審計(jì)全覆蓋理念下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式的創(chuàng)新研究

吳寅初 宋夏云（教授/博導(dǎo)）（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院 浙江杭州 310018）

一、引言

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)的創(chuàng)新業(yè)務(wù)類型，現(xiàn)已成為權(quán)力制約與監(jiān)督、強(qiáng)化問責(zé)以及增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部依法履責(zé)意識的重要手段，在保障國家財(cái)產(chǎn)安全和促進(jìn)廉政建設(shè)方面發(fā)揮著重要的作用?？茖W(xué)、有效的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作得以順利開展的保障。為了適應(yīng)國家審計(jì)（或政府審計(jì)）新發(fā)展和新要求，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式的創(chuàng)新研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文從審計(jì)全覆蓋理念視角出發(fā)，通過對我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式的現(xiàn)狀和問題剖析，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式的創(chuàng)新進(jìn)行了嘗試研究，供學(xué)界交流與討論。

二、審計(jì)全覆蓋理念下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式的選取

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式的涵義和種類

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式是指為了充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)功能，順利達(dá)成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)所采取的途徑、措施和方法的總稱。按審計(jì)時(shí)間的不同，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式可以分為任前審計(jì)、任中審計(jì)和離任審計(jì)；按審計(jì)地點(diǎn)不同，可分為現(xiàn)場審計(jì)和報(bào)送審計(jì)；按審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位的體制關(guān)系的不同，可分為上審下、同級審、聯(lián)合審和交叉審；按信息技術(shù)應(yīng)用程度的不同，可分為信息技術(shù)下的審計(jì)和傳統(tǒng)手工方式下的審計(jì)等。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵分析

審計(jì)全覆蓋是一種全新的理念，其目標(biāo)包括：（1）審計(jì)對象全覆蓋。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)對象主要是黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部以及國有企事業(yè)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人員，通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，可以制約其行為，加強(qiáng)其自我約束能力和自我警惕心理，從而避免職權(quán)濫用，提高行政管理效率。（2）審計(jì)目標(biāo)全覆蓋。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)是審查領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任執(zhí)行情況，被審計(jì)單位要向?qū)徲?jì)人員提供審計(jì)工作全覆蓋所需要的資料，并保證資料的安全性和真實(shí)性，以此提升工作效率。（3）審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域全覆蓋。對于審計(jì)類型較為復(fù)雜的企業(yè)，審計(jì)工作需要有側(cè)重點(diǎn)，理清審計(jì)對象與內(nèi)容，而不是對整體進(jìn)行審計(jì)分析。

（三）審計(jì)全覆蓋理念下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式的選取原則

1.系統(tǒng)性。系統(tǒng)性原則是指在選取經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式時(shí)，選擇的子項(xiàng)目之間要能形成一定的秩序。每個(gè)子項(xiàng)目微觀上反映審計(jì)對象的側(cè)面，將其整合后又能反映整體情況。常規(guī)型審計(jì)組織方式中，各級審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)管轄范圍內(nèi)的重大審計(jì)事項(xiàng)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的實(shí)施客體，而實(shí)施主體和組織主體選擇同級審計(jì)機(jī)關(guān)還是上下級審計(jì)機(jī)關(guān)決定了組織方式，包括同級審、上審下、交叉審等。對于大型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目，不能單獨(dú)運(yùn)用其中一種常規(guī)型組織方式，要綜合考量各種情況，選取多個(gè)組織方式進(jìn)行整合運(yùn)用，形成具有秩序的一個(gè)系統(tǒng)。

2.以審計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向。審計(jì)目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的指南針，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式運(yùn)作方向如果偏離了審計(jì)目標(biāo)，那只會輸出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)果。為此，在確定了審計(jì)總體目標(biāo)后，要進(jìn)一步具體化，然后根據(jù)審計(jì)具體目標(biāo)選取組織方式。

3.理論知識與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合。理論所反映的是人們對于事物實(shí)質(zhì)和規(guī)律的理解總結(jié)，而客觀事物是變幻莫測的。因此僅從審計(jì)理論出發(fā)選取組織方式是不謹(jǐn)慎的，還要進(jìn)行實(shí)務(wù)考察。唯有做到理論和實(shí)踐兩手抓，才能選擇出最符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的組織方式。

4.靈活性。面對審計(jì)覆蓋面廣、上下協(xié)調(diào)層次多、組織實(shí)施復(fù)雜的情況，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中要靈活地選取審計(jì)組織方式。通過扁平型、復(fù)合型審計(jì)組織方式有效整合審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)的人力和技術(shù)等資源，減少層級，強(qiáng)化責(zé)任。

三、我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式選取方式存在的問題

（一）缺乏審計(jì)全覆蓋理念的指導(dǎo)，審計(jì)組織方式體系不健全

審計(jì)全覆蓋要求對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任等實(shí)行審計(jì)全覆蓋，以保障國家資本的安全有效運(yùn)用。通過對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)現(xiàn)狀的研究發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，有些審計(jì)機(jī)關(guān)和人員的審計(jì)理念比較狹隘。在缺乏審計(jì)全覆蓋理念指導(dǎo)的情況下，片面地認(rèn)為僅僅發(fā)現(xiàn)并揭露領(lǐng)導(dǎo)干部的失責(zé)問題就夠了，還沒有搭建起扁平型審計(jì)組織方式，無法發(fā)揮出審計(jì)監(jiān)督的合力，審計(jì)工作欠缺整體性、宏觀性。此外，目前的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式未能遵循“有重點(diǎn)”的審計(jì)工作指導(dǎo)方針，與審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)及要求之間還存在較大差距，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)形式化，沒能重點(diǎn)關(guān)注維系社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和提高資金使用效率，導(dǎo)致在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐過程中，審計(jì)組織方式無法協(xié)調(diào)全覆蓋與突出重點(diǎn)的關(guān)系，存在審計(jì)盲點(diǎn)。

（二）審計(jì)組織方式與審計(jì)目標(biāo)脫節(jié)，導(dǎo)致審計(jì)效果不理想

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)設(shè)立對于審計(jì)工作來說尤為重要，決定了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在實(shí)際工作開展中是否具備針對性。目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的組織和實(shí)施主體通常都是本級審計(jì)機(jī)關(guān)，主要以職能型組織方式為主，輔以矩陣型組織結(jié)構(gòu)，這種組織方式增加了橫向的制約，即為確保實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，各個(gè)項(xiàng)目組均設(shè)立隸屬于最高主管直接領(lǐng)導(dǎo)的小組負(fù)責(zé)人，各部門都很重視本部門的業(yè)務(wù)，但對審計(jì)整體目標(biāo)不夠重視，往往會無意識地做出對自己部門最有利而不是對達(dá)成審計(jì)目標(biāo)最有利的決策，這種出于職能導(dǎo)向的判斷與審計(jì)目標(biāo)嚴(yán)重脫節(jié)，導(dǎo)致審計(jì)效果不理想。更值得注意的是，有些審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員無法準(zhǔn)確把握國家宏觀環(huán)境趨勢的變化、相關(guān)政策的變動和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也沒有充分調(diào)查被審計(jì)單位的具體情況，從而使審計(jì)工作的重點(diǎn)有偏頗。

（三）缺乏大數(shù)據(jù)技術(shù)的強(qiáng)力支持，現(xiàn)代先進(jìn)的審計(jì)組織方式運(yùn)用水平較低

通過上審下、交叉審等常規(guī)型審計(jì)組織方式實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，往往審計(jì)成本較高，組織實(shí)施起來難度很大，而且審計(jì)工作不可避免地出現(xiàn)重疊，即一個(gè)被審計(jì)單位在某時(shí)間段內(nèi)接受了多個(gè)不同審計(jì)組的審計(jì)，造成了審計(jì)資源的浪費(fèi)。究其原因，一是目前的審計(jì)組織方式缺乏大數(shù)據(jù)技術(shù)的強(qiáng)力支持，審計(jì)結(jié)果無法順暢地進(jìn)行共享；二是審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量不高，存在大量的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，來自不同單位不同部門的數(shù)據(jù)無法統(tǒng)一，其匯總和整理也十分困難，進(jìn)而不能有效開展關(guān)聯(lián)分析，導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析的手段相對單一，審計(jì)成果有限。

（四）審計(jì)人員的專業(yè)能力相對不足，審計(jì)組織效率不高

審計(jì)團(tuán)隊(duì)跨學(xué)科專業(yè)能力水平的高低，影響著審計(jì)組織方式從傳統(tǒng)常規(guī)型向復(fù)合型審計(jì)組織方式的轉(zhuǎn)變程度。過去審計(jì)人員掌握財(cái)經(jīng)知識、有相應(yīng)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)即可順利開展審計(jì)工作，隨著被審計(jì)單位財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)管理信息化水平的不斷提高，以及大數(shù)據(jù)技術(shù)的高速發(fā)展，對審計(jì)人員的專業(yè)能力提出了更高的要求。然而目前很多審計(jì)人員對信息化和大數(shù)據(jù)相關(guān)知識了解不充分，在手工審計(jì)條件下往往僅從財(cái)務(wù)收支審計(jì)方面思考，容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且傳統(tǒng)手工條件下審計(jì)問責(zé)組織方式的效率遠(yuǎn)不及信息技術(shù)支持下的復(fù)合型審計(jì)問責(zé)組織方式，審計(jì)效率不高。

四、審計(jì)全覆蓋理念下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式的創(chuàng)新對策

關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式的創(chuàng)新路徑，張陽（2019）認(rèn)為，原來需要幾個(gè)層級才能傳達(dá)的工作，可以通過構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺快速完成，廣泛使用扁平化的審計(jì)組織方式。黃云（2019）認(rèn)為，在現(xiàn)場審計(jì)實(shí)施系統(tǒng)中，自動化功能使數(shù)據(jù)處理工作可以在較短的時(shí)間內(nèi)完成，保障了審計(jì)工作的整體質(zhì)量。王愛華（2016）認(rèn)為，被審計(jì)單位實(shí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，要想進(jìn)一步提高審計(jì)工作效率，就需要推行“一次通知審一年”的組織方式，即年初下達(dá)一份審計(jì)通知書，其實(shí)際審計(jì)時(shí)間為全年。筆者認(rèn)為，我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式可以從以下方面進(jìn)行創(chuàng)新。

（一）深刻認(rèn)識審計(jì)全覆蓋理念，不斷完善審計(jì)組織方式體系

新的時(shí)代孕育新的思想，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的發(fā)展離不開全新理念的指導(dǎo)。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員要不斷更新經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)理念，深入理解審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵并在實(shí)踐中運(yùn)用，改善經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，做到與時(shí)俱進(jìn)。首先，被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任執(zhí)行狀況固然十分重要，但僅僅加大這方面的監(jiān)察力度，將無法很好地達(dá)成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)。在審計(jì)目標(biāo)全覆蓋視角下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)旨在對被審計(jì)單位進(jìn)行問責(zé)并追究責(zé)任，來促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，改善社會風(fēng)氣，促進(jìn)制度創(chuàng)新發(fā)展，更好地進(jìn)行國家治理?；谶@種理念，運(yùn)用扁平型的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式打破審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)界限，能夠有效整合各種審計(jì)資源，減少層級，強(qiáng)化責(zé)任，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的合力。其次，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式已經(jīng)無法很好地執(zhí)行審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域全覆蓋的審計(jì)工作，為此，應(yīng)以審計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向、審計(jì)人員為核心、審計(jì)技術(shù)為支撐推出智慧型經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式，有重點(diǎn)地開展審計(jì)工作。

（二）加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的系統(tǒng)研究，科學(xué)選取有效的審計(jì)組織方式

在選取經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式之前需要進(jìn)行充分的審前準(zhǔn)備。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)成立相關(guān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事前考察項(xiàng)目組，時(shí)刻關(guān)注國家相關(guān)政策的發(fā)布和市場經(jīng)濟(jì)的變化，現(xiàn)場勘察分析，區(qū)分清楚重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，初步考察被審計(jì)單位、被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，這樣才能保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)和工作重點(diǎn)具有針對性。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，為加強(qiáng)審計(jì)目標(biāo)的系統(tǒng)研究，要將各個(gè)子項(xiàng)目的中微觀審計(jì)目標(biāo)整合到國家審計(jì)的最終目標(biāo)上來，樹立宏觀協(xié)調(diào)統(tǒng)一、微觀張弛有度的審計(jì)目標(biāo)，并以此為導(dǎo)向選取相適應(yīng)的審計(jì)組織方式。以審計(jì)組織方式為載體合理調(diào)配安置審計(jì)資源，保證在不與總體目標(biāo)脫節(jié)的情況下完成重點(diǎn)任務(wù)。歸納項(xiàng)目實(shí)施過程中產(chǎn)生的問題，并與審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行組織方式的不足，及時(shí)調(diào)節(jié)和校正，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)持續(xù)健康發(fā)展。

（三）積極導(dǎo)入大數(shù)據(jù)智能審計(jì)系統(tǒng)，提升審計(jì)組織的效率

在互聯(lián)網(wǎng)上，云儲存大量的非結(jié)構(gòu)性數(shù)據(jù)信息，通過建立大數(shù)據(jù)智能審計(jì)系統(tǒng)，共享審計(jì)結(jié)果，可以使審計(jì)組織的效率獲得進(jìn)一步的提升。區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)能儲存大量信息的共享數(shù)據(jù)庫，采用區(qū)塊鏈技術(shù)完善大數(shù)據(jù)智能審計(jì)系統(tǒng)后，儲存在其中的數(shù)據(jù)將無法被修改，并且任何一個(gè)通過非法下載的信息都有跡可循。如此一來就能開展費(fèi)用少、速度快和質(zhì)量優(yōu)異的跟蹤審計(jì)，這種審計(jì)組織方式包含了任前、任中、離任全過程，對重點(diǎn)事項(xiàng)執(zhí)行、資金運(yùn)作、經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行等進(jìn)行連續(xù)性的監(jiān)督。不論是過程同步式跟蹤審計(jì)還是階段性定期跟蹤審計(jì)，在資金鏈上，通過區(qū)塊鏈技術(shù)的信息追溯、數(shù)據(jù)共享功能，多維度地進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目管理中存在的問題，以便及時(shí)改善。此外，在大數(shù)據(jù)智能審計(jì)系統(tǒng)的支持下，通過整合內(nèi)外部的審計(jì)信息，可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部和外部審計(jì)的協(xié)同管理，充分利用現(xiàn)有的數(shù)據(jù)資源，解決經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)涵蓋內(nèi)容多、涉及范圍廣、期限跨度大的難題，達(dá)成不同審計(jì)項(xiàng)目之間的審計(jì)數(shù)據(jù)共享，不斷汲取跨部門的更多數(shù)據(jù)，并做到有查詢、分析需求時(shí)能迅速索引，有效降低審計(jì)成本，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。

（四）強(qiáng)化審計(jì)人員的后續(xù)專業(yè)教育，不斷提高審計(jì)人員的專業(yè)水平

復(fù)合型審計(jì)組織方式，是以扁平型、常規(guī)型審計(jì)為基礎(chǔ)，審計(jì)全覆蓋理念為導(dǎo)向，通過運(yùn)用大數(shù)據(jù)智能審計(jì)系統(tǒng)等現(xiàn)代信息技術(shù)來提高審計(jì)效率和質(zhì)量的一種創(chuàng)新型審計(jì)組織方式，因此，建立一支信息化的審計(jì)團(tuán)隊(duì)至關(guān)重要。首先，要加強(qiáng)現(xiàn)有審計(jì)人員的后續(xù)專業(yè)教育，彌補(bǔ)其缺乏的計(jì)算機(jī)知識，更新其知識結(jié)構(gòu)、理念；其次，通過人事調(diào)動、招聘等途徑，引入計(jì)算機(jī)專業(yè)人才到審計(jì)機(jī)關(guān)，為團(tuán)隊(duì)注入新鮮血液。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)構(gòu)建審計(jì)人員計(jì)算機(jī)信息技術(shù)培訓(xùn)體系，培養(yǎng)大批不僅掌握財(cái)經(jīng)專業(yè)知識、公共管理學(xué)基礎(chǔ)知識、審計(jì)學(xué)基礎(chǔ)知識，具備一定的政策理論水平和研究分析能力，有相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)，還懂得計(jì)算機(jī)審計(jì)知識（包括會計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)知識、計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)知識等）的審計(jì)人員。此外，項(xiàng)目組長需要具備一定的管理能力，能夠熟練運(yùn)用計(jì)算機(jī)管理系統(tǒng)，擁有相應(yīng)的專業(yè)知識和分析能力，準(zhǔn)確把握審計(jì)目標(biāo)，選取有針對性的審計(jì)組織方式。

五、研究結(jié)論

科學(xué)、有效的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作順利開展的前提，改善創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式是國家審計(jì)的重要一環(huán)。本文基于審計(jì)全覆蓋理念，對我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)組織方式選取方式的現(xiàn)狀進(jìn)行分析。研究發(fā)現(xiàn)，落后的審計(jì)理念使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在盲點(diǎn)，審計(jì)組織方式的選取不夠完善，審計(jì)組織方式與審計(jì)目標(biāo)相背離，同時(shí)，審計(jì)組織方式的運(yùn)用缺乏大數(shù)據(jù)的支持，審計(jì)人員在操作層面缺少相應(yīng)的信息技術(shù)。為此，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員需要深入理解審計(jì)全覆蓋理念，在開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，遵循系統(tǒng)性、以審計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向、理論知識與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合及靈活選取審計(jì)組織方式等原則，推陳出新，不斷完善審計(jì)組織方式體系，強(qiáng)化對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的研究，建立大數(shù)據(jù)智能審計(jì)系統(tǒng)，提高審計(jì)人員的跨專業(yè)勝任水平，從而使傳統(tǒng)審計(jì)組織方式逐漸向現(xiàn)代復(fù)合型審計(jì)組織方式轉(zhuǎn)變。