淺談房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算實務(wù)中的相關(guān)問題

劉 倩 天津泰達(dá)土地整理開發(fā)有限公司

一、前言

改革開放后，隨著中國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，很多行業(yè)悄然崛起，房地產(chǎn)行業(yè)就是其中比較具有代表性的。隨著居民經(jīng)濟(jì)收入的增加，居民可用來支配的消費支出越來越多，而且房產(chǎn)本就是剛性需求，這進(jìn)一步推動了房地產(chǎn)市場的飛速向前。但房地產(chǎn)行業(yè)在飛速發(fā)展的同時也逐漸暴露出投資過熱、市場管理失控等問題來，為促使交易市場有序發(fā)展，壓制房產(chǎn)炒買炒賣的投機(jī)行為，國家適時開征了土地增值稅，在平穩(wěn)市場的同時增加了財政收入。由于涉及土地增值稅的相關(guān)規(guī)定較為復(fù)雜，具體實施過程中遇到的問題也較為突出。一些房地產(chǎn)企業(yè)在實際工作中，對該稅種的具體規(guī)定沒有完全掌握，導(dǎo)致各種問題出現(xiàn)，從而不能夠及時準(zhǔn)確的完成土地增值稅繳納工作。這給房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營帶來了更多的不確定性，需要引起房地產(chǎn)企業(yè)的重視。

二、土地增值稅清算過程中的常見問題

(一)清算時點問題

土地增值稅清算時點在實際操作中有應(yīng)清算時點和必須清算時點之分。一般情況下，必須清算時點為項目全部竣工并且銷售完畢，而稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人進(jìn)行清算的時點為項目完成銷售面積85%以上。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)時刻關(guān)注項目的銷售進(jìn)度，滿足清算條件的90日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出清算申請，由稅務(wù)局根據(jù)實際情況下達(dá)清算通知書，納稅企業(yè)應(yīng)該在清算通知書規(guī)定的時間內(nèi)完成清算工作。在實際工作中，有些企業(yè)可能會疏忽了清算時間被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰，也有些企業(yè)由于項目銷售周期過長或者項目為租售結(jié)合而不好把握清算時點，因此，房地產(chǎn)企業(yè)要與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持緊密的聯(lián)系，對特殊問題要及早溝通，避免發(fā)生延誤清算時間的情況。

(二)項目清算范圍問題

土地增值稅清算首先要確定項目清算的范圍，即清算項目所包含的區(qū)域。這個問題看起來很簡單，但在實際工作中會遇到一些特殊情況，對房地產(chǎn)企業(yè)來說不好掌握。例如：有的項目在備案通知書中是按一個項目登記的，但工程規(guī)劃許可證上將這個項目分成了兩部分分步開發(fā)，這就給企業(yè)判斷清算范圍造成了一定的困惑。經(jīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢后，確定了是以立項范圍即備案通知書中表明的項目口徑進(jìn)行清算。房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)前期手續(xù)證照很多，究竟是以哪個口徑作為清算依據(jù)，必須與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行確認(rèn)。

(三)多項目合同拆分問題

有些多項目同時開發(fā)的房地產(chǎn)企業(yè)，在某些工程上會承包給同一施工單位，簽訂施工合同是在一個大包合同中，但是在合同條款中并未詳細(xì)說明各個分項目的金額。而各個項目在前期是分別立項的，在某個項目達(dá)到清算時點時需要依據(jù)已結(jié)算的工程合同計算扣除金額。由于合同文本中并未對各項目進(jìn)行分別說明，因此只能與稅務(wù)局進(jìn)行溝通如何確定分?jǐn)偙壤龁栴}，這無疑給清算造成了困難。所以在項目開發(fā)簽訂合同這一環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)必須要將稅務(wù)意識帶進(jìn)其中，提前做好規(guī)劃，在簽訂合同中務(wù)必做到項目清晰，金額明確，有據(jù)可查。

(四)地下車庫分?jǐn)倖栴}

目前大部分住宅都附帶地下車庫，在土地增值稅清算中有些稅務(wù)機(jī)關(guān)要求剔除地下車位銷售收入與其對應(yīng)成本。在一般總包合同中，地下車庫是和樓體無法分割的，這就給土地增值稅的清算增加了難度。在樓體的建安工程中，很多工程項目都包含地下車庫，比如主體土建工程、樁基工程、強(qiáng)弱電工程、給排水工程、電梯安裝工程等等。在清算過程中，需要將所有工程合同逐一篩查，找出包含地下車庫的合同，再針對每個合同的具體情況分析地下車庫應(yīng)分?jǐn)偟墓こ探痤~。在很多清算案例中，地下車庫的分?jǐn)倖栴}一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)和房地產(chǎn)企業(yè)聚焦的重點。

(五)公共設(shè)施的歸屬問題

按照稅法規(guī)定，為住宅小區(qū)配套建造的公共設(shè)施的成本是可以依法扣除的，例如：幼兒園、物業(yè)用房、停車場、變電站、警務(wù)室等等。如果產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主或者無償移交給相關(guān)政府機(jī)關(guān)或公用事業(yè)單位用于非營利性公共事業(yè)的，其成本都是可以扣除的。但是，往往被忽視的一點就是房地產(chǎn)企業(yè)在建成公共設(shè)施并投入使用后沒有取得相應(yīng)的移交手續(xù)或者產(chǎn)權(quán)證照，而在清算過程中必須提供這些依據(jù)來證明公共設(shè)施的歸屬和用途，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)不能認(rèn)可將成本扣除。因此，配套公共設(shè)施如果歸業(yè)主共有，一定要辦理產(chǎn)權(quán)登記，如果無償移交給政府部門，一定要有雙方蓋章的移交協(xié)議。

三、房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意的關(guān)鍵點

(一)票據(jù)要合規(guī)齊全

稅務(wù)機(jī)關(guān)核清算土地增值稅最重要的依據(jù)就是票據(jù)與合同。其中，票據(jù)的合法性與完整性直接決定著該項目的清算結(jié)果。首先，票據(jù)必須是國家稅務(wù)總局或財政部監(jiān)制的正式發(fā)票或行政事業(yè)單位統(tǒng)一收據(jù)。其次，票據(jù)的總額直接決定了扣除的金額，票據(jù)要盡量從對方單位獲得，即使暫時不能付款也要先取得發(fā)票以供計算扣除。這同時也要求工程部門在項目竣工時完成工程結(jié)算，實際工作中經(jīng)常會遇到項目竣工但因合同糾紛而不能同時完成工程結(jié)算的問題，這樣合同金額只能按照原合同計算，如果預(yù)計結(jié)算額增加的話將會造成稅款的損失。所以只有順利完成工程結(jié)算取得結(jié)算發(fā)票，為計算扣除提供充分的依據(jù)，才能保證土地增值稅計算的準(zhǔn)確性。

(二)總包合同要項目明確

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)盡量避免簽訂多項目合同，為以后的土地增值稅清算做好準(zhǔn)備。簽訂多合同項目在土地增值稅清算中會遇到兩個問題：一是要清算的項目無法在合同中找到總金額，只能按照一個相對合理的比例進(jìn)行分?jǐn)偅@需要與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，提供足夠的依據(jù)，視情況可能還會需要報上級稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審批才能確定，為清算工作帶來更多的障礙；二是多項目共同簽訂一個合同，但各個項目的竣工時間不一致，合同只有在所有項目全部竣工后才能結(jié)算，因此當(dāng)其中一個項目已達(dá)到清算時點而其他項目還未竣工，該合同未到結(jié)算時點。這樣就無法按照準(zhǔn)確的結(jié)算金額進(jìn)行計算扣除，很可能造成稅款的損失。

四、做好土地增值稅清算工作的建議

(一)必須做好土地增值稅研究與解讀

房地產(chǎn)企業(yè)想要做好土地增值稅的稅務(wù)計算和會計處理，實現(xiàn)科學(xué)納稅，必須要對土地增值稅進(jìn)行詳細(xì)、全面的研究。我國土地增值稅法規(guī)中，對征收范圍、征收對象、稅率進(jìn)行了明確說明，并針對不同的納稅主體、不同房地產(chǎn)項目性質(zhì)，分別進(jìn)行了詳細(xì)的劃分與規(guī)定，對于最為重要的增值額的計算和扣除項目也進(jìn)行了具體的說明，因此全面掌握土地增值稅相關(guān)規(guī)定絕非易事。在實際工作中，要保證土地增值稅計算的準(zhǔn)確性以及稅款繳納的及時性，必須是以全面掌握稅種規(guī)定為前提條件的。土地增值稅既是一項新稅種又難度較大，稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算房地產(chǎn)項目的過程中也會不可避免的出現(xiàn)政策把握不準(zhǔn)的情況，因此深入研究和解讀土地增值稅對納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都是一項非常重要的工作。

(二)委托專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行全過程咨詢審計

房地產(chǎn)企業(yè)除認(rèn)真研究并執(zhí)行土地增值稅相關(guān)規(guī)定外，還可以委托會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)對項目從立項到竣工銷售全過程進(jìn)行有關(guān)土地增值稅的咨詢和審計。土地增值稅在我國真正實施的時間并不長，很多房地產(chǎn)企業(yè)對土地增值稅的清算也是近幾年才開始的。面對土地增值稅各項復(fù)雜的條款規(guī)定，很多企業(yè)沒有機(jī)會深刻理解和領(lǐng)會，即使了解了規(guī)定在實際操作過程中還是會遇到各種各樣的問題。事務(wù)所這樣的專業(yè)機(jī)構(gòu)從事專門研究和實際操作，具有豐富的實踐經(jīng)驗，同時經(jīng)常與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持緊密聯(lián)系，對政策的把握比企業(yè)更為精準(zhǔn)。土地增值稅的清算工作不單單是項目完結(jié)以后的事情，真正要把清算工作做精就要在項目開發(fā)全過程進(jìn)行籌劃，從立項開始所有工作的關(guān)鍵問題都要提前做好準(zhǔn)備。對缺少經(jīng)驗的房地產(chǎn)企業(yè)來說，委托專業(yè)事務(wù)所全程參與咨詢和審計為清算工作提供了更好的保障，同時也可以向?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)到更多的實踐經(jīng)驗。

(三)與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持溝通與聯(lián)系

房地產(chǎn)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)直接負(fù)責(zé)項目的清算工作，是對政策把握的權(quán)威機(jī)構(gòu)，即使是專業(yè)機(jī)構(gòu)也要以稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。在工作中遇到稅法未明確說明的問題應(yīng)及時與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系咨詢，作為工作的指導(dǎo)方向。稅法規(guī)定中很多是原則性的規(guī)定，一些地方性法規(guī)和條例作為補(bǔ)充，作為房地產(chǎn)企業(yè)可能無法一一掌握，對某些法規(guī)尚未涉及的特殊情況更需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行說明，咨詢解決辦法。稅務(wù)機(jī)關(guān)會在本級或者向上級機(jī)關(guān)進(jìn)行請示，對企業(yè)的問題進(jìn)行批復(fù)，為企業(yè)的稅務(wù)工作提供政策依據(jù)。

(四)做好土地增值稅清算的籌劃工作

土地增值稅的清算貫穿了項目開發(fā)全過程，是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。土地增值稅是影響房地產(chǎn)企業(yè)利潤的關(guān)鍵因素，因此合理的籌劃尤為重要。土地增值稅的籌劃體現(xiàn)在兩個方面：一是如何按照稅法規(guī)定，將所有資料完整準(zhǔn)確地收集，努力做到該扣除的都能扣除，首先保證稅款不損失；二是如何利用政策合理減輕稅負(fù)，特別是關(guān)于普通住宅項目增值率在20%以下可以免繳土地增值稅的政策對房地產(chǎn)企業(yè)來說絕對是利好消息，這就要求財務(wù)人員在項目開始之初做好整個項目測算工作，在稅負(fù)與成本之間找到利潤最大化的關(guān)鍵點，使土地增值稅的籌劃工作更加完美。

五、結(jié)語

依法計算繳納土地增值稅是所有房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營中都應(yīng)該重視的一項工作，也是實現(xiàn)其持續(xù)發(fā)展的客觀要求。本文總結(jié)了房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算工作中遇到的常見問題，提出了清算工作的關(guān)鍵點，最后提出幾點建議，希望對房地產(chǎn)企業(yè)做好土地增值稅相關(guān)工作有所啟示。