BOT模式下PPP項(xiàng)目建設(shè)環(huán)節(jié)增值稅問題研究

山東科技大學(xué)

引言

PPP項(xiàng)目，是政府機(jī)關(guān)與社會(huì)資本方合作開展的項(xiàng)目，合作過程中，政府機(jī)關(guān)授權(quán)社會(huì)資本方提供公共設(shè)施建設(shè)服務(wù)。PPP項(xiàng)目的運(yùn)作模式主要有BOT、ROT、TOT、BOO、TOO等，其中的BOT模式具有建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交三個(gè)環(huán)節(jié)，在實(shí)際中BOT模式運(yùn)營(yíng)和移交環(huán)節(jié)涉及的增值稅政策明確，但在建設(shè)環(huán)節(jié)增值稅處理仍存在較大爭(zhēng)議。

一、BOT模式下相關(guān)會(huì)計(jì)及稅收政策依據(jù)

BOT是指政府將公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目交由私營(yíng)項(xiàng)目公司建設(shè)，并簽訂合同，項(xiàng)目公司在特許期內(nèi)掌握設(shè)施的擁有權(quán)，負(fù)責(zé)設(shè)施的運(yùn)營(yíng)和維護(hù)，項(xiàng)目公司通過收取服務(wù)費(fèi)等方式回收前期投資成本并獲得收益，特許期屆滿后，再將該項(xiàng)設(shè)施無償移交給政府。針對(duì)BOT模式，財(cái)政部專門下發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)PPP項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交做了明確的規(guī)定，同時(shí)PPP項(xiàng)目建筑環(huán)節(jié)涉及的會(huì)計(jì)政策以及相關(guān)稅收政策也有相關(guān)規(guī)定。

（一）BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

（1）項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)》確認(rèn)收入和費(fèi)用。項(xiàng)目建成后，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》確認(rèn)后續(xù)經(jīng)營(yíng)收入。建造合同收入按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并根據(jù)如下情況確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

第一，合同規(guī)定項(xiàng)目建成后一定時(shí)間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以向合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額情況下，合同授予方將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)。

第二，合同規(guī)定項(xiàng)目建成后的一定時(shí)間內(nèi)，項(xiàng)目公司向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但具體收費(fèi)金額不確定的，項(xiàng)目公司應(yīng)在確認(rèn)收入時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。

（2）項(xiàng)目公司沒有實(shí)際建造，而是將建設(shè)項(xiàng)目交由第三方進(jìn)行施工建設(shè)的，不確認(rèn)建造服務(wù)收入，而是應(yīng)按照支付的工程價(jià)款，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（二）BOT業(yè)務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)界定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，BOT業(yè)務(wù)所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不屬于項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，項(xiàng)目公司只能在特定期間內(nèi)短暫擁有該基礎(chǔ)設(shè)施的擁有權(quán)，其最終的資產(chǎn)所有權(quán)屬于政府，項(xiàng)目公司只能根據(jù)建造過程中所支付的工程價(jià)款，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

二、對(duì)BOT模式下PPP項(xiàng)目建設(shè)環(huán)節(jié)增值稅管理的探索

目前，針對(duì)BOT模式下PPP項(xiàng)目在建設(shè)環(huán)節(jié)如何征收增值稅，稅務(wù)界、理論界、企業(yè)界均有不同的觀點(diǎn)，主要有以下四種：

（1）項(xiàng)目公司對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施按照不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅，后期按實(shí)際經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目確定增值稅稅目征收增值稅。該做法項(xiàng)目公司在建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)按照建造不動(dòng)產(chǎn)處理，購進(jìn)的原材料按照相關(guān)政策規(guī)定，根據(jù)取得的增值稅合法扣稅憑證予以抵扣，基礎(chǔ)設(shè)施作為固定資產(chǎn)，按照合同約定無償移交政府時(shí)，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

該種做法存在的問題在于基礎(chǔ)設(shè)施按照不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅，不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，違背《民法典》有關(guān)所有權(quán)和用益物權(quán)的規(guī)定，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于BOT模式PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)規(guī)定。按照相關(guān)規(guī)定，BOT模式下建造的基礎(chǔ)設(shè)施所有權(quán)應(yīng)當(dāng)歸政府所有，項(xiàng)目公司按照合同約定的基礎(chǔ)設(shè)施付款類型，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)。因此，項(xiàng)目公司對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施按照不動(dòng)產(chǎn)征收增值稅是錯(cuò)誤的。

（2）項(xiàng)目公司對(duì)建造的基礎(chǔ)設(shè)施按照建筑服務(wù)征收增值稅，后期按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目確定增值稅稅目征收增值稅。該做法項(xiàng)目公司不區(qū)分基礎(chǔ)設(shè)施是否自建，購進(jìn)的原材料或者接受第三方提供的建筑服務(wù)按照增值稅政策規(guī)定，根據(jù)取得的增值稅合法扣稅憑證予以抵扣，合同約定政府撥付的基礎(chǔ)設(shè)施款項(xiàng)，按照建筑服務(wù)征收增值稅。

該種做法需要考慮項(xiàng)目公司是否具有相應(yīng)建筑資質(zhì)，是否自行建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施。如果項(xiàng)目公司具有相應(yīng)資質(zhì)并且自行建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照建筑服務(wù)征收增值稅；如果項(xiàng)目公司沒有建筑資質(zhì)，而是委托第三方建設(shè)，沒有提供建筑服務(wù)，則不能按照建筑服務(wù)繳納增值稅，由第三方按照建筑服務(wù)繳納增值稅。

（3）項(xiàng)目公司根據(jù)合同約定價(jià)款按照貸款服務(wù)征收增值稅，后期按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目確定增值稅稅目征收增值稅。該做法項(xiàng)目公司在建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)購進(jìn)的原材料，或者接受第三方提供的建筑服務(wù)按照增值稅政策規(guī)定，根據(jù)取得的增值稅合法扣稅憑證予以抵扣，合同約定政府撥付的總款項(xiàng)（包括基礎(chǔ)設(shè)施成本和延期付款利息），按照貸款服務(wù)征收增值稅。

該種做法存在的問題在于項(xiàng)目公司沒有區(qū)分該項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施是自建還是委托第三方建設(shè)，如果是自建，項(xiàng)目公司應(yīng)按照建筑服務(wù)征收增值稅，如果是第三方建設(shè)，則應(yīng)區(qū)分合同約定的付款方式，確定是否按照貸款服務(wù)征收增值稅。

（4）項(xiàng)目公司將合同約定的政府財(cái)政撥款作為財(cái)政補(bǔ)貼不征收增值稅，后期按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目確定稅目征收增值稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第3號(hào)、2019年第45號(hào)規(guī)定，財(cái)政補(bǔ)貼收入與銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)等的收入或數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅；其他的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征增值稅。

該種做法存在的問題在于項(xiàng)目公司沒有考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，屬于稅收政策適用錯(cuò)誤，項(xiàng)目公司把基礎(chǔ)設(shè)施撥款以及建設(shè)期利息作為財(cái)政補(bǔ)貼收入，人為隔離與增值稅征稅范圍的收入或者數(shù)量掛鉤，政府撥付的基礎(chǔ)設(shè)施建筑成本以及項(xiàng)目公司為建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施墊付資金的利息補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)增值稅政策以及會(huì)計(jì)規(guī)定確定具體稅目征收增值稅。

三、對(duì)BOT模式下PPP項(xiàng)目建設(shè)環(huán)節(jié)增值稅征收的建議

BOT模式下PPP項(xiàng)目征收增值稅，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照“稅法優(yōu)先、遵從會(huì)計(jì)”原則，即法律法規(guī)、現(xiàn)行稅收政策有增值稅相關(guān)規(guī)定的，必須執(zhí)行政策規(guī)定，沒有相關(guān)增值稅政策規(guī)定但有會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)遵循會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則的規(guī)定處理。增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則對(duì)會(huì)計(jì)遵從原則也有明確規(guī)定?；诖?，筆者提出如下建議：

（1）項(xiàng)目公司自行建造公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)按照建筑服務(wù)征收增值稅，在建造環(huán)節(jié)確認(rèn)建筑服務(wù)收入。增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)為項(xiàng)目竣工驗(yàn)收有關(guān)部門最終審計(jì)的項(xiàng)目總投資額，該金額包括項(xiàng)目公司建安工程費(fèi)、項(xiàng)目利潤(rùn)以及建設(shè)期利息。

如果項(xiàng)目采取直接收款方式，納稅義務(wù)時(shí)間為收到貨款時(shí)，如果合同約定了分期付款日期，則按照約定日期確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；如果不是采取直接收款方式，合同也沒有約定分期付款日期，則納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為建造服務(wù)完成時(shí)。建設(shè)期間的原材物料水電等，均可憑合法的增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（2）項(xiàng)目公司將建設(shè)項(xiàng)目交由第三方建造，不按照建造服務(wù)確認(rèn)收入。項(xiàng)目建成后，項(xiàng)目公司收取確定金額的貨幣資金，或項(xiàng)目公司收取的費(fèi)用低于限定金額，由合同方補(bǔ)償差價(jià)，以上兩種情況按照支付的工程價(jià)款確認(rèn)金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)核算模式下，項(xiàng)目公司建造中支付的工程款，實(shí)際上是為政府墊資，按照增值稅相關(guān)政策規(guī)定，資金占用應(yīng)按貸款服務(wù)征收增值稅，計(jì)稅依據(jù)為按合同約定利率計(jì)算的利息總額。

采取直接收款的，納稅義務(wù)時(shí)間為收到貨款時(shí)，若合同約定了分期付款日期，則按照約定日期確定納稅義務(wù)時(shí)間；若不是采取直接收款，合同也沒有約定分期付款日期，則納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為資金占用服務(wù)完成時(shí)。該模式下建造中支付的工程價(jià)款形成的是金融資產(chǎn)，金融資產(chǎn)不屬于增值稅征稅范圍，因此取得進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，其他不構(gòu)成金融資產(chǎn)購進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)等可憑增值稅合法扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（3）項(xiàng)目公司將建設(shè)項(xiàng)目交由第三方建造，不按照建造服務(wù)確認(rèn)收入。項(xiàng)目建成后，項(xiàng)目公司不向合同授予方收取任何金額，而是在運(yùn)營(yíng)時(shí)間內(nèi)向該公共基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)對(duì)象收取費(fèi)用但不確定收費(fèi)金額的，項(xiàng)目公司應(yīng)按照支付的工程價(jià)款確認(rèn)無形資產(chǎn)。值得注意的是，在無形資產(chǎn)核算模式下，項(xiàng)目公司支付的工程價(jià)款，可以憑取得的增值稅合法憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。如果項(xiàng)目公司既沒有直接提供建造服務(wù)，也沒有向授權(quán)方收取任何費(fèi)用，而是在合同約定收益期間內(nèi)自行經(jīng)營(yíng)，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，分別確定不同稅目、稅率計(jì)算繳納增值稅，計(jì)稅依據(jù)、納稅義務(wù)時(shí)間根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策予以確定。

結(jié)語

目前，PPP項(xiàng)目已成為我國(guó)穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)、補(bǔ)短板、惠民生的重要力量，明確BOT模式下PPP項(xiàng)目在建設(shè)環(huán)節(jié)的增值稅征收方式，既有助于稅務(wù)部門提高對(duì)PPP項(xiàng)目的增值稅征收管理質(zhì)效，也可以幫助社會(huì)資本方有效規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提升社會(huì)資本方參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的投資效率，提升社會(huì)效益。