新政府會計制度下長期股權(quán)投資財務會計與預算會計的差異比較研究

李婧（副教授/博士） 顧冠群 程瑤（教授/博士）（南京財經(jīng)大學財政與稅務學院 江蘇 南京 210046）

一、背景

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》《政府會計準則——基本準則》《政府會計準則第2號——投資》等一系列制度準則（以下統(tǒng)稱新政府會計制度）的發(fā)布與實施，深刻地影響了會計核算和財會人員的工作。具體包括三方面變化：一是核算基礎(chǔ)的變化，由收付實現(xiàn)制的單一基礎(chǔ)向收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的“雙基礎(chǔ)”轉(zhuǎn)變；二是由單一的預算核算向財務核算和預算并行的“雙模式”轉(zhuǎn)變；三是“雙基礎(chǔ)”“雙核算”下財會核算與預算核算差異的變化。前兩方面是基礎(chǔ)，后一方面是延伸和表征。新政府會計制度的發(fā)布和實施，使行政事業(yè)單位的核算脈絡(luò)更加清晰，有利于滿足利益相關(guān)者對信息的需求，提高會計核算的決策有用性；當然，基礎(chǔ)的改變和核算的差異也會給會計核算帶來挑戰(zhàn)，增加了難度和復雜性。長期股權(quán)投資是會計核算的難點，特別是在新政府會計制度下，既要進行財務核算，又要進行預算反映，對長期股權(quán)的取得、持有和處置等帶來深刻的影響。基于此，本文基于新政府會計制度，結(jié)合具體案例和長期股權(quán)投資的不同取得形式、持有的不同核算方法和處置的不同狀況，對財務核算和預算核算之間的差異進行了簡單分析，以供財會人員參考。

二、長期股權(quán)投資不同取得形式的財務會計和預算會計核算差異

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》從“不具有控制”“共同控制”或“重大影響”幾方面對投資損益和其他所有者權(quán)益變動進行了規(guī)定；《政府會計準則第2號——投資》在參照企業(yè)會計準則的基礎(chǔ)上，主要從取得形式方面進行了規(guī)范，要求政府會計主體在長期股權(quán)投資取得時，應當按照其實際成本確認初始投資成本。本文從長期股權(quán)投資以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資差異、以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長期股權(quán)投資、以未入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資差異和接受捐贈的長期股權(quán)投資四方面對差異進行了分析。

（一）以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資差異分析

政府會計主體取得長期股權(quán)投資可以采取多種形式，主要由自身的財務狀況和所進行的業(yè)務性質(zhì)來決定。當政府會計主體現(xiàn)金流充足且對方主體接受現(xiàn)金的情況下，可以采用以現(xiàn)金購買的形式取得長期股權(quán)。在會計處理時，財務會計上，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制，購買時應確認為資產(chǎn)；在預算會計上，由于購買過程中支付投資成本產(chǎn)生了現(xiàn)金流出，根據(jù)收付實現(xiàn)制應確認為投資支出，這樣在雙核算模式下就會產(chǎn)生財務會計與預算會計差異。

例1：2020年7月10日，事業(yè)單位甲以20萬元現(xiàn)金方式取得乙單位20%的股權(quán)。支付金額中包含已宣布發(fā)放但還未支付的現(xiàn)金股利0.2 萬元。

會計處理解析：

1.財務會計：

甲買入股權(quán)時：

借：長期股權(quán)投資——成本 198 000

應收股利 2 000

貸 ：銀行存款 200 000

2.預算會計：

甲買入股權(quán)時：

借 ：投資支出 200 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 200 000

在以上業(yè)務中，甲單位要在財務會計和預算會計同時做出處理，財務會計上，確認長期股權(quán)投資增加；預算會計上，因從銀行存款中支付現(xiàn)金，確認投資支出。

（二）以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長期股權(quán)投資差異分析

政府會計主體以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長期股權(quán)投資，財務會計上，根據(jù)第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估價值加上支付的補價或減去收到的補價，加上換入長期股權(quán)投資發(fā)生的其他相關(guān)支出確定其成本，并根據(jù)借貸各科目差額確定其他收入。預算會計上，只需根據(jù)支付的補價或者收到的補價，與投資過程發(fā)生的其他現(xiàn)金進出確認為其他支出，如果其他相關(guān)支出小于收到的補價差額應作應繳財政款處理，預算會計不做分錄。

例2：2020年8月10日，事業(yè)單位甲以一批專用設(shè)備進行一項長期股權(quán)投資，該批專用設(shè)備賬面余額為30萬元，已計提折舊10萬元。按評估價確定的固定資產(chǎn)價值為22萬元。收到被投資單位轉(zhuǎn)來的補價3萬元，以銀行轉(zhuǎn)賬支付設(shè)備相關(guān)稅費3 000元。

會計處理解析：

1.財務會計：

借 ：長期股權(quán)投資——成本 193 000

銀行存款 30 000

固定資產(chǎn)累計折舊——專用設(shè)備 100 000

資產(chǎn)處置費用 7 000

貸 ：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 300 000

銀行存款 3 000

應繳財政款 27 000

2.預算會計：不做處理。

在此筆業(yè)務中，以固定資產(chǎn)置換長期股權(quán)的過程中，財務會計上確定收入3萬元；由于收到的補價減去支付的稅費差額部分應上繳財政，不能確認為本單位的預算收入，故預算會計不做處理。

（三）以未入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資差異分析

政府會計主體以未入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，財務會計上，按照第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的評估價值加上相關(guān)稅費確認為“投資成本”，借記“投資成本”科目，按照發(fā)生的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”科目和“其他應交稅費”科目，并根據(jù)其差額，確認“其他收入”。預算會計上，只根據(jù)支付的稅費確認為其他支出?？梢?，在財務會計上產(chǎn)生了收入，而預算會計體現(xiàn)的只是支出，財務會計與預算會計二者之間存在差異。

（四）接受捐贈的長期股權(quán)投資差異分析

政府會計主體接受捐贈的長期股權(quán)投資。財務會計上，接受捐贈的長期股權(quán)投資要確認為資產(chǎn)，需注意的是，確認資產(chǎn)的過程中，要扣除掉相關(guān)的稅費，然后將資產(chǎn)與稅費之間的差額確認為捐贈收入。預算會計上，因為支付稅費會產(chǎn)生現(xiàn)金流出，所以只確認相關(guān)稅費的支出，計入“其他支出”。二者之間存在差異。

（五）無償調(diào)入的長期股權(quán)投資差異分析

政府會計主體通過無償調(diào)入取得長期股權(quán)投資，財務會計上，長期股權(quán)投資確認增加，相關(guān)稅費要貸記“銀行存款”科目，差額貸記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目，沒有收入或費用的確認。預算會計上，基于收付實現(xiàn)制，因而只對產(chǎn)生現(xiàn)金流出的稅費做賬務處理，計入“其他支出”，從而在財務會計和預算會計之間產(chǎn)生了差異。

例3：2020年12月10日，事業(yè)單位甲接受一項無償調(diào)入的長期股權(quán)投資，賬面價值為50萬元，通過銀行存款支付相關(guān)稅費7萬元。

會計處理解析：

1.財務會計：

借：長期股權(quán)投資 570 000

貸 ：銀行存款 70 000

無償調(diào)撥凈資產(chǎn) 500 000

2.預算會計：

借 ：其他支出 70 000

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 70 000

此筆業(yè)務，財務會計上，無償調(diào)撥凈資產(chǎn)增加50萬元，資產(chǎn)類科目要反映。預算會計上，因為繳稅產(chǎn)生的現(xiàn)金支出，計入“其他支出”。

三、長期股權(quán)投資持有期間的會計處理

不同的核算方法，長期股權(quán)投資的財務會計與預算會計之間也會有差異。

（一）長期股權(quán)投資持有期間的成本法核算

政府會計主體持有長期股權(quán)投資期間，被投資主體發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，核算基礎(chǔ)不同，會計處理也會不同。財務會計上，應分得的股利或利潤要作為收入，確認“投資收益”；預算會計上，因沒有真實的現(xiàn)金進出，即沒有現(xiàn)金流入，不做賬務處理。當收到現(xiàn)金股利或利潤時，財務會計上，只是表明應收股利的兌現(xiàn)，并不是新的收入流入；預算會計上，有現(xiàn)金流入，故確認為“投資預算收益”。

例4：2019年5月10日，事業(yè)單位甲以20萬元購入乙公司15%的股權(quán)。會計上采用成本法核算。2020年5月10日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，甲單位分得股利4萬元。2020年6月10日，甲單位收到現(xiàn)金股利4萬元。

會計處理解析：

2020年5月10日：

1.財務會計：

借：應收股利 40 000

貸 ：投資收益 40 000

2.預算會計：

預算會計不做賬務處理。

2020年6月10日：

1.財務會計：

借：銀行存款 40 000

貸 ：應收股利 40 000

2.預算會計：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 40 000

貸 ：投資預算收益 40 000

由以上處理可以看出，在發(fā)放現(xiàn)金股利政策公布時，并沒有發(fā)生真正的資金進入，財務會計上，確認收入，預算會計不做處理。在收到現(xiàn)金股利時，現(xiàn)金流入了，預算會計要確認“投資預算收益”。

（二）長期股權(quán)投資持有 期間的權(quán)益法核算

被投資主體可能實現(xiàn)凈利潤，也可能會出現(xiàn)虧損，財務會計上，政府會計主體要按照應享有的份額，進行相應的會計處理。當出現(xiàn)投資收益的，要確認投資收益；當出現(xiàn)投資虧損時，要沖減投資收益。在被投資主體宣布分派現(xiàn)金股利或者利潤的，要在“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目內(nèi)反映。預算會計上，是否處理的唯一依據(jù)是：現(xiàn)金的流入或流出是否發(fā)生，如果沒有發(fā)生，預算會計不做賬務處理，和成本法核算相同；只有在收到現(xiàn)金股利或利潤時，預算會計才確認為預算“投資預算收益”。

（三）追加投資時成本法改為權(quán)益法的會計處理

政府會計主體在對長期股權(quán)投資追加投資時，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)等原因，導致核算方法由成本法改為權(quán)益法，由此導致不同的會計處理。財務會計上，長期股權(quán)投資成本的增加要確認，沒有產(chǎn)生收入和費用；預算會計則根據(jù)追加投資現(xiàn)金的流出額度確認為投資支出，其賬務處理和以現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資一樣，本文不再贅述。

四、長期股權(quán)投資處置的會計處理

（一）剩余股權(quán)投資處置時權(quán)益法改為成本法的會計處理

政府會計主體因處置部分長期股權(quán)投資等原因，處置后的剩余股權(quán)投資需要由權(quán)益法改按成本法核算的，財務會計上要按照“長期股權(quán)投資”科目賬面余額作為成本法下本科目的賬面余額，預算會計則不做賬務處理。

例5：事業(yè)單位甲持有乙公司35%的表決權(quán)股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2019年1月，甲單位將該項投資中的50%對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，因此轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為300萬元，其中投資成本200萬元，損益調(diào)整60萬元，其他權(quán)益變動40萬元。

會計處理解析：

1.財務會計：

借 ：長期股權(quán)投資 3 000 000

貸 ：長期股權(quán)投資——乙公司——成本 2 000 000

——損益調(diào)整 600 000

——其他權(quán)益變動 400 000

2.預算會計：不做處理。

（二）長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓（出售）的會計處理

1.以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓（出售）。政府會計主體處置以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，財務會計上，處理比較復雜。根據(jù)各科目匯總借貸差額確認投資收益或沖減投資收益，具體來說：處置長期股權(quán)投資時，按照實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按照被處置長期股權(quán)投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按照尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按照發(fā)生的相關(guān)稅費等支出，貸記“銀行存款”等科目，按照借貸方差額，借記或貸記“投資收益”科目。預算會計上，則根據(jù)取得的價款扣除相關(guān)稅費和投資款后的余額，確認“投資預算收益”，本文不再贅述。

2.處置以現(xiàn)金以外資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資。政府會計主體處置以現(xiàn)金之外資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資。財務會計上，長期股權(quán)投資賬面價值確認為費用。預算會計上，長期股權(quán)投資賬面價值不確認為費用，按照取得價款減去投資賬面余額與相關(guān)稅費，凈收入確認為預算收入，本文不再例舉。

總之，新政府會計制度的影響是全面而深刻的，本文對長期股權(quán)投資的取得、持有和處置流程中的財務會計與預算會計的會計處理差異進行了分析，并結(jié)合簡單案例加以闡釋，希望對行政事業(yè)單位財會人員掌握新政府會計制度的理論與實務有所幫助。