新收入準(zhǔn)則在EPC 項(xiàng)目核算中的應(yīng)用探討

宋 建

（中國(guó)人民大學(xué)，北京 100872）

一、引言

2017 年7 月5 日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則的發(fā)布是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014 年5 月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15 號(hào)—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》全面趨同的重要成果。新收入準(zhǔn)則全面取代了2006 年2 月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱“原收入準(zhǔn)則”）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)—建造合同》（以下簡(jiǎn)稱“建造合同準(zhǔn)則”），有效地將原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入—成本確認(rèn)模型，規(guī)范了與客戶間所有的合同收入—成本確認(rèn)問(wèn)題，并針對(duì)“在某一時(shí)段內(nèi)”或是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供了明確的指引，有助于提高企業(yè)整體會(huì)計(jì)信息可比性。

EPC（Engineering Procurement Construction 的英文縮寫）合同，即“設(shè)計(jì)—采購(gòu)—施工”合同是國(guó)際通用的工程總承包的總稱，是國(guó)家重點(diǎn)推行的工程建設(shè)模式。EPC 工程總承包模式在發(fā)展新型建筑工業(yè)化中發(fā)揮著重要的作用，是推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新、提高生產(chǎn)效率的有效途徑。2020 年8 月28 日，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部等部門聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于加快新型建筑工業(yè)化發(fā)展的若干意見(jiàn)》明確了在新型建筑工業(yè)化項(xiàng)目中要積極推行工程總承包模式，促進(jìn)設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工的深度融合，提高項(xiàng)目管理能力、技術(shù)創(chuàng)新能力和資源配置能力以培育具有綜合技術(shù)管理能力的工程總承包企業(yè)。

在實(shí)踐中，由于EPC 項(xiàng)目中的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工分屬于不同領(lǐng)域，增值稅稅率也不同，通常將一個(gè)EPC項(xiàng)目合同看成三個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)在執(zhí)行。然而，在建造合同準(zhǔn)則下，一般將EPC 項(xiàng)目視同為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)合同而采用完工百分比法進(jìn)行項(xiàng)目核算。在EPC 項(xiàng)目核算過(guò)程中采用完工百分比法進(jìn)行成本計(jì)量時(shí)需要對(duì)已經(jīng)發(fā)生的成本和未來(lái)預(yù)計(jì)發(fā)生的成本以及項(xiàng)目總成本進(jìn)行估算，而對(duì)項(xiàng)目總成本以及預(yù)計(jì)發(fā)生成本的估算是非常具有難度的，這不僅可能會(huì)導(dǎo)致因成本估算結(jié)果不同而出現(xiàn)收入確認(rèn)差異而且也會(huì)與合同分項(xiàng)進(jìn)行核算時(shí)的結(jié)果出現(xiàn)偏差。

新收入準(zhǔn)則的正式施行對(duì)現(xiàn)行EPC 項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算帶來(lái)了一定的挑戰(zhàn)，包括但不局限于建造合同準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則過(guò)渡銜接風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題；如何在EPC 項(xiàng)目核算中充分體現(xiàn)出新型建設(shè)工業(yè)化項(xiàng)目的技術(shù)創(chuàng)新能力問(wèn)題等等。鑒于此，下文將通過(guò)對(duì)新收入準(zhǔn)則的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型分析，厘清新收入準(zhǔn)則較原收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則有哪些關(guān)鍵特點(diǎn)，進(jìn)而延伸至EPC 項(xiàng)目核算中的設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)的探討并為新收入準(zhǔn)則在EPC 項(xiàng)目核算中應(yīng)用提供一些實(shí)務(wù)建議。

二、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型

新收入準(zhǔn)則明確了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型，取代了原收入準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。以EPC 項(xiàng)目核算為例，一般地，設(shè)計(jì)履約義務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移以向客戶提交初步設(shè)計(jì)方案、工程量清單、施工圖紙等相關(guān)成果為標(biāo)志；采購(gòu)履約義務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移以工程設(shè)備運(yùn)抵項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)并安裝調(diào)試完成為標(biāo)志；施工履約義務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移隨著客戶對(duì)已完工程的檢查驗(yàn)收而轉(zhuǎn)移。從客戶角度，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本模型不僅更加符合“資產(chǎn)”的定義，而且突破了商品和服務(wù)的界限，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，這樣有利于更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)的全過(guò)程。值得一提的是，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型下，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移仍可作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個(gè)重要標(biāo)志。

新收入準(zhǔn)則第五條明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入的五個(gè)條件：第一，合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；第二，合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；第三，合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；第四，合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額，這意味著沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不能確認(rèn)收入；第五，企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。對(duì)于已向客戶收取的對(duì)價(jià)，只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)時(shí)才能對(duì)已收取的對(duì)價(jià)進(jìn)行收入確認(rèn)，否則應(yīng)作為合同負(fù)債列示。

新收入準(zhǔn)則第二十六條進(jìn)一步明確了合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的應(yīng)同時(shí)滿足的三個(gè)條件：第一，該成本與當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；第二，該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源；第三，該成本預(yù)期能夠收回。將成本預(yù)期能夠收回作為確認(rèn)合同履約成本的條件是全面貫徹收入成本匹配原則的重要體現(xiàn)。

因此，新收入準(zhǔn)則明確了對(duì)于不滿足合同履約成本確認(rèn)條件的下列費(fèi)用發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期損益：（1）管理費(fèi)用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價(jià)格中；（3）與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出；（4）無(wú)法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

新收入準(zhǔn)則下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型嚴(yán)格遵循了收入—成本配比原則，至少包含兩層意義：第一層含義，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)是收入確認(rèn)的視角發(fā)生了明顯變化，即風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移是站在企業(yè)視角，而控制權(quán)轉(zhuǎn)移是以客戶視角來(lái)判斷是否達(dá)到收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是否符合客戶“資產(chǎn)”的含義；第二層含義，將成本預(yù)期能夠收回作為確認(rèn)合同履約成本的條件是全面深入貫徹收入成本匹配原則的重要體現(xiàn)。對(duì)于不滿足合同履約成本確認(rèn)條件的費(fèi)用發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則第二十八條進(jìn)一步放寬了合同履約成本轉(zhuǎn)損益費(fèi)用化的條件，即企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

三、EPC 項(xiàng)目核算中的設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)

一般地，在實(shí)務(wù)中的EPC 項(xiàng)目總承包合同的簽訂時(shí)會(huì)分別約定設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工的合同收入金額，即將設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工作為不同的單項(xiàng)履約義務(wù)，其中，設(shè)計(jì)的技術(shù)能力直接影響到整個(gè)EPC 項(xiàng)目的成本造價(jià)以及建成后持續(xù)穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)效益。在新型建筑工業(yè)化項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工深度融合過(guò)程中能夠充分體現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新能力的一般恰是在“設(shè)計(jì)”這個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。一般地，對(duì)EPC 項(xiàng)目中的設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新要求越高，越會(huì)出現(xiàn)設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)收入成本倒掛的情況。實(shí)務(wù)中，在新興行業(yè)的EPC 項(xiàng)目建設(shè)中，例如環(huán)保領(lǐng)域，往往出現(xiàn)了EPC 合同的設(shè)計(jì)收入不足以覆蓋設(shè)計(jì)成本的情況，主要原因?yàn)樾屡d行業(yè)的設(shè)計(jì)技術(shù)能力原始積累較弱，需要根據(jù)所在承接EPC 項(xiàng)目進(jìn)行新技術(shù)、新產(chǎn)品或新工藝的研發(fā)，這種應(yīng)用型項(xiàng)目設(shè)計(jì)研發(fā)不僅為了所承接的設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)，更重要的是為了后續(xù)承接更多的EPC 項(xiàng)目積累了寶貴的設(shè)計(jì)技術(shù)能力，推動(dòng)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新持續(xù)發(fā)展。鑒于此，EPC 項(xiàng)目中的設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)的財(cái)務(wù)核算應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：

（一）設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則第十一條明確了滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；2.客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；3.企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。一般地，設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)需要有設(shè)計(jì)成果交付，并且這種設(shè)計(jì)成果往往需要客戶確認(rèn)。對(duì)于一個(gè)EPC 項(xiàng)目而言，設(shè)計(jì)成果是有不可替代性的性質(zhì)，因此，設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)，而不是在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。

（二）EPC 項(xiàng)目核算應(yīng)區(qū)分設(shè)計(jì)成果與設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究。

在EPC 項(xiàng)目核算中，新收入準(zhǔn)則確定的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型是設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)區(qū)分設(shè)計(jì)成果與設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)則基礎(chǔ)。關(guān)于EPC 項(xiàng)目核算中區(qū)分設(shè)計(jì)成果與設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：1.設(shè)計(jì)成果是與設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)密切聯(lián)系的，本著收入—成本配比原則參考新收入準(zhǔn)則下控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)于EPC 合同簽訂時(shí)中并未明確區(qū)分設(shè)計(jì)收入金額的情況，應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則第二十一條的要求，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)設(shè)計(jì)成果成本。2.設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究是與企業(yè)技術(shù)能力積累、提升企業(yè)整體科研能力與企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力密切相關(guān)的，需要按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行財(cái)務(wù)核算而加強(qiáng)研發(fā)立項(xiàng)、結(jié)項(xiàng)等科研管理工作。3.區(qū)分設(shè)計(jì)成果與設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究的難點(diǎn)在于對(duì)設(shè)計(jì)人工成本的有效區(qū)分，確切地說(shuō)是做好設(shè)計(jì)人工工時(shí)的區(qū)分計(jì)量。例如，對(duì)超過(guò)一般技術(shù)水平下的設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)作為技術(shù)創(chuàng)新的人工工時(shí)做好研發(fā)費(fèi)用的歸集核算。在EPC 項(xiàng)目中的設(shè)計(jì)不僅僅包括前期具體的設(shè)計(jì)工作，而且可能包括全部工程總承包建設(shè)內(nèi)容的總體策劃以及全部工程總承包建設(shè)實(shí)施組織管理的策劃和技術(shù)優(yōu)化工作。一般情況下設(shè)計(jì)成果即使經(jīng)過(guò)客戶確認(rèn)開(kāi)始啟動(dòng)后續(xù)項(xiàng)目建設(shè)，但也需要設(shè)計(jì)后續(xù)的技術(shù)支撐進(jìn)行設(shè)計(jì)優(yōu)化、持續(xù)改進(jìn)，因此，以客戶對(duì)設(shè)計(jì)成果確認(rèn)為標(biāo)志可將設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行兩個(gè)階段劃分：設(shè)計(jì)可行性階段和技術(shù)持續(xù)改進(jìn)階段，進(jìn)行EPC 項(xiàng)目設(shè)計(jì)成果與設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究的成本核算。

四、新收入準(zhǔn)則在EPC 項(xiàng)目核算中的風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題

在EPC 項(xiàng)目核算中，新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)較建造合同準(zhǔn)則以完工百分比的方法確實(shí)有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)，更加符合EPC 項(xiàng)目核算的實(shí)務(wù)要求。但是，這并不意味著新收入準(zhǔn)則下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型不存在任何問(wèn)題。例如，如果在收入確認(rèn)后出現(xiàn)后續(xù)EPC 項(xiàng)目驗(yàn)收不合格導(dǎo)致全部項(xiàng)目拒收，將需要考慮處理已確認(rèn)收入問(wèn)題。此外，如果以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志確認(rèn)收入后，形成的應(yīng)收項(xiàng)目款項(xiàng)無(wú)法收回，還需考慮計(jì)提信用（資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備問(wèn)題。

新收入準(zhǔn)則下的列報(bào)對(duì)應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)或合同負(fù)債做了明確區(qū)分，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的、無(wú)條件（即，僅取決于時(shí)間流逝）向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。在實(shí)務(wù)中，鑒于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)時(shí)的固有風(fēng)險(xiǎn)，需要結(jié)合客觀情況與財(cái)務(wù)列報(bào)要求，對(duì)在什么時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)、形成收入后如何在應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)間進(jìn)行列報(bào)、信用（資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量等問(wèn)題作出合理的職業(yè)判斷。結(jié)合上述分析，新收入準(zhǔn)則在EPC 項(xiàng)目核算運(yùn)用實(shí)務(wù)中應(yīng)注意包括但不局限于函證風(fēng)險(xiǎn)、合同資產(chǎn)減值等風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題。

（一）年度審計(jì)函證的回函偏差率是檢驗(yàn)新收入準(zhǔn)則在EPC 項(xiàng)目核算銜接成敗的試金石。

如果年度審計(jì)過(guò)程中，函證回函偏差率很高，偏差金額占比很大，意味著客戶對(duì)企業(yè)已確認(rèn)的應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)或合同負(fù)債存在異議，這是新收入準(zhǔn)則在EPC項(xiàng)目核算中必須要注意的函證風(fēng)險(xiǎn)。為了避免可能發(fā)生的函證風(fēng)險(xiǎn)，在運(yùn)用新收入準(zhǔn)則時(shí)必須要做好收入確認(rèn)的內(nèi)控工作，包括但不局限于要將外部客戶的簽字蓋章的收入確認(rèn)單據(jù)作為收入確認(rèn)的重要依據(jù)。例如，設(shè)計(jì)履約義務(wù)執(zhí)行完畢后需要客戶對(duì)設(shè)計(jì)方案、工程量清單、施工圖紙等相關(guān)成果進(jìn)行簽字蓋章確認(rèn)才能開(kāi)展下一步采購(gòu)、施工工作；采購(gòu)的工程設(shè)備運(yùn)抵項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)并安裝調(diào)試完成后企業(yè)不能單方面認(rèn)為達(dá)到收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而需要客戶的簽字蓋章確認(rèn)才能認(rèn)定控制權(quán)轉(zhuǎn)移；施工履約義務(wù)的階段性收入確認(rèn)與最終驗(yàn)收也需要隨著客戶對(duì)已完工程的驗(yàn)收確認(rèn)而實(shí)現(xiàn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移?？刂坪C風(fēng)險(xiǎn)的具體措施就是站在客戶視角深入貫徹控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)務(wù)體現(xiàn)。

（二）合同資產(chǎn)的減值風(fēng)險(xiǎn)是新收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中內(nèi)控的重要方面。

在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在年度審計(jì)時(shí)對(duì)執(zhí)行合同資產(chǎn)函證的尺度不一，存在更多關(guān)注應(yīng)收賬款函證的傾向。為了控制合同資產(chǎn)的確認(rèn)與減值風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果沒(méi)有執(zhí)行合同資產(chǎn)的函證程序建議執(zhí)行替代程序?qū)贤Y產(chǎn)的確認(rèn)進(jìn)行審計(jì)并對(duì)合同資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試；同時(shí)EPC 項(xiàng)目核算內(nèi)控方面必須做好設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的收入確認(rèn)依據(jù)控制。

（三）加強(qiáng)EPC 項(xiàng)目核算中對(duì)設(shè)計(jì)成果成本與設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究費(fèi)用的歸集。

避免設(shè)計(jì)成果成本與設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究費(fèi)用區(qū)分不清造成EPC 項(xiàng)目成本核算風(fēng)險(xiǎn)，既要體現(xiàn)出設(shè)計(jì)成果的收入成本匹配又要體現(xiàn)出技術(shù)創(chuàng)新成本。對(duì)于設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究費(fèi)用必須嚴(yán)格按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，加強(qiáng)科研管理，做好知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理加強(qiáng)專利申請(qǐng)工作。

五、結(jié)論與建議

通過(guò)對(duì)新收入準(zhǔn)則的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型分析以及EPC 項(xiàng)目核算中的設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)的探討，特別結(jié)合了新興行業(yè)EPC 項(xiàng)目建設(shè)對(duì)技術(shù)創(chuàng)新的業(yè)務(wù)需求，拓展了設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新的核算應(yīng)用，形成了包括但不局限于以下結(jié)論與建議：

（一）新收入準(zhǔn)則下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型嚴(yán)格遵循了收入—成本配比原則，至少包含兩層意義：第一層含義，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)是收入確認(rèn)的視角發(fā)生了明顯變化，即風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移是站在企業(yè)視角，而控制權(quán)轉(zhuǎn)移是以客戶視角來(lái)判斷是否達(dá)到收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是否符合客戶“資產(chǎn)”的含義；第二層含義，將成本預(yù)期能夠收回作為確認(rèn)合同履約成本的條件是全面深入貫徹收入成本匹配原則的重要體現(xiàn)。對(duì)于不滿足合同履約成本確認(rèn)條件的費(fèi)用發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。這也是在EPC 項(xiàng)目核算中，設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)區(qū)分設(shè)計(jì)成果與設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)則基礎(chǔ)。

（二）EPC 項(xiàng)目核算中的設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)。以客戶對(duì)設(shè)計(jì)成果確認(rèn)為標(biāo)志可將設(shè)計(jì)單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行兩個(gè)階段劃分：設(shè)計(jì)可行性階段和技術(shù)持續(xù)改進(jìn)階段，進(jìn)行EPC 項(xiàng)目設(shè)計(jì)成果與設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究的成本核算。

（三）年度審計(jì)函證的回函偏差率是檢驗(yàn)新收入準(zhǔn)則在EPC 項(xiàng)目核算銜接成敗的試金石。為了避免可能發(fā)生的函證風(fēng)險(xiǎn)，在運(yùn)用新收入準(zhǔn)則時(shí)，必須要做好收入確認(rèn)的內(nèi)控工作，包括但不局限于要將外部客戶的簽字蓋章的收入確認(rèn)單據(jù)作為收入確認(rèn)的重要依據(jù)?？刂坪C風(fēng)險(xiǎn)的具體措施就是站在客戶視角貫徹控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)務(wù)體現(xiàn)。同時(shí)，要特別關(guān)注合同資產(chǎn)的減值風(fēng)險(xiǎn)，做好EPC 項(xiàng)目中設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的收入確認(rèn)依據(jù)控制。

（四）避免設(shè)計(jì)成果成本與設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究費(fèi)用區(qū)分不清造成EPC 項(xiàng)目成本核算風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于設(shè)計(jì)技術(shù)創(chuàng)新研究費(fèi)用必須嚴(yán)格按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，加強(qiáng)科研管理，做好知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理加強(qiáng)專利申請(qǐng)工作。