管理會計(jì)在非營利組織中的應(yīng)用探討

章沐曦 對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國際商學(xué)院在職人員高級研修班

引言

近年來，社會經(jīng)濟(jì)增長迅速，事業(yè)單位改革的步伐也在穩(wěn)步進(jìn)行中，各種非營利機(jī)構(gòu)在此背景下，呈現(xiàn)出迅猛的發(fā)展勢頭，并且在現(xiàn)代社會當(dāng)中的影響力日漸加深，作用也逐漸突出，而且也進(jìn)一步取代了由政府所承擔(dān)的某些義務(wù)。營利組織與非營利組織二者在具體的管理會計(jì)上存在相同的地方，但也有不同的地方，比如經(jīng)營管理理念、生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)、績效評估及產(chǎn)品成本計(jì)算等。本文結(jié)合當(dāng)前實(shí)際，進(jìn)一步探討了管理會計(jì)在非營利組織中的具體應(yīng)用，內(nèi)容如下。

一、管理會計(jì)在非營利組織中應(yīng)用的必要性

（一）管理會計(jì)有利于非營利組織有效利用社會資源

社會各個(gè)部門，各階層及物力、人力的注入情況，將會極大的影響非營利組織的發(fā)展情況。各級政府對非營利組織的預(yù)算撥款、所受捐贈及單位收支結(jié)余等為其主要資金來源。而提供資源的一方，也并不期望依據(jù)其供出的資源獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，非營利組織的經(jīng)營者并不期望獲得最大化的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，追求更大化的經(jīng)濟(jì)效益。

非營利組織無利潤目標(biāo)，其經(jīng)營的目標(biāo)為宏觀上的社會效益，無法采取量化的指標(biāo)來衡量社會效益，否則不利于加強(qiáng)管理，社會資源的利用效率也將極大地降低，從而將影響到社會的整體福利情況。為此，需完善和強(qiáng)化非營利組織的管理，針對組織的不同資源，采用管理會計(jì)的方式來進(jìn)行規(guī)劃，從而充分發(fā)揮出資源的社會價(jià)值。

（二）管理會計(jì)有利于非營利組織進(jìn)行科學(xué)決策

非營利組織的競爭優(yōu)勢，需依靠自身的實(shí)力來獲得。因此，為了提升組織的整體管理水平，促進(jìn)其長期生存和發(fā)展，非營利組織當(dāng)局需采取管理會計(jì)的技術(shù)和方式，系統(tǒng)加工、整合和編制組織的報(bào)表和材料，然后依據(jù)相關(guān)信息完成決策，從而提升組織的管理水平，促進(jìn)組織的長期有效發(fā)展。

（三）管理會計(jì)有利于非營利組織加強(qiáng)內(nèi)部管理

非營利組織無利潤指標(biāo)和固定成本，從而無法準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量投入及產(chǎn)出情況。非營利組織的最終目標(biāo)即為對某一社會使命的實(shí)現(xiàn)；非營利組織的所有者或其他社會組織，具有的競爭壓力較少，而運(yùn)作管理則需接受社會的監(jiān)督。因此，為了促進(jìn)非營利組織的長效生存和發(fā)展，需采取目標(biāo)管理、決策分析、價(jià)值核算等方式，全程控制非營利組織，加強(qiáng)監(jiān)督其業(yè)務(wù)，考核績效，加強(qiáng)各個(gè)部門對非營利組織的關(guān)心，從而使全體職工都投入到工作中來，增強(qiáng)其對某一社會使命的崇敬感和落實(shí)度，切實(shí)提升社會公信度。

二、非營利組織的經(jīng)營管理理念及方法

從非營利組織的管理理念與方法來看，非營利組織不同于營利組織，其出資人沒有獲得分配盈余的權(quán)利，僅僅會影響組織的發(fā)展方向，其管理目標(biāo)也只是為了實(shí)現(xiàn)特定的理想。非營利組織可從服務(wù)提供的有償和無償方面，被劃分為兩種，即收益型和非收益型，收益型非營利組織包含高等院校和醫(yī)療機(jī)構(gòu)等；非收益型非營利組織主要有一些福利機(jī)構(gòu)和教育基金會等。

收益型非營利組織更加注重如何精確分配耗用資源的成本，從而依據(jù)不同的服務(wù)制定相對合理的價(jià)格，非收益型非營利組織則更加注重其提供的服務(wù)質(zhì)量。為確保組織的長期生存，這兩種類型非營利組織的追求均為提供最大化的服務(wù)價(jià)值。非營利組織實(shí)時(shí)整合、分配與處理取得的資源，直至最后提供服務(wù)，該過程為創(chuàng)造價(jià)值的過程，在進(jìn)行描述時(shí)，可選用管理會計(jì)的“價(jià)值鏈”來完成?？蓪①Y源在組織中的流轉(zhuǎn)過程轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)流程，旨在為所需的人提供相應(yīng)的服務(wù)，且作業(yè)流程之間屬于相互聯(lián)系的關(guān)系，并形成了有序的作業(yè)鏈，而貨幣在該過程中的流轉(zhuǎn)，被稱為價(jià)值鏈，管理當(dāng)局需對組織有關(guān)的價(jià)值鏈情況進(jìn)行調(diào)查和了解。與此同時(shí)，還需分析價(jià)值鏈中的作業(yè)活動，判斷其是否有必要存在，盡量排除具有附加價(jià)值的作業(yè)，并確定成本不增高的基礎(chǔ)上，將作業(yè)的附加價(jià)值盡可能地升高。例如，結(jié)合醫(yī)療機(jī)構(gòu)來說，與其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)之間的合作及參與藥品與器械的設(shè)計(jì)過程來看，均為價(jià)值鏈的重要組成，與該組成相關(guān)的作業(yè)活動，若有利于降低成本或改善服務(wù)質(zhì)量，則有助于提高醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的整體價(jià)值。

降低非營利組織的營運(yùn)成本，必須將價(jià)值鏈相關(guān)的各種作業(yè)活動進(jìn)行分解，將成本誘因進(jìn)行分析，從而更加嚴(yán)密的規(guī)劃和控制這些因素。為了改善組織作業(yè)的管理水平，可借用營利組織計(jì)算作業(yè)基礎(chǔ)成本的方式來完成，從而解決成本的降低問題，以此來獲得較好的服務(wù)質(zhì)量，并確保得到最大化的價(jià)值。當(dāng)前，在遵循作業(yè)基礎(chǔ)成本制度的基礎(chǔ)上，有些醫(yī)療機(jī)構(gòu)對各項(xiàng)服務(wù)的成本消耗情況進(jìn)行了評估，并據(jù)此制定了相應(yīng)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，取得的效果較好。在應(yīng)力組織當(dāng)中，作業(yè)成本計(jì)算已經(jīng)建立了一套比較嚴(yán)謹(jǐn)且健全的理論與方法體系，在生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)中得到廣泛推廣。此外，還需要強(qiáng)調(diào)的是，作業(yè)成本計(jì)算方法對于非營利組織的經(jīng)營也較為適用，其可以達(dá)到提升組織作業(yè)管理水平的目的，并且還能為成本的降低探索有效路徑，因而不僅有助于服務(wù)質(zhì)量的提升，而且還能實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最大化?，F(xiàn)階段，一些機(jī)構(gòu)依據(jù)作業(yè)基礎(chǔ)成本制度的基本要求，對各項(xiàng)服務(wù)所需要的組織資源成本進(jìn)行了評估，且進(jìn)行了成本核算，制定了比較匹配且健全的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，最終取得了不錯(cuò)效果。

三、非營利組織經(jīng)營管理的績效評估

（一）顧客方面

需對顧客的增加率、保留率及滿意度情況進(jìn)行調(diào)查，對于非營利組織來說，其主要目的為提供服務(wù)，而顧客滿意度對其來說則至關(guān)重要。結(jié)合現(xiàn)實(shí)中的實(shí)例可知，有較多則是在犧牲服務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，來提升成本效率。為此，經(jīng)營者在績效評估時(shí)，需對該矛盾進(jìn)行協(xié)調(diào)和消除，始終圍繞顧客的滿意情況強(qiáng)化管理，從而確保組織的長期生存和發(fā)展。然而，現(xiàn)實(shí)中也經(jīng)常具有很多只追求成本效率而不顧服務(wù)質(zhì)量的案例。在開展績效評估過程中，經(jīng)營者需要將此矛盾協(xié)調(diào)好，且予以根除。為確保組織的長久有效發(fā)展，非營利組織也應(yīng)作出一切努力，來充分確保顧客的滿意。

（二）財(cái)務(wù)方面

經(jīng)營管理的良好效果，離不開績效評估制度的支持，這同樣適用于非營利組織。當(dāng)前國際上衡量非營利組織績效管理效果的方法，最為常見的是“平衡記分法”。該方法在評估績效管理情況時(shí)，可結(jié)合組織內(nèi)部和顧客兩方面來執(zhí)行。在財(cái)務(wù)方面，需注重提升服務(wù)價(jià)值，降低服務(wù)成本。衡量非營利組織的財(cái)務(wù)性標(biāo)準(zhǔn)為每單位資源產(chǎn)生的附加經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或單位資源消耗的資源成本。例如，各單位行政資源可服務(wù)的人數(shù)、社會福利機(jī)構(gòu)募集一元的資源成本消耗等。需要強(qiáng)調(diào)的是，健康的財(cái)務(wù)能夠?yàn)榉菭I利組織經(jīng)營管理提供充足動力，使其在開展績效評估中變得更具活力。

（三）組織內(nèi)部執(zhí)行評估

在非營利組織內(nèi)部展開評估活動時(shí)，需圍繞“營運(yùn)效率”“創(chuàng)新動力”及“后續(xù)服務(wù)”幾方面來進(jìn)行。對于非營利組織來說，其創(chuàng)新能力的提高情況可對其發(fā)展產(chǎn)生重要影響。為此，經(jīng)營者需設(shè)法了解顧客的現(xiàn)實(shí)需求及潛在需求，并想盡一切方式滿足其不同需求。而為了滿足其未來需求，組織還需進(jìn)一步加強(qiáng)創(chuàng)新和探索，不然，一旦顧客在其他相似機(jī)構(gòu)中得到滿足，將不利于組織的生存和發(fā)展。此外，為確保組織經(jīng)營者的競爭優(yōu)勢，可在保障顧客需求的同時(shí)，極大地提升營運(yùn)效率，從而切實(shí)改善組織價(jià)值鏈中各個(gè)作業(yè)活動的成本及效率，推動其良好的生存和發(fā)展。組織的經(jīng)營者經(jīng)常會忽略后續(xù)服務(wù)這一概念。例如，對于服用過藥物或者出院后的患者，在一般情況下，則不會追蹤其后續(xù)情況，究其原因則與當(dāng)前人力資源和物質(zhì)資源的短缺有關(guān)，但也從側(cè)面反映出其嚴(yán)重缺乏經(jīng)營理念，希望在競爭加劇的形勢下，經(jīng)營者必須重視后續(xù)服務(wù)上的各項(xiàng)績效評估，以此為非營利組織良性發(fā)展提供充足、持續(xù)動力。

（四）學(xué)習(xí)與成長方面

需要根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況及具體需要，設(shè)計(jì)一套言簡意賅、行之有效且持續(xù)有效的指標(biāo)，從而對組織程序、系統(tǒng)情況等進(jìn)行了解，并有效監(jiān)督組織人員的學(xué)習(xí)及成長情況，如員工流動率、員工滿意程度及員工訓(xùn)練時(shí)間等。只有營造一個(gè)優(yōu)質(zhì)且實(shí)用的學(xué)習(xí)與成長環(huán)境基礎(chǔ)，方能推動組織的發(fā)展與壯大，為非營利組織的發(fā)展注入新鮮血液與活力，為非營利組織經(jīng)營管理的績效評估工作高效化開展提供切實(shí)助力。

結(jié)語

綜上，伴隨非營利組織在經(jīng)濟(jì)活動上越發(fā)的復(fù)雜化，非營利組織管理在具體內(nèi)涵上，也正在變得越發(fā)豐富。將現(xiàn)代管理會計(jì)理念應(yīng)用在非營利組織的各項(xiàng)管理工作當(dāng)中，基于管理會計(jì)理念，構(gòu)建一套完備且優(yōu)質(zhì)的成本核算制度、全面預(yù)算制度、預(yù)測分析制度及決策制度等，這有助于非營利組織的發(fā)展與壯大。但需要強(qiáng)調(diào)的是，管理會計(jì)作為一種重要業(yè)態(tài)，其在非營利組織當(dāng)中的應(yīng)用效能將會越發(fā)凸顯。因此，應(yīng)不斷挖掘管理會計(jì)的作用與價(jià)值，將其在非營利組織中的作用最大程度發(fā)揮出來。