證據(jù)意識(shí)在特別納稅調(diào)整調(diào)查中的運(yùn)用

候江玲

近年來，隨著G20發(fā)起并由OECD組織牽頭的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃在全球包括部分發(fā)展中國(guó)家的陸續(xù)落地，各主權(quán)政府間國(guó)際稅收合作領(lǐng)域不斷擴(kuò)大，反避稅聯(lián)合打擊力度不斷加強(qiáng)，反避稅調(diào)查調(diào)整工作已成為每一個(gè)主權(quán)國(guó)家國(guó)際稅收部門的重要工作內(nèi)容。與此同時(shí)，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)、境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)（含走出去企業(yè)）避稅安排形式也呈現(xiàn)多樣性、隱蔽性、復(fù)雜性等新特點(diǎn)，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法判斷的不確定性和調(diào)查取證的難度。本文認(rèn)為，同稅務(wù)稽查一樣，反避稅調(diào)查既然是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施的稅務(wù)調(diào)查工作，必須嚴(yán)格遵循“程序合法、實(shí)體準(zhǔn)確”的調(diào)查取證工作思路，確保證據(jù)的真實(shí)、合法、關(guān)聯(lián)，進(jìn)而確保中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)納稅人各種質(zhì)疑時(shí)處于有利地位。

一、反避稅調(diào)查中證據(jù)的作用、特點(diǎn)及類型

（一）為什么要進(jìn)行調(diào)查取證

反避稅調(diào)查是稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用稅務(wù)檢查權(quán)對(duì)有避稅嫌疑的納稅人進(jìn)行稅務(wù)檢查的行政執(zhí)法行為，是稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收管理的重要手段。以反避稅調(diào)查中核心工作即轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查為例，稅務(wù)檢查人員需要調(diào)查核實(shí)企業(yè)是否發(fā)生了不合理的關(guān)聯(lián)交易，該關(guān)聯(lián)交易是否違反了獨(dú)立交易原則以及最終結(jié)果是否影響了目標(biāo)企業(yè)的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅所得額。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)往往信息不對(duì)稱，面對(duì)稅務(wù)調(diào)查時(shí)企業(yè)可能會(huì)選擇性披露對(duì)自身有利的信息，因此，稅務(wù)調(diào)查的要點(diǎn)，一方面是要求企業(yè)披露完整的關(guān)聯(lián)交易事實(shí)，另一方面是對(duì)企業(yè)已提出的觀點(diǎn)進(jìn)行驗(yàn)證。

例如，稅務(wù)人員在一次現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查中，發(fā)現(xiàn)目標(biāo)企業(yè)實(shí)驗(yàn)室有一批閑置設(shè)備，自從購進(jìn)后完全沒有使用過。經(jīng)詢問了解，這批設(shè)備是通過跨境關(guān)聯(lián)交易購進(jìn)，來源于境外某倒閉的化工廠。在化工行業(yè)，此類設(shè)備銷毀需要大額費(fèi)用，但是如果通過人為安排的關(guān)聯(lián)交易銷售給關(guān)聯(lián)公司，既節(jié)省大筆費(fèi)用又在購貨方處獲取大筆資金，實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)的跨境轉(zhuǎn)移。這種情況下，通過調(diào)查取證，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)發(fā)現(xiàn)不合理的企業(yè)經(jīng)營(yíng)“客觀事實(shí)”，打破部分稅企信息不對(duì)稱。

在另一案件調(diào)查中，稅務(wù)人員經(jīng)向企業(yè)研發(fā)部門人員詢問，了解到其境外母公司經(jīng)常給其布置研制升級(jí)新產(chǎn)品的任務(wù)，每年該部門要花費(fèi)3-6個(gè)月的時(shí)間來完成新產(chǎn)品的研制升級(jí)任務(wù)，同時(shí)該企業(yè)根據(jù)約定每年要向母公司支付大額的特許權(quán)使用費(fèi)，這明顯不合經(jīng)營(yíng)常規(guī)。企業(yè)為母公司做研發(fā)升級(jí)試驗(yàn)，相當(dāng)于合約研發(fā)服務(wù)，獨(dú)立企業(yè)間是要支付相關(guān)費(fèi)用的，或者是共享技術(shù)收益的。但是實(shí)際上企業(yè)不僅需要支付特許權(quán)使用費(fèi)，還會(huì)增加自身的成本費(fèi)用降低企業(yè)利潤(rùn)，這種不合理的關(guān)聯(lián)交易安排也需要通過反避稅調(diào)查取證方能核實(shí)。

（二）反避稅調(diào)查取證的特點(diǎn)

損害國(guó)家稅收利益的企業(yè)稅務(wù)安排是各國(guó)反避稅規(guī)則的主要規(guī)范對(duì)象。反避稅工作的主要內(nèi)容決定了反避稅調(diào)查取證的特點(diǎn)。

1.注重功能風(fēng)險(xiǎn)分析。功能風(fēng)險(xiǎn)的確定是一個(gè)事實(shí)查找與核實(shí)的過程。反避稅調(diào)查取證的主要內(nèi)容是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，功能風(fēng)險(xiǎn)分析是轉(zhuǎn)讓定價(jià)經(jīng)濟(jì)分析的基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的關(guān)鍵是確定被查對(duì)象的功能和風(fēng)險(xiǎn)。功能風(fēng)險(xiǎn)的確定是一個(gè)事實(shí)查找與核實(shí)的過程即調(diào)查取證并固定證據(jù)的過程。

2.注重外部環(huán)境影響。企業(yè)所處的市場(chǎng)區(qū)域及地理位置是影響企業(yè)盈利水平的外在因素，對(duì)包含相同商品或服務(wù)的交易，獨(dú)立交易價(jià)格也會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)的不同而有差異。因此，在調(diào)查取證的過程中，要著重調(diào)查企業(yè)所處的市場(chǎng)區(qū)域，結(jié)合對(duì)企業(yè)的功能風(fēng)險(xiǎn)及資產(chǎn)分析，作為后續(xù)實(shí)施特別納稅調(diào)整中轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法及可比公司選擇的依據(jù)。

3.注重甄別證據(jù)真實(shí)性。反避稅調(diào)查中經(jīng)常采用詢問方式獲取證據(jù)，詢問所得的證據(jù)材料可能是真實(shí)的，也可能是錯(cuò)誤的，稅務(wù)檢查人員必須進(jìn)行甄別。甄別的具體方式有多種，可以從詢問的過程進(jìn)行研究，分清是主動(dòng)陳述還是反復(fù)追問下被迫應(yīng)對(duì)的；可以從陳述內(nèi)容的來源進(jìn)行研究，分清是目睹或親自做的還是道聽途說的；可以從陳述內(nèi)容本身進(jìn)行研究，檢查陳述內(nèi)容是否矛盾，分析是否符合案件本身的客觀情況；可以從被調(diào)查人的身份分析，查清其是否與被調(diào)查企業(yè)有利益關(guān)系，是否受他人影響。如經(jīng)甄別確為虛假材料，應(yīng)立即予以剔除，以保證證據(jù)的有效性。

總而言之，在進(jìn)行反避稅調(diào)查時(shí)，要考慮各方面內(nèi)外因素，綜合分析確為真實(shí)才能將調(diào)查獲取的證據(jù)作為分析案情、確定檢查方向及范圍、證實(shí)被查企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)事實(shí)的證據(jù)加以利用。

（三）反避稅調(diào)查中的證據(jù)種類

根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱《行政訴訟法》）第三十三條的規(guī)定，證據(jù)分為書證、物證、視聽資料、電子數(shù)據(jù)、證人證言、當(dāng)事人的陳述、鑒定意見、勘驗(yàn)筆錄和現(xiàn)場(chǎng)筆錄八類證據(jù)。其中，反避稅調(diào)查中常涉及到的證據(jù)種類一般包括：

1.書證。轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中的書證一般包括以下幾類資料：企業(yè)稅務(wù)登記資料；企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算資料；企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資料，包括有關(guān)合同、協(xié)議、訂單等；企業(yè)納稅申報(bào)資料；企業(yè)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易等同期資料；可比企業(yè)資料；目標(biāo)企業(yè)所屬行業(yè)信息；其他與轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查有關(guān)的信息等。尤其涉及關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的書證資料內(nèi)容在第二部分會(huì)具體闡述。

2.視聽資料。視聽資料是通過可視可聽的載體儲(chǔ)存、證明案件真實(shí)情況的音響、圖像、文字或者其他信息。主要包括錄音資料、錄像資料等。反避稅調(diào)查除可以通過視聽資料調(diào)查取證外，還可以通過視聽資料證明稅務(wù)人員執(zhí)法過程程序合規(guī)，也可對(duì)企業(yè)相關(guān)人員阻撓檢查等事實(shí)予以取證。

3.電子數(shù)據(jù)。電子數(shù)據(jù)是指以電子形式表現(xiàn)的數(shù)據(jù)類資料，例如電子計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存資料、運(yùn)用專門技術(shù)設(shè)備得到的信息資料等。企業(yè)很多資料如電子財(cái)務(wù)賬套、電子合同協(xié)議、被調(diào)查企業(yè)與集團(tuán)公司及其他境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來信息（電子郵件、手機(jī)信息等），對(duì)反避稅調(diào)查取證非常重要。在現(xiàn)今“互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)”環(huán)境下，稅務(wù)人員尤其要注意對(duì)電子數(shù)據(jù)的有效獲取和證據(jù)固定。

4.詢問筆錄或現(xiàn)場(chǎng)訪談?dòng)涗?。反避稅調(diào)查中的詢問筆錄或現(xiàn)場(chǎng)訪談筆錄屬于證據(jù)中的證人證言和當(dāng)事人陳述。其中，相關(guān)知情人員向反避稅調(diào)查人員所做的案件真實(shí)情況的陳述是證人證言，當(dāng)事人做出的對(duì)案件真實(shí)情況的陳述就是當(dāng)事人的陳述。常見的證人證言和當(dāng)事人的陳述有詢問筆錄、證人提供的口頭或書面證詞等、當(dāng)事人自述材料等。

反避稅調(diào)查中檢查人員為核實(shí)被調(diào)查企業(yè)的功能風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)及人員、經(jīng)營(yíng)等真實(shí)情況要做大量、細(xì)致地現(xiàn)場(chǎng)詢問及訪談工作，此類證據(jù)的合法取得與有效固定需要特別加以注意。

二、反避稅調(diào)查取證的一般內(nèi)容和具體內(nèi)容

（一）調(diào)查取證一般內(nèi)容

1.了解關(guān)聯(lián)交易背后的事實(shí)和背景條件。包括行業(yè)、技術(shù)、產(chǎn)品、地域性市場(chǎng)、客戶、供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)者、交易性質(zhì)、參與方、交易各方執(zhí)行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，使用的有形和無形資產(chǎn)、合同條款。交易性質(zhì)包括有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、服務(wù)等。

2.了解與企業(yè)功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)有關(guān)的事實(shí)：（1）在功能方面需要了解研發(fā)、采購、生產(chǎn)、組裝和包裝、倉儲(chǔ)和物流、工程技術(shù)、質(zhì)量保證與質(zhì)量控制、營(yíng)銷與銷售、勞動(dòng)力資源管理與其他功能等。（2）在風(fēng)險(xiǎn)方面需要了解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、保修風(fēng)險(xiǎn)及其他風(fēng)險(xiǎn)等。（3）在資產(chǎn)方面需要了解原材料或零部件合同、與設(shè)計(jì)相關(guān)的無形資產(chǎn)、與品牌相關(guān)的無形資產(chǎn)、與制造相關(guān)的無形資產(chǎn)、受過培訓(xùn)的勞動(dòng)力、固定資產(chǎn)、設(shè)備及其他資產(chǎn)等。與設(shè)計(jì)有關(guān)的無形資產(chǎn)是指設(shè)計(jì)圖、框架圖、藍(lán)圖等。與品牌相關(guān)的無形資產(chǎn)是指營(yíng)銷無形資產(chǎn)、客戶名單、營(yíng)銷渠道等。與制造相關(guān)的無形資產(chǎn)是指專利權(quán)、專利技術(shù)、應(yīng)用技術(shù)等。

3.建議針對(duì)目標(biāo)公司收集的信息。企業(yè)歷年關(guān)聯(lián)申報(bào)信息可從稅務(wù)征管系統(tǒng)中獲取。稅務(wù)人員現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查時(shí)應(yīng)首先要求企業(yè)提供同期資料。如果其未達(dá)到同期資料準(zhǔn)備門檻，可以通過合規(guī)下發(fā)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》要求企業(yè)提供有關(guān)信息。主要包括以下幾類信息。

（1）關(guān)聯(lián)方信息。目標(biāo)公司與關(guān)聯(lián)公司的公司結(jié)構(gòu)、資金、人員、股東情況與關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系及變化情況；關(guān)聯(lián)方信息：如關(guān)聯(lián)企業(yè)名稱、法定代表人、董事和經(jīng)理等高級(jí)管理人員構(gòu)成情況、注冊(cè)地址及實(shí)際經(jīng)營(yíng)地址（并注明對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)具有直接影響的關(guān)聯(lián)方）等。美國(guó)稅務(wù)局IRS在針對(duì)反避稅的調(diào)查中，不僅僅是針對(duì)企業(yè)所得稅避稅行為，通常會(huì)針對(duì)個(gè)人所得稅、富人的房產(chǎn)購置情況，股權(quán)持有情況聯(lián)合進(jìn)行調(diào)查，甚至對(duì)于公司所得稅的補(bǔ)稅判決會(huì)以股東個(gè)人資產(chǎn)來進(jìn)行償還。我國(guó)的反避稅調(diào)查可以參考美國(guó)調(diào)查取證思路，通過相關(guān)聯(lián)稅種及個(gè)人財(cái)產(chǎn)等證據(jù)來核實(shí)企業(yè)避稅事實(shí)。

（2）關(guān)聯(lián)各方財(cái)務(wù)及其他信息。目標(biāo)公司與關(guān)聯(lián)公司的賬目資料、審計(jì)報(bào)告；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告；與企業(yè)已申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表和各主要稅種申報(bào)表有關(guān)的明細(xì)資料，如企業(yè)收入明細(xì)表、成本明細(xì)表、營(yíng)業(yè)費(fèi)用和管理費(fèi)用明細(xì)表、表外重要或有事項(xiàng)、主要會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)、關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策（還包括定價(jià)策略、定價(jià)原則、定價(jià)方法等）、稅收政策等。

（3）關(guān)聯(lián)合同及資金人員信息。目標(biāo)公司與關(guān)聯(lián)公司的相關(guān)合同，包括合同、訂單、郵件、傳真等。目標(biāo)公司與關(guān)聯(lián)公司之間的持股情況、資金借貸情況；所屬的企業(yè)集團(tuán)相關(guān)組織結(jié)構(gòu)及股權(quán)結(jié)構(gòu)圖；目標(biāo)公司與分公司組織結(jié)構(gòu)圖及員工人數(shù)分布信息情況（要求明示職工人數(shù)在主要部門的分布情況，比如研發(fā)部門、銷售部門、采購部門等）。

（4）關(guān)聯(lián)各方功能風(fēng)險(xiǎn)信息。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，包括企業(yè)發(fā)展變化概況、所屬的行業(yè)及發(fā)展概況、經(jīng)營(yíng)策略、產(chǎn)業(yè)政策、行業(yè)限制等影響企業(yè)和行業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)和法律問題，企業(yè)所處的地位等；業(yè)務(wù)構(gòu)成（按其產(chǎn)品主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其各占收入總額的比重，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)及其各占利潤(rùn)總額的比重）；市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境分析；執(zhí)行的功能、風(fēng)險(xiǎn)在行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈條中的位置及各年度變化情況及理由；各關(guān)聯(lián)交易所采用的模式、年度變化及理由；關(guān)聯(lián)交易流程圖，與非關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)流程的異同；關(guān)聯(lián)交易詳情。

例如針對(duì)制造企業(yè)，目標(biāo)企業(yè)從哪里購買原材料，自己做了哪些工作，將產(chǎn)成品賣給了哪個(gè)關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方又繼續(xù)做了什么工作，然后再賣到哪里，以及制造企業(yè)最終是否擁有產(chǎn)品的設(shè)計(jì)專利及品牌等。通過上述信息，分析目標(biāo)公司涉及的整個(gè)關(guān)聯(lián)交易流程及各個(gè)參與方的功能和風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到價(jià)值鏈分析的效果，最終實(shí)現(xiàn)了解關(guān)聯(lián)交易全流程的目的，為下一步反避稅調(diào)查調(diào)整工作打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（二）調(diào)查取證的部分具體內(nèi)容

結(jié)合我國(guó)近年來反避稅調(diào)查重點(diǎn)領(lǐng)域，本文選擇并推薦部分關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)稅務(wù)調(diào)查取證思路和取證內(nèi)容。

1.調(diào)查行業(yè)時(shí)需重點(diǎn)收集的信息及可行的取證途徑。針對(duì)行業(yè)信息，要重點(diǎn)關(guān)注目標(biāo)企業(yè)的主要客戶群。主要客戶通常與企業(yè)的最終市場(chǎng)緊密聯(lián)系。例如某制造企業(yè)生產(chǎn)汽車發(fā)動(dòng)機(jī)的一個(gè)重要零部件，將產(chǎn)品銷售給發(fā)動(dòng)機(jī)廠，發(fā)動(dòng)機(jī)廠將組裝品賣到整車廠。此時(shí)需要關(guān)注生產(chǎn)鏈條上的最終產(chǎn)品市場(chǎng)。同時(shí)，要注意目標(biāo)企業(yè)的主要競(jìng)爭(zhēng)者，尤其是本地區(qū)的同類企業(yè)。有時(shí)目標(biāo)企業(yè)會(huì)將近期稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂預(yù)約定價(jià)中的利潤(rùn)率指標(biāo)作為可比分析的參照數(shù)據(jù)。

（1）調(diào)查過程中可要求企業(yè)提供以下書證：宏觀政策對(duì)行業(yè)的影響；行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)，主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，主要客戶資料，企業(yè)自身在行業(yè)中的地位；行業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈條中的位置；影響行業(yè)利潤(rùn)的因素分析；行業(yè)平均利潤(rùn)水平；行業(yè)的主要價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素；企業(yè)同期資料。

（2）稅務(wù)人員的取證途徑主要可通過以下幾種渠道：對(duì)企業(yè)相關(guān)部門或行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行訪談；從外部機(jī)構(gòu)搜集企業(yè)所在行業(yè)的行業(yè)分析報(bào)告；通過互聯(lián)網(wǎng)收集有關(guān)行業(yè)信息；對(duì)企業(yè)內(nèi)部人員進(jìn)行訪談；調(diào)出企業(yè)審報(bào)表和同期資料做前期分析等。

2.調(diào)查特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)需要收集的重要信息。（1）要注意特許權(quán)使用費(fèi)的支付是否真實(shí)，關(guān)注特許權(quán)使用費(fèi)的支付環(huán)節(jié)是否與目標(biāo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)相一致，是否與企業(yè)本身的研發(fā)活動(dòng)重復(fù)，是否與企業(yè)對(duì)外支付的研發(fā)服務(wù)費(fèi)重復(fù)。（2）特許權(quán)使用費(fèi)的支付方式是否合理，是以產(chǎn)品實(shí)際銷售額為基數(shù)，還是要扣除從關(guān)聯(lián)方采購原材料價(jià)款的銷售收入為基數(shù)需要特別注意。（3）判斷支付技術(shù)使用費(fèi)的合理性：企業(yè)支付的特許權(quán)使用費(fèi)是否能給其創(chuàng)造額外的利潤(rùn)。如果沒有帶來額外收益，是否同意該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)的支付。主要關(guān)注銷售給技術(shù)許可方的產(chǎn)品是否需要支付特許權(quán)使用費(fèi)，支付特許權(quán)使用費(fèi)的環(huán)節(jié)。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方間收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，如與為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益不匹配從而人為減少相應(yīng)關(guān)聯(lián)一方或另一方應(yīng)納稅收入或應(yīng)納稅所得額的，或者企業(yè)向未對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值增值做出貢獻(xiàn)僅擁有其法律所有權(quán)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)均可以依法實(shí)施特別納稅調(diào)整。（4）關(guān)注關(guān)聯(lián)勞務(wù)與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別，境外企業(yè)向在華子公司所收取的管理費(fèi)或勞務(wù)費(fèi)，與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別，以及是否有隱含的特許權(quán)使用費(fèi)等。（5）了解企業(yè)是否已對(duì)關(guān)聯(lián)收取或支付的特許權(quán)使用費(fèi)依法自行特別納稅調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方間發(fā)生特許權(quán)使用費(fèi)收取或者支付的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列情形適時(shí)自行調(diào)整：①無形資產(chǎn)價(jià)值已發(fā)生實(shí)質(zhì)性或根本性的變化；②企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)或者使用的資產(chǎn)在無形資產(chǎn)使用過程中發(fā)生了變化；③企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)開發(fā)、價(jià)值保護(hù)及提升等做出貢獻(xiàn)而未得到合理補(bǔ)償；④企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方之間未存在符合營(yíng)業(yè)常規(guī)的特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整機(jī)制。

3.調(diào)查關(guān)聯(lián)勞務(wù)時(shí)需要收集的重點(diǎn)信息。關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易目前已經(jīng)滲透到交易的各個(gè)環(huán)節(jié)，諸如勞務(wù)性質(zhì)、專業(yè)水準(zhǔn)、技術(shù)要求、勞務(wù)成本、承擔(dān)責(zé)任、付款條件和方式等，并不像傳統(tǒng)意義上的勞務(wù)那樣清晰。由于提供勞務(wù)的內(nèi)容并無固定模式，判斷集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的證據(jù)主要包括以下三方面：有無接受集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)；有無支付相應(yīng)費(fèi)用；有無因接受集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)而實(shí)際受益。如果經(jīng)調(diào)查取證核實(shí)，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方購買的勞務(wù)不符合受益性、附屬性、補(bǔ)償性、相關(guān)性、重復(fù)性、合理性等測(cè)試的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法對(duì)企業(yè)已稅前扣除的關(guān)聯(lián)勞務(wù)金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。

4.判定實(shí)際受益人時(shí)需調(diào)查獲取的證據(jù)有。稅務(wù)人員檢查判定申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的“受益所有人”身份時(shí)，可區(qū)分不同所得類型通過公司章程、公司財(cái)務(wù)報(bào)表、資金流向記錄、董事會(huì)會(huì)議記錄、董事會(huì)決議、人力和物力配備情況、相關(guān)費(fèi)用支出、職能和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)情況、貸款合同、特許權(quán)使用合同或轉(zhuǎn)讓合同、專利注冊(cè)證書、版權(quán)所屬證明等資料進(jìn)行綜合分析；根據(jù)代理合同或指定收款合同等資料分析判斷是否為“代理人代為收取所得”情形。同時(shí)，執(zhí)行稅收協(xié)定待遇申請(qǐng)人需要證明具有“受益所有人”身份的，應(yīng)依法提交證明取得所得的當(dāng)年度或上一年度的申請(qǐng)人稅收居民身份證明、直接或間接持有申請(qǐng)人100%股份的人和中間層所屬居民國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)主管當(dāng)局為該人和中間層開具的稅收居民身份證明等資料。

三、反避稅調(diào)查取證的難點(diǎn)

（一）案件調(diào)查周期長(zhǎng)、難度大

反避稅調(diào)查工作主要是對(duì)跨國(guó)公司通過濫用組織形式、利用各國(guó)稅制差異、轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段將已轉(zhuǎn)移到境外、應(yīng)合理歸屬于利潤(rùn)所屬國(guó)的部分予以追繳。稅務(wù)人員從最初的鎖定目標(biāo)、調(diào)查取證、綜合分析、確定調(diào)整方案最后到與被調(diào)查企業(yè)多輪談判交鋒等漫長(zhǎng)的調(diào)查過程中，經(jīng)常面臨調(diào)查取證困難（尤其是收集跨境關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易完整資料更困難）、被調(diào)查企業(yè)拒不配合、聘用專業(yè)團(tuán)隊(duì)或鉆法律漏洞等諸多困難，整個(gè)調(diào)查過程對(duì)稅務(wù)人員的責(zé)任心和綜合業(yè)務(wù)能力是個(gè)艱巨的考驗(yàn)。

（二）信息來源渠道少、掌握難

反避稅調(diào)查取證中，因長(zhǎng)期以來國(guó)際間的稅收協(xié)作較松散，國(guó)內(nèi)外稅收情報(bào)交換耗時(shí)長(zhǎng)、稅收情報(bào)互助制度易流于形式等導(dǎo)致國(guó)際市場(chǎng)稅收情報(bào)信息獲取和管理難度極大；同時(shí)，在國(guó)內(nèi)稅務(wù)部門和商務(wù)部、外匯管理部門、海關(guān)等相關(guān)非稅部門的配合同樣缺少有效制度保障，導(dǎo)致企業(yè)跨境投資、跨境關(guān)聯(lián)交易及境外收入等信息在部門間傳遞不夠及時(shí)通暢。關(guān)聯(lián)方尤其是跨境關(guān)聯(lián)方交易的稅收情報(bào)信息獲取難的現(xiàn)狀如果不能好轉(zhuǎn)必然會(huì)制約反避稅調(diào)查取證工作順利開展。

(三)稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和證據(jù)意識(shí)等有待提升

我國(guó)反避稅工作雖然近幾年取得長(zhǎng)足發(fā)展令世界矚目，但反避稅崗位稅務(wù)人員總體數(shù)量少，且國(guó)內(nèi)優(yōu)秀的、具有較豐富反避稅工作經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)人員流失現(xiàn)象嚴(yán)重，多數(shù)基層稅務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)水平和外語能力還比較低，對(duì)國(guó)際稅收慣例及境外各國(guó)的稅收管理體制等更是知之不多?？鐕?guó)公司為了應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查，往往高薪聘請(qǐng)國(guó)際一流的稅收籌劃團(tuán)隊(duì)，團(tuán)隊(duì)中管理、財(cái)稅和法律等各領(lǐng)域?qū)＜叶冀?jīng)驗(yàn)豐富且擅長(zhǎng)協(xié)同作戰(zhàn)，這些不利因素都必然影響稅務(wù)人員的工作信心。

同時(shí)，由于反避稅工作時(shí)間跨度長(zhǎng)，從調(diào)查到納稅調(diào)整階段稅企雙方往往需要通過艱苦、多輪的談判來最終達(dá)成一致觀點(diǎn)，部分基層反避稅人員存在“輕程序、重實(shí)體”、證據(jù)意識(shí)不強(qiáng)等現(xiàn)實(shí)問題，反避稅領(lǐng)域的稅企爭(zhēng)議可能會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)被行政訴訟的風(fēng)險(xiǎn)不斷加大（雖然鮮有此類行政訴訟案例公開披露）。

四、規(guī)范執(zhí)法并強(qiáng)化證據(jù)意識(shí)的合理建議

（一）完善國(guó)內(nèi)反避稅法律法規(guī)

目前在我國(guó)反避稅工作實(shí)踐中，以《稅收征收管理法》、《企業(yè)所得稅法》等為基本法律依據(jù)，先后出臺(tái)了一些反避稅的法律法規(guī)，2018年《個(gè)人所得稅法》修訂時(shí)也專門新增了反避稅條款，并對(duì)實(shí)際操作程序和取證要求等進(jìn)行了規(guī)范，但還沒有形成一套適應(yīng)新環(huán)境、涵蓋全稅種的完整反避稅法律體系。遵循稅收法定原則，建議國(guó)家立法部門應(yīng)意識(shí)到維護(hù)中國(guó)稅收主權(quán)的緊迫性，繼續(xù)以完善法規(guī)為重點(diǎn)，加快《稅收征收管理法》等法律法規(guī)的修訂工作，建立全稅種反避稅立法體系，同時(shí)也從法律層面保障稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的合法檢查權(quán)力和調(diào)查取證中相關(guān)部門、企業(yè)和人員的協(xié)助調(diào)查義務(wù)和配套法律責(zé)任。

（二）提高稅務(wù)檢查人員的證據(jù)意識(shí)和業(yè)務(wù)素質(zhì)

初涉反避稅工作的稅務(wù)人員在調(diào)查取證時(shí)容易進(jìn)入以下誤區(qū)，包括對(duì)企業(yè)盲目同情、被企業(yè)單方提供的信息所誤導(dǎo)、忽視對(duì)“受控”的調(diào)查取證、忽視對(duì)企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)查取證等。而被調(diào)查企業(yè)主觀上本就存在抵觸情緒，加上對(duì)于境外關(guān)聯(lián)企業(yè)尤其是境外母公司的完整涉稅經(jīng)營(yíng)資料境內(nèi)企業(yè)也存在不易取得的客觀因素，因此經(jīng)常會(huì)采用拖延戰(zhàn)術(shù)，以各種理由增加調(diào)查取證難度或延緩稅務(wù)機(jī)關(guān)案件調(diào)查的進(jìn)度。一旦發(fā)現(xiàn)稅務(wù)人員工作取得進(jìn)展導(dǎo)致企業(yè)處于不利地位時(shí)，有的企業(yè)為使稅務(wù)人員放棄進(jìn)一步的調(diào)查，會(huì)主動(dòng)提交一份“比較符合邏輯”的自行特別納稅調(diào)整方案，游說稅務(wù)人員接受此方案；也有個(gè)別被調(diào)查企業(yè)抓住部分基層稅務(wù)人員顧忌被行政復(fù)議和行政訴訟的心理，有意提醒或暗示稅務(wù)人員最好接受企業(yè)提出的調(diào)整方案。唯有站穩(wěn)維護(hù)國(guó)家利益的立場(chǎng)，才能抵制來自各方的壓力，杜絕稅款流失。因此必須提高反避稅人員的政治和業(yè)務(wù)綜合素質(zhì)，打造一支具有堅(jiān)定政治意志，精湛業(yè)務(wù)水平的反避稅隊(duì)伍，使他們具備高超的專業(yè)素養(yǎng)和過硬的心理素質(zhì)，才能在與被調(diào)查企業(yè)的交鋒中取勝。

（三）注意保證反避稅調(diào)查證據(jù)的有效性

反避稅調(diào)查中的證據(jù)類型多集中在書證和詢問筆錄這兩類，關(guān)于詢問筆錄的有效性在前文已有介紹，收集書證時(shí)稅務(wù)人員應(yīng)按照法定權(quán)限和程序進(jìn)行，依法向企業(yè)出具《收集證據(jù)專用收據(jù)》，由企業(yè)負(fù)責(zé)人核對(duì)后簽章確認(rèn)。對(duì)需要?dú)w還的證據(jù)材料原件，檢查結(jié)束后應(yīng)當(dāng)及時(shí)歸還，并履行相關(guān)簽收手續(xù)。

同時(shí)，書證收集時(shí)為保證證據(jù)效力還需注意以下事項(xiàng)：

1.書證原件是證據(jù)收集的首選。如被調(diào)查方提供原件確有困難的，可以提供與原件核對(duì)無誤的復(fù)印件、照片、節(jié)錄本等復(fù)制件。提供方應(yīng)當(dāng)在復(fù)制件上注明“與原件核對(duì)無誤，原件存于我處”，并由提供方簽章。

2.如收集由有關(guān)方保管的書證原件復(fù)制件、影印件或者抄錄件的，提供方應(yīng)當(dāng)在復(fù)制件、影印件或者抄錄件上注明“與原件核對(duì)無誤”，并注明出處，由該有關(guān)方及提供方簽章。

3.如收集外文書證或者外文視聽資料的，應(yīng)當(dāng)附送中文譯本。提供方應(yīng)當(dāng)對(duì)中文譯本的準(zhǔn)確性和完整性負(fù)責(zé)。

4.如收集境外相關(guān)資料的，應(yīng)當(dāng)注明來源。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)境外資料真實(shí)性和完整性有疑義的，可以要求企業(yè)提供公證機(jī)構(gòu)的證明。

5.收集到的其他類型證據(jù)可依法轉(zhuǎn)換為書證并予以證據(jù)固定。如收集企業(yè)間電子郵件證據(jù)、網(wǎng)頁證據(jù)或手機(jī)短信等電子證據(jù)時(shí)，建議將與案件相關(guān)聯(lián)的內(nèi)容依法轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)件書證并由被查企業(yè)依法簽章確認(rèn)。若對(duì)相關(guān)內(nèi)容已作公證的，可直接將公證文書作為證據(jù)使用。必要時(shí)，檢查人員可依規(guī)要求相關(guān)網(wǎng)站、電信運(yùn)營(yíng)商等提供專業(yè)協(xié)助以保全證據(jù)和保證證據(jù)的效力。