實現(xiàn)高質(zhì)量的審計

高質(zhì)量的財務(wù)報表審計對公司、金融市場和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，至關(guān)重要。一直以來，審計致力于增強(qiáng)投資者信心，公司董事、管理層、員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、評級機(jī)構(gòu)、客戶、供應(yīng)商和公眾等廣大利益相關(guān)者亦從中受益。從這一點來看，高質(zhì)量的審計顯然符合公眾利益。

目前，在全球范圍內(nèi)，存在著關(guān)于公司報告、審計質(zhì)量、利益相關(guān)者期望、公司治理等這些話題的討論。至關(guān)重要的一點是，政策制定者應(yīng)當(dāng)采取平衡的、基于證據(jù)的視角，一方面，要看到審計取得了長期的、總體上的成功，另一方面，要基于持續(xù)改進(jìn)的精神，有效地切實地改進(jìn)不足。

一個建立在道德和獨立性基礎(chǔ)上的運作良好的生態(tài)系統(tǒng)，是實現(xiàn)高質(zhì)量審計的先決條件。這個系統(tǒng)涉及諸多因素和參與者，包括合適的人員、有效的治理和有效的監(jiān)管。這些要素必須共同作用，才能產(chǎn)生符合利益相關(guān)者期望的有效的審計。同時，審計質(zhì)量還必須通過恰當(dāng)?shù)暮饬繕?biāo)準(zhǔn)來評估。缺少了系統(tǒng)中的任何一個要素，審計都可能無法滿足利益相關(guān)者的期望。

審計生態(tài)系統(tǒng)中的所有參與者都必須行動起來，改進(jìn)審計流程，從執(zhí)業(yè)理念和執(zhí)業(yè)技能兩方面增強(qiáng)會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)能力，提高公司和事務(wù)所的治理水平，優(yōu)化會計、審計準(zhǔn)則和監(jiān)管要求，改進(jìn)審計質(zhì)量的評估方法。

一、恰當(dāng)?shù)膶徲嬤^程

審計的目的是向投資者和其他利益相關(guān)者提供合理保證，以確定財務(wù)報表在整體上是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制，并且不存在重大錯報。審計有助于履行監(jiān)督職能的董事和其他人員評估管理層編制的財務(wù)信息是否可靠，洞悉公司財務(wù)控制情況和相關(guān)風(fēng)險。審計和鑒證服務(wù)已經(jīng)并將繼續(xù)演進(jìn)，只有這樣，才能滿足利益相關(guān)者不斷變化的需求。

IFAC認(rèn)為，審計利益相關(guān)者，特別是公司治理層、管理層，應(yīng)將審計視為一個增值過程，而非僅對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的合規(guī)性活動。在審計的過程中，注冊會計師檢查管理層在編制報告信息方面的工作。審計應(yīng)當(dāng)有助于增強(qiáng)對風(fēng)險評估、會計估計和計量、內(nèi)部控制、數(shù)據(jù)收集以及管理層履責(zé)情況方面的信心。IFAC支持使審計師在審計報告中提供更高的透明度，帶來更多價值。例如，ISA 701要求溝通關(guān)鍵審計事項（Key Audit Matters），PCAOB AS 3101要求溝通至關(guān)重要的審計事項（Critical Audit Matters）。

IFAC認(rèn)為，技術(shù)的進(jìn)步有助于實現(xiàn)高質(zhì)量的審計。高科技工具的應(yīng)用可以促使幾乎所有交易得到更全面的檢查，并顯著提高審計的效率和效果。將技術(shù)應(yīng)用于審計，可以強(qiáng)化對需要特殊技能的高風(fēng)險事項的識別和分析。然而，僅僅依靠將技術(shù)應(yīng)用于審計，并不能提供超出“合理保證”的水平，也不總能識別所有舞弊。針對被審計單位在技術(shù)方面的進(jìn)步和應(yīng)用，以及考慮如何在審計和鑒證業(yè)務(wù)中使用自動化工具和技術(shù)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須與時俱進(jìn)。

IFAC支持開發(fā)其他鑒證業(yè)務(wù)，以更好地滿足投資者和更廣泛利益相關(guān)者的需求，包括針對內(nèi)部控制、風(fēng)險管理系統(tǒng)、預(yù)測性信息或持續(xù)經(jīng)營能力（包括股息支付能力）、數(shù)字化報告、傳統(tǒng)財務(wù)會計以外的指標(biāo)和其他可以強(qiáng)化公司報告的信息或披露（包括根據(jù)國際綜合報告框架報告的信息）的鑒證，以及舞弊識別、司法鑒定等業(yè)務(wù)。隨著市場需求的增加，其他鑒證業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，業(yè)務(wù)框架逐步建立并完善，市場主體將會從這些鑒證業(yè)務(wù)中獲益，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)考慮什么程度的監(jiān)管和第三方鑒證是合理的。

二、合適的人員

高質(zhì)量的審計依賴為公眾利益服務(wù)的人，這些專業(yè)人士需要具備與高質(zhì)量審計相適應(yīng)的經(jīng)驗、誠信水平、獨立性、職業(yè)判斷能力和專業(yè)技能。沒有比“人”更為重要的因素。因此，審計應(yīng)當(dāng)在能夠吸引、培養(yǎng)和留住優(yōu)秀人才的環(huán)境中進(jìn)行，同時要遵守最嚴(yán)格的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。

隨著被審計單位的業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜、對技術(shù)的依賴程度逐步加大，會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)需要更多的專家。IFAC認(rèn)為，多元服務(wù)模式使得具有不同技能（如風(fēng)險咨詢、信息技術(shù)、稅務(wù)等）的專家在同一會計師事務(wù)所內(nèi)工作，這一模式最能吸引、培養(yǎng)和留住這些專業(yè)人士。限制發(fā)展多種服務(wù)（如僅開展審計業(yè)務(wù)）將降低聘用和留住人才的能力，從而對審計質(zhì)量產(chǎn)生重大負(fù)面影響。

隨著審計的發(fā)展，職業(yè)會計師的教育、學(xué)習(xí)和發(fā)展需求也隨之提升。IFAC鼓勵會計職業(yè)組織持續(xù)協(xié)調(diào)和推動教育界與雇主（包括會計師事務(wù)所和企業(yè)）之間的對話，以便職業(yè)會計師所學(xué)到的能力與未來審計和鑒證服務(wù)所需的能力更為匹配。IFAC還鼓勵，會計職業(yè)組織確保職業(yè)會計師可以獲得相關(guān)高質(zhì)量的繼續(xù)教育和資格認(rèn)證計劃，特別是為復(fù)雜的跨國公司提供審計和鑒證服務(wù)的課程。對職業(yè)會計師的教育需要充分考慮技術(shù)、法務(wù)會計和舞弊識別等方面日益增長的需求。

審計工作以國際會計師職業(yè)道德守則（IESBA守則）中的基本道德原則為基礎(chǔ)。這些職業(yè)道德要求應(yīng)當(dāng)成為每個會計師事務(wù)所基因的核心。

IFAC認(rèn)為，高質(zhì)量的審計需要具有適當(dāng)?shù)慕?jīng)驗和受過專業(yè)培訓(xùn)的審計師，他們能夠運用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑。在審計過程中，審計師要保持質(zhì)疑的心態(tài)，對于由于存在錯誤或舞弊而可能導(dǎo)致錯報的情形保持警惕。

業(yè)務(wù)的多元化有助于維護(hù)公眾利益，以不同的視角發(fā)現(xiàn)和解決問題，吸引具有不同類型經(jīng)驗的人才，從而提高審計質(zhì)量。IFAC鼓勵會計師事務(wù)所在招聘中體現(xiàn)出多元化，并鼓勵會計職業(yè)組織出臺促進(jìn)行業(yè)多元化的政策。在審計和鑒證業(yè)務(wù)中使用不同專業(yè)背景的人才，會計師事務(wù)所和審計的利益相關(guān)者也將從中受益。

IFAC認(rèn)為，行業(yè)吸引和留住人才的能力與行業(yè)的監(jiān)管方式和公眾輿論之間存在著重要關(guān)聯(lián)。不適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管方法可能會造成不適當(dāng)?shù)膫€人風(fēng)險，阻礙聰明優(yōu)秀的人成為審計師。

三、有效的治理

實現(xiàn)高質(zhì)量的審計有賴于一個運作良好的生態(tài)系統(tǒng)，這個系統(tǒng)的參與者既包括審計行業(yè)，也包括被審計單位的治理機(jī)構(gòu)、董事、管理層等。好的文化和監(jiān)督對于實現(xiàn)高質(zhì)量和高價值的審計至關(guān)重要。好的文化要求組織的領(lǐng)導(dǎo)人率先垂范，以身作則，對組織的文化發(fā)揮引領(lǐng)作用。

IFAC認(rèn)為，組織的成功、高質(zhì)量的財務(wù)報告和審計，依賴一個多方參與、功能有效、運作良好的生態(tài)系統(tǒng)，這個系統(tǒng)的參與者包括組織的董事會等治理機(jī)構(gòu)、審計委員會、管理層、財務(wù)和會計職能部門、投資者（所有者）、內(nèi)部審計和外部審計以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)等諸多方面。無論審計師的經(jīng)驗多么豐富、資源多么充沛，都不可能克服系統(tǒng)中其他因素的重大缺陷。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排的總體情況，審計委員會應(yīng)當(dāng)積極參與這些工作。審計委員會應(yīng)當(dāng)有權(quán)提出審計業(yè)務(wù)約定條款，包括與高質(zhì)量審計相匹配的費用。為了有效承擔(dān)這一責(zé)任，審計委員會成員的素質(zhì)至關(guān)重要。他們必須具備適當(dāng)?shù)募寄?，包括扎實的財?wù)和會計專業(yè)知識、企業(yè)運營方面的知識以及其他專業(yè)技能，以確保委員會組成的多樣性。審計委員會必須全部由非執(zhí)行董事組成，從而完全獨立于管理層。

在企業(yè)內(nèi)部，會計人員在編制報告的過程中遵守職業(yè)道德（比如國際會計師職業(yè)道德守則）并運用專業(yè)技能，促進(jìn)董事會、審計師和利益相關(guān)者之間的溝通，他們在編制報告的所有環(huán)節(jié)中都承擔(dān)著重要角色，應(yīng)當(dāng)對于高質(zhì)量的審計起到支持作用。內(nèi)部審計師負(fù)責(zé)監(jiān)督和檢查，也發(fā)揮著關(guān)鍵作用。

IFAC認(rèn)為，無論規(guī)模大小，會計師事務(wù)所都必須在整個組織內(nèi)培養(yǎng)一種最高職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)的文化，以確保他們聘用的職業(yè)會計師符合公共利益。IFAC敦促會計師事務(wù)所和會計職業(yè)組織采取一系列措施，使得從業(yè)人員在遵守職業(yè)道德方面能夠盡可能做到最好，恰當(dāng)?shù)靥幚硇袨槭z問題。

IFAC支持提高透明度，加強(qiáng)審計生態(tài)系統(tǒng)所有參與者之間的溝通。IFAC鼓勵：

（1）審計委員會向利益相關(guān)者有效地溝通關(guān)鍵性的審計決策、執(zhí)行審計的會計師事務(wù)所的資質(zhì)、重要的審計發(fā)現(xiàn)、持續(xù)經(jīng)營和資本保全等事項，以及如何評估審計質(zhì)量。

（2）執(zhí)行公眾利益實體審計的會計師事務(wù)所針對如何監(jiān)測、衡量和評估其整個網(wǎng)絡(luò)的審計和鑒證業(yè)務(wù)質(zhì)量，公布具有相關(guān)性和一致性的信息，并聲明商業(yè)利益方面的考慮不會凌駕于審計質(zhì)量之上。

（3）會計職業(yè)組織應(yīng)當(dāng)如實報告執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和調(diào)查懲戒活動。

IFAC支持將二十國集團(tuán)和經(jīng)合組織提出的公司治理原則作為國際通用基準(zhǔn)，并鼓勵各國政策制定者繼續(xù)把重點放在有效執(zhí)行這些原則之上。經(jīng)合組織作為全球商業(yè)聯(lián)盟的代表，反復(fù)強(qiáng)調(diào)組織文化、董事會責(zé)任、審計師獨立性的重要性以及過度監(jiān)管的風(fēng)險。

四、有效的監(jiān)管

在校準(zhǔn)激勵機(jī)制、達(dá)成好的結(jié)果以及確保審計滿足合理預(yù)期方面，監(jiān)管發(fā)揮著重要作用。但是，也存在監(jiān)管成本大于監(jiān)管收益的風(fēng)險。這是因為，監(jiān)管可能會助長低價值的防御行為，或?qū)е乱恍┓穷A(yù)期的后果，比如阻礙會計師事務(wù)所吸引和留住高質(zhì)量的審計人員等。這就是為什么審計需要有效的監(jiān)管，包括監(jiān)管框架、審計準(zhǔn)則、會計師事務(wù)所經(jīng)營模式和審計責(zé)任等方面。

IFAC認(rèn)為，在設(shè)計審計監(jiān)管框架時，應(yīng)該采用結(jié)果導(dǎo)向的方法，以著力于提高審計質(zhì)量，監(jiān)管過程中要運用合理的判斷，全面理解實現(xiàn)高質(zhì)量審計的復(fù)雜性，監(jiān)管不是簡單機(jī)械的核對，也不是以懲罰為目的的活動。監(jiān)管應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎，不僅要讓審計行業(yè)承擔(dān)責(zé)任，還要關(guān)注其長期存續(xù)以及對經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的影響。

IFAC認(rèn)為，由具有相關(guān)技能的獨立、透明、接受公眾問責(zé)的理事會（比如國際審計和鑒證準(zhǔn)則理事會以及國際會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會）制定準(zhǔn)則并廣泛采用這些準(zhǔn)則，提升了全球的審計質(zhì)量。然而，準(zhǔn)則制定過程的碎片化會對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。如果只重視準(zhǔn)則制定本身，而不重視準(zhǔn)則的實施，不能充分保證審計質(zhì)量得到提高。僅靠高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則本身并不是實現(xiàn)高質(zhì)量審計的充分條件，準(zhǔn)則還必須廣泛地被采用并且由訓(xùn)練有素的專業(yè)審計人員來有效地執(zhí)行。

目前的審計準(zhǔn)則是一套針對所有被審計單位的審計準(zhǔn)則，在應(yīng)用過程中，需要根據(jù)被審計單位的不同規(guī)模和復(fù)雜程度予以相應(yīng)考慮。這套高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則較好地服務(wù)了全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展。IFAC認(rèn)為，將審計準(zhǔn)則運用于性質(zhì)和情況不那么復(fù)雜的企業(yè)面臨挑戰(zhàn)，這是迫切需要解決的問題。金融服務(wù)等受到嚴(yán)格監(jiān)管的行業(yè)，可能需要一些特殊目的鑒證服務(wù)，作為傳統(tǒng)財務(wù)報表審計的補(bǔ)充。IFAC認(rèn)為，有必要認(rèn)真考慮不同鑒證方式選項的潛在影響和后果，并且要認(rèn)識到，對所有被審計對象來說，無論大小，都需要有完善的審計準(zhǔn)則，以達(dá)到高標(biāo)準(zhǔn)的審計質(zhì)量。

IFAC相信，采取多元服務(wù)模式的會計師事務(wù)所可以提供審計和其他多種服務(wù)，滿足市場需求，是有價值的。在會計師事務(wù)所內(nèi)部工作的專家最有能力將商業(yè)和專業(yè)知識（如稅務(wù)、評估、司法鑒定、舞弊、網(wǎng)絡(luò)安全等）整合到審計過程中，從而支持高質(zhì)量的審計。顯而易見，如果監(jiān)管只鼓勵提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所發(fā)展，將導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。同時，審計師在實質(zhì)上和形式上的獨立性是至關(guān)重要的。支持獨立性的措施應(yīng)該扎實、有效。遵守國際會計師職業(yè)道德守則，包括目前正在審議中的與非鑒證服務(wù)有關(guān)的條款，將會提升審計師的獨立性，并有助于在向?qū)徲嬁蛻籼峁┓氰b證服務(wù)的過程中減少潛在的利益沖突。

IFAC認(rèn)為，監(jiān)管政策，如會計師事務(wù)所輪換或聯(lián)合審計（同時任命兩家會計師事務(wù)所，出具同一份審計意見），其影響高度依賴當(dāng)?shù)氐姆?、文化、歷史和結(jié)構(gòu)性因素。需要仔細(xì)考慮這些因素和其他因素對審計質(zhì)量的影響，包括進(jìn)行基于證據(jù)的分析。這兩項政策增加了利益沖突的可能性，并有可能嚴(yán)重?fù)p害報告實體與其審計和非審計服務(wù)提供者之間的關(guān)系。這兩項監(jiān)管政策單獨或者同時采用，長此以往可能會威脅采用多元服務(wù)模式的會計師事務(wù)所的生存能力，并最終損害審計質(zhì)量。IFAC不認(rèn)為這些政策是提高審計質(zhì)量的全球性適用方案。

IFAC認(rèn)為，審計師的責(zé)任界定，應(yīng)當(dāng)能夠鼓勵拓展新的、更廣泛的鑒證業(yè)務(wù)，促進(jìn)審計市場的競爭。審計師需要對自己的行為負(fù)責(zé)，但是，不應(yīng)當(dāng)被要求對管理層、董事會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等其他方的行為負(fù)責(zé)。因此，連帶責(zé)任并不是當(dāng)前最合適的制度，可以考慮采用比例責(zé)任和責(zé)任上限等制度。

五、恰當(dāng)?shù)脑u價

審計質(zhì)量這個術(shù)語，包含一些關(guān)鍵要素，其中有些可以量化，有些與執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的環(huán)境相關(guān)。評價審計質(zhì)量的這些要素，最大可能地為實現(xiàn)高質(zhì)量的審計營造了有利環(huán)境。在全球范圍內(nèi)，每年有成千上萬的項目圍繞公眾利益的目標(biāo)，按照高質(zhì)量的國際審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則進(jìn)行審計。雖然行業(yè)和監(jiān)管者致力于持續(xù)提高審計質(zhì)量，但是，對于那些難以衡量的因素，他們是無法管理的。

在全球范圍內(nèi)，每年上市公司審計中沒有出問題的超過四萬次。從這個角度來看，重大審計失敗的數(shù)量極低。在少數(shù)的公司經(jīng)營失敗事件中，審計師的角色被屢屢提及，放大了人們對審計存在問題的感覺，引發(fā)了過度反應(yīng)。盡管如此，評估審計失敗的根本原因始終是應(yīng)該做的。IFAC和行業(yè)會致力于持續(xù)改進(jìn)工作，認(rèn)識審計失敗帶來的負(fù)面影響，嚴(yán)肅對待自身的公共利益角色。

審計在提高資本市場和經(jīng)濟(jì)交易中的信任程度、使全球經(jīng)濟(jì)繁榮方面發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。審計也有助于抑制腐敗，提高公眾對被審計單位的信任度。數(shù)據(jù)表明，在全球范圍內(nèi)市場的信任度很高，這反映出審計正在實現(xiàn)其核心目標(biāo)之一。

IFAC認(rèn)為，審計質(zhì)量是一個難以定義的復(fù)雜概念，最好通過一個多維度的審計質(zhì)量框架來評估。IFAC支持與審計質(zhì)量有關(guān)的披露，如美國和其他地方的審計質(zhì)量中心制定的審計質(zhì)量指標(biāo)、同行評價，以及旨在使審計質(zhì)量更好理解的其他舉措，特別是定量的、相關(guān)的、可比的指標(biāo)。雖然這些指標(biāo)必須結(jié)合具體業(yè)務(wù)和執(zhí)行業(yè)務(wù)的環(huán)境進(jìn)行理解，但是如果缺乏此類指標(biāo)，就很難在區(qū)域內(nèi)或跨區(qū)域間生成可比數(shù)據(jù)，也很難觀察其長期趨勢。

IFAC認(rèn)為，就現(xiàn)有的量化指標(biāo)來看，審計質(zhì)量總體上呈現(xiàn)積極的態(tài)勢。全球范圍內(nèi)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在檢查高風(fēng)險審計項目時發(fā)現(xiàn)問題數(shù)量持續(xù)減少；在獨立審計監(jiān)管機(jī)構(gòu)國際論壇所轄的成千上萬個公眾利益實體審計項目中，存在問題的只占很小的一部分；在美國這個最大的公眾利益實體轄區(qū)，報表重述的數(shù)量大幅下降。在評估審計質(zhì)量數(shù)據(jù)時也需要認(rèn)識到，監(jiān)管所發(fā)現(xiàn)的這些問題，無論其嚴(yán)重程度高低，都是基于對高風(fēng)險的公眾利益實體審計的抽樣檢查，并不能認(rèn)為所有審計都存在同等的問題。

IFAC鼓勵行業(yè)積極地發(fā)揮作用，更好地評估和溝通審計的價值、質(zhì)量和取得的成功，為政策討論提供更多有價值的數(shù)據(jù)，積極參與解決這些問題。IFAC呼吁監(jiān)管機(jī)構(gòu)和會計職業(yè)組織收集、分析和公布相關(guān)數(shù)據(jù)，無論是總體數(shù)據(jù)還是單體數(shù)據(jù)，從而提升透明度和審計質(zhì)量。