應(yīng)納稅額，剩余的無法抵扣部分則能夠在未來的五個納稅年度中進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。[7]根據(jù)相關(guān)規(guī)定，享受本項(xiàng)條款優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保其在購買用于環(huán)保、節(jié)能、安全生產(chǎn)和節(jié)約用水方面的專用設(shè)備持續(xù)使用。但是如果企業(yè)在購買了以上的專門設(shè)備之后五年內(nèi)將其轉(zhuǎn)讓或出租的，就應(yīng)當(dāng)及時停止企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策的后續(xù)抵扣部分，同時還要補(bǔ)交以往年間已經(jīng)抵免過的所得稅款。

此外，針對國家相關(guān)財(cái)政部門對于專用設(shè)備的投資額認(rèn)知方面，主要是指用于購買專業(yè)設(shè)備的發(fā)票總價格，這個價款中不包括規(guī)定需要退還的增值稅稅款以及設(shè)備在具體運(yùn)輸、安裝和調(diào)試實(shí)現(xiàn)使用之前的整個過程中所產(chǎn)生的其他相關(guān)費(fèi)用，而當(dāng)年應(yīng)納稅額就是指企業(yè)在發(fā)展過程中當(dāng)年實(shí)際應(yīng)當(dāng)繳稅的部分扣除掉其他稅收優(yōu)惠之后的剩余金額[8]。

企業(yè)通過自籌資金或貸款的形式購買獲得的專用設(shè)備，相應(yīng)的投資額可以按照相關(guān)規(guī)定抵扣，實(shí)際應(yīng)繳納的稅額企業(yè)通過財(cái)政撥款購買的專業(yè)設(shè)備投資額不得用于抵扣企業(yè)應(yīng)繳納所得稅。企業(yè)購買并真正投入使用已經(jīng)享受了稅收優(yōu)惠政策的設(shè)備，如果自購買之日起的五個年度納稅額內(nèi)出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓、出租的現(xiàn)象，都應(yīng)該停止專用設(shè)備的使用，還應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳之前已抵免的所得稅稅款。

六、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)所得稅稅前扣除部分相對來說比較復(fù)雜，計(jì)算稅前扣除項(xiàng)目的過程中，需要對現(xiàn)行稅務(wù)體系作出充分、全面的了解，掌握相關(guān)理論基礎(chǔ)依據(jù)，實(shí)現(xiàn)分期攤銷或以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，完成企業(yè)所得稅結(jié)轉(zhuǎn)扣除的稅務(wù)處理工作。