從一則案例看進口貨物特許權(quán)使用費的稅收風(fēng)險與防范

錢華生

（常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 常州 213164）

經(jīng)濟全球化背景下，涉及知識產(chǎn)權(quán)的高新技術(shù)產(chǎn)品進口不斷增加，企業(yè)在進口該類貨物報關(guān)時，對于是否將與貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費包含在申報完稅價格之內(nèi)，不明很明確。隨著“三互”大通關(guān)改革的推進，促進了海關(guān)與稅務(wù)、外匯等相關(guān)部門的信息共享。同時，隨著海關(guān)對特許權(quán)使用費理解的不斷深入，對特許權(quán)使用費的觀念也逐漸轉(zhuǎn)變。企業(yè)在進口該類貨物報關(guān)時沒有對特許權(quán)使用費進行申報，遭到海關(guān)稽查的案例越來越多。企業(yè)面對海關(guān)特許權(quán)使用費稽查時，往往不知如何應(yīng)對，處于被動的境地，最終往往以補繳一大筆稅款，并繳納一定數(shù)額的滯納金結(jié)案。因此，企業(yè)如何應(yīng)對進口貨物特許權(quán)使用費的稅收風(fēng)險以及采取何種防范措施成為一個重要的問題。

一、案例

2019年5月26日，常州某B企業(yè)收到了常州海關(guān)的稽查通知書，提出對B企業(yè)于2019年6月2日起對該公司正式實施稽查，稽查范圍為2015年5月4日至2018年5月3日期間進出口貨物申報價格的真實性和合法性。B企業(yè)為境內(nèi)企業(yè)A與境外企業(yè)C于2006年合資成立的，專門生產(chǎn)汽車零部件，合資企業(yè)成立時，合資公司B企業(yè)與外方股東C企業(yè)簽署過一份《技術(shù)許可協(xié)議》，協(xié)議規(guī)定，外方股東C企業(yè)許可的技術(shù)為文件，專有技術(shù)和知識產(chǎn)權(quán)用來改進、修改、制造、組裝、使用、銷售及交付許可產(chǎn)品。合資公司B企業(yè)在向外方股東C公司支付入門費500萬元的基礎(chǔ)上需每年根據(jù)銷售額再向C公司支付銷售收入的2%作為特許權(quán)使用費。許可方外方股東C公司提供了供應(yīng)商清單、產(chǎn)品設(shè)計圖紙、物料清單等信息。在2015年5月至2018年5月的三年期間，B企業(yè)連續(xù)四次陸續(xù)從外方股東C公司進口汽車電路板成品、半成品、沖壓模具、關(guān)鍵零部件A以及關(guān)鍵零部件B，但都沒有對支付特許權(quán)使用費的情況進行申報，也沒有以其他方式向海關(guān)咨詢、申報。2019年海關(guān)在稅務(wù)部門聯(lián)網(wǎng)的信息上發(fā)現(xiàn)B企業(yè)非貿(mào)項下對外支付的特許權(quán)使用費，因而對B企業(yè)展開稽查。

在稽查過程中，海關(guān)與企業(yè)達成了一些共識：第一，根據(jù)《技術(shù)許可協(xié)議》的內(nèi)容可以看出，合資公司B企業(yè)向外方股東C公司支付的許可費用就屬于特許權(quán)使用費，是為取得外方股東C公司許可合資企業(yè)B公司在中國境內(nèi)生產(chǎn)制造技術(shù)而支付的對價，符合特許權(quán)使用費的定義。第二，許可方C公司提供給合資公司B公司的供應(yīng)商清單、產(chǎn)品設(shè)計圖紙、物料清單屬于外方股東的專有技術(shù)，證明特許權(quán)使用費與進口貨物有關(guān)。第三，合資公司B企業(yè)與外方股東C公司之間存在著特殊關(guān)系，但該特殊關(guān)系并沒有對進口貨物的價格產(chǎn)生影響。但企業(yè)與海關(guān)在重復(fù)征稅、通用品與專用品、特許權(quán)使用費的分?jǐn)偱c分割問題上存在著較大的分岐。B企業(yè)認(rèn)為其已在在非貿(mào)項下對外方C公司支付的特許權(quán)使用費已向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門納過稅了，無需再向海關(guān)納稅。另外，在對進口貨物關(guān)鍵零部件A以及關(guān)鍵零部件B的認(rèn)定上，企業(yè)認(rèn)為這兩個關(guān)鍵零部件均都是通用品，不是專用品，無需對其特許權(quán)使用費征稅。最后，由于海關(guān)對關(guān)鍵零部件A與關(guān)鍵零部件B的性質(zhì)認(rèn)定有所區(qū)別，需要在費用上進行分割；合資公司B企業(yè)向外方股東C公司支付入門費500萬元按何種比例進行分?jǐn)偺卦S權(quán)使用費等，企業(yè)與海關(guān)都有爭議。

海關(guān)為解決這些問題，多次到企業(yè)現(xiàn)場核實財務(wù)賬目、生產(chǎn)工藝、技術(shù)許可文件，并對相關(guān)項目進行調(diào)查，在采納B企業(yè)提供的有效證據(jù)并與B企業(yè)進行多次溝通的基礎(chǔ)上，最終審定：海關(guān)認(rèn)定該合資公司B企業(yè)對外支付的特許權(quán)使用費符合《海關(guān)審價辦法》第三節(jié)成交價格的調(diào)整項的規(guī)定，對B企業(yè)從外方C公司進口汽車電路板成品、半成品、沖壓模具、關(guān)鍵零部件A向海關(guān)補交關(guān)稅和增值稅一千多萬元，征收滯納金一百多萬元，同時將其納入延續(xù)性補稅管理清單。

二、案例分析

（一）特許權(quán)使用費申報問題

進口貨物對特許權(quán)使用費進行申報的企業(yè)一般來說規(guī)模都比較大，企業(yè)內(nèi)部人員分工都比較細(xì)，工作的專業(yè)性程度比較高，對其他崗位的事情了解較少。而企業(yè)進口貨物特許權(quán)使用費的申報，是一項專業(yè)性特別強的工作。企業(yè)的報關(guān)人員在填制報關(guān)單時，對于進口貨物特許權(quán)使用費是否需要申報是不了解的，往往憑主觀判斷，認(rèn)為無需申報。認(rèn)真一點的報關(guān)人員則詢問財務(wù)人員，而財務(wù)人員則認(rèn)為其已在非貿(mào)項下對外支付了特許權(quán)使用費，并已向稅務(wù)機關(guān)納稅。因而認(rèn)為報關(guān)人員無需向海關(guān)申報特許權(quán)使用費。另外特許權(quán)使用費的支付經(jīng)常采用“入門費+銷售收入提成”或僅采用“銷售收入提成”的方式，“銷售收入提成”往往以一年內(nèi)與特許權(quán)有關(guān)貨物的國內(nèi)銷售收入為基礎(chǔ)來計算應(yīng)對外支付的特許權(quán)使用費。這種計算方式使得買賣雙方只能通過貨物在進口國完成銷售以后，才能得出特許權(quán)使用費的確定金額。國內(nèi)公司第一次對進口貨物報關(guān)時，是無法取得客觀量化的數(shù)據(jù)來申報特許權(quán)使用費的。

案例中的B企業(yè)在2015年5月至2018年5月三年期間從外方C公司進口貨物均沒有對特許權(quán)使用費進行申報，至于為什么沒有申報，以上分析的原因可能都存在。B企業(yè)進口貨物特許權(quán)使用費因為沒有及時申報，因而在遭到海關(guān)稽查時被征收了一百多萬元的滯納金。

（二）重復(fù)征稅問題

B企業(yè)在遭到海關(guān)稽查時，雙方爭議的一個焦點就是B企業(yè)在非貿(mào)項下對外方C公司支付的特許權(quán)使用費已經(jīng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門納稅，海關(guān)再次就特許權(quán)使用費對B企業(yè)進行征稅，就構(gòu)成了重復(fù)征稅的問題。B企業(yè)在2015年5月從外方C公司進口貨物后，2016年核算出一年的銷售收入，并以此為基礎(chǔ)向外方C公司支付了特許權(quán)使用費四百多萬，同時并就向C公司支付的四百多萬向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門繳納了所得稅和增值稅。而海關(guān)認(rèn)為其向B企業(yè)的特許權(quán)使用費征收關(guān)稅和增值稅是由于企業(yè)進口的貨物與特許權(quán)有關(guān)，B企業(yè)在進口貨物申報時，沒有將與進口貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費包含在內(nèi)。納稅人是進口貨物的B企業(yè)，而征稅對象是與特許權(quán)相關(guān)的進口貨物。稅基分別為應(yīng)稅特許權(quán)使用費和應(yīng)稅特許權(quán)使用費對應(yīng)的關(guān)稅額等。稅務(wù)機關(guān)征收的所得稅，針對特許權(quán)權(quán)利方在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓特許權(quán)所得進行征稅；征收的增值稅，是對特許權(quán)使用費轉(zhuǎn)讓這一服務(wù)貿(mào)易行為進行征稅。

本案例中，向稅務(wù)機關(guān)繳納所得稅和增值稅應(yīng)是外方C公司，至于B企業(yè)為什么替C公司進行了繳納，這要看B企業(yè)與外方C公司簽訂的合同是如何具體規(guī)定的。因此，B企業(yè)所聲稱的重復(fù)征稅是沒有依據(jù)的。

（三）通用品與專用品認(rèn)定問題

B企業(yè)從外方C公司進口的關(guān)鍵零部件A以及關(guān)鍵零部件B，B企業(yè)認(rèn)為這兩個都是通用品，理由是這兩個關(guān)鍵零部件B企業(yè)都可以在國內(nèi)找到替代供應(yīng)商。至于為什么不從國內(nèi)采購，而要從外方C公司采購，原因是外方C公司生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量更好。海關(guān)查閱了技術(shù)許可文件，發(fā)現(xiàn)技術(shù)圖紙中有關(guān)鍵零部件A和B，因此認(rèn)為關(guān)鍵零部件A和B是專門為許可產(chǎn)品專門設(shè)計的，是屬于定制件，含有外方股東C公司的專有技術(shù)，因此與特許權(quán)使用費有關(guān)。B企業(yè)通過與外方C公司的溝通，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵零部件B是外方C公司貼牌生產(chǎn)，關(guān)鍵零部件A是委托企業(yè)代工生產(chǎn)的，以此為由，認(rèn)為鍵零部件A和B都是通用品，否則的話其他企業(yè)應(yīng)該生產(chǎn)不了。海關(guān)通過對外方C公司進行調(diào)查，確認(rèn)關(guān)鍵零部件B是外方C公司貼牌生產(chǎn)，關(guān)鍵零部件A是委托代工生產(chǎn)。但委托代工是C公司提供圖紙，代工企業(yè)按圖紙進行生產(chǎn)，產(chǎn)品的知識產(chǎn)權(quán)屬于C公司；而貼牌是由生產(chǎn)企業(yè)按自己的技術(shù)進行生產(chǎn)，產(chǎn)品貼上C公司的品牌，產(chǎn)品的知識產(chǎn)權(quán)屬于貼牌生產(chǎn)企業(yè)。該解釋最終獲得B企業(yè)的認(rèn)可，海關(guān)最終認(rèn)定關(guān)鍵零部件A為專用品，關(guān)鍵零部件B為通用品。

（四）分割與分?jǐn)倖栴}

B企業(yè)雖然就關(guān)鍵零部件A被海關(guān)認(rèn)定為專用品、關(guān)鍵零部件B被認(rèn)為為通用品與海關(guān)達與初步的共識。但B企業(yè)與外方C公司簽訂的合同中，并沒有將關(guān)鍵零部件A和B的價格單列出來，而是合在了一起，外方C公司提供的發(fā)票也沒有單列顯示關(guān)鍵零部件A和B的價格。B企業(yè)如果提供不了有力證據(jù)對關(guān)鍵零部件A和B在價格上進行區(qū)分，海關(guān)就不再對關(guān)鍵零部件A和B進行分割，而全部對其征稅。經(jīng)過B企業(yè)與海關(guān)的多次溝通，B企業(yè)提供了外方C公司提供的相關(guān)證據(jù)，海關(guān)予以采納，才完整的解決了關(guān)鍵零部件A和B價格上的分割問題。B企業(yè)與外方C公司簽訂的《技術(shù)許可協(xié)議》，B企業(yè)向C公司支付入門費500萬元，但《技術(shù)許可協(xié)議》中并沒有明確技術(shù)使用的期限，這500萬元的特許權(quán)使用費按什么樣的比例分?jǐn)偟竭M口貨物上，也是B企業(yè)與海關(guān)爭議的一個焦點問題。B企業(yè)與海關(guān)經(jīng)過反復(fù)溝通，最后確定以10%的比例分?jǐn)偟竭M口貨物上，如果不足十年或多于十年，可以多退少補。

（五）企業(yè)舉證問題

在本案例中，海關(guān)對B企業(yè)展開稽查，海關(guān)相對于B企業(yè)來說，是處于信息不對稱的地位。信息不對稱是指由于在市場交易的過程中，買家與賣家經(jīng)常會出現(xiàn)信息獲得不相同的現(xiàn)象，并且不能通過價格的改變獲得帕累托最優(yōu)。此時需要雙方對自己的經(jīng)濟決策進行調(diào)整，使雙方均達到最大的效用。信息不對稱理論也可用于海關(guān)對企業(yè)進口貨物特許權(quán)使用費稅費征收上。海關(guān)通常無法準(zhǔn)確掌握企業(yè)進口貨物特許權(quán)使用費的情況，不僅是因為企業(yè)對相關(guān)的信息進行保密，而且海關(guān)對進口貨物的技術(shù)情況也缺乏了解。海關(guān)在僅掌握有限信息的情況下很難對企業(yè)的行為做出合理判斷，因此海關(guān)要求企業(yè)對進口貨物特許權(quán)使用費的情況進行舉證。企業(yè)舉證需要長時間保存與特許權(quán)相關(guān)的外貿(mào)單據(jù)與財務(wù)票據(jù)，這就對企業(yè)的內(nèi)部管理提出很高的要求。這種由于信息不對稱而由企業(yè)舉證，自證清白的行為，給企業(yè)帶來極大的稅收風(fēng)險。本案例中的B企業(yè)在海關(guān)稽查過程中，就處于非常被動的地位，如關(guān)鍵零部件A和B的價格分割，就難以舉證。

三、幾點啟示

（一）正確理解特許權(quán)使用費及其征稅條件

企業(yè)應(yīng)加強對特許權(quán)使用費相關(guān)內(nèi)容的學(xué)習(xí)，不僅要理解特許權(quán)使用費的基本概念和內(nèi)容，還需掌握特許權(quán)使用費海關(guān)征稅的前提條件。特許權(quán)使用費是指進口貨物的買方 為取得知識產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)人關(guān)于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、 著作權(quán)、分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費用。

《估價協(xié)定》第8條規(guī)定，作為被估價貨物銷售的條件，買方必須直接或間接支付與被估價貨物有關(guān)的特許權(quán)費和許可費，只要此類特許權(quán)費和許可費未包括在實付或應(yīng)付的價格中。歸納起來，特許權(quán)使用費計入完稅價格須同時符合兩個條件，第一，與進口貨物有關(guān)；第二，存在作為貨物銷售的條件。在實踐操作中，需要考慮以下三個方面的因素：第一，進口貨物是否以專利、專用技術(shù)制造；第二，專利、專有技術(shù)是否涉及進口貨物的生產(chǎn)或銷售；第三，進口商是否可以買進口貨物而不用支付專利、專有技術(shù)使用費。如果對第一、第二的回答是肯定的，對第三的回答是否定的，則該專利、專有技術(shù)涉稅。以本案例來進行分析，。B企業(yè)進口的印刷電路板成品、半成品和關(guān)鍵零度部件A是利用《技術(shù)許可協(xié)議》中的技術(shù)來生產(chǎn)的，是生產(chǎn)性物料，沒有《技術(shù)許可協(xié)議》引進的相關(guān)生產(chǎn)技術(shù)，印刷電路板成品、關(guān)鍵零部件無法進口，印刷電路板半成品也將無法使用。進口的沖壓模具是為實施《技術(shù)許可協(xié)議》中的技術(shù)而專門設(shè)計或者制造的機器設(shè)備，是非生產(chǎn)性物料，專門定制用于特定型號貨物的生產(chǎn)，沖壓模具需要與《技術(shù)許可協(xié)議》引進的相關(guān)生產(chǎn)技術(shù)配套使用，因此不支付專利費用是無法進口的。關(guān)鍵零度部件B是與《技術(shù)許可協(xié)議》中的技術(shù)無關(guān)的進口貨物，因此特許權(quán)使用費無須計入進口貨物的完稅價格。

海關(guān)對特許權(quán)使用費進行征稅是基于進口貨物的調(diào)整價格中包含特許權(quán)使用費可進行征稅的，與稅務(wù)機關(guān)對特許權(quán)使用費進行征稅無關(guān)，兩者納稅主體、征稅性質(zhì)都不相同，并未構(gòu)成重復(fù)征稅。

（二）及時向海關(guān)申報特許權(quán)使用費

海關(guān)總署2019年第58號公告《關(guān)于特許權(quán)使用費申報納稅手續(xù)有關(guān)問題的公告》對特許權(quán)使用費的申報時間做出了規(guī)定。企業(yè)進口貨物時已經(jīng)支付特許權(quán)使用的，進口貨物報關(guān)單應(yīng)申報特許權(quán)使用費，在“雜費”欄目進行申報；企業(yè)進口貨物時尚未支付特許權(quán)使用的，進口貨物報關(guān)單應(yīng)申報特許權(quán)使用費，同時需要使用與進口貨物分離單獨申報的模式，即，將應(yīng)稅特許權(quán)使用費申報與普通貨物加以區(qū)分，應(yīng)稅特許權(quán)使用費申報在支付特許權(quán)使用費用后的30日內(nèi)向海關(guān)申報，未在規(guī)定期限內(nèi)申報而造成少征或者漏征稅款的，按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。

（三）在合同中對特許權(quán)使用費做出詳細(xì)規(guī)定

企業(yè)在進口貨物時，往往對雙方的權(quán)利義務(wù)進行詳細(xì)的規(guī)定，而對于特許權(quán)使用費在合同中往往只作為一個條款單列，規(guī)定的內(nèi)容也比較抽象。這種抽象的規(guī)定不利于海關(guān)判斷特許權(quán)使用費與進口貨物的關(guān)系。如本案例中合資公司B企業(yè)從外方股東C公司進口的關(guān)鍵零部件A，就應(yīng)在特許權(quán)使用費合同條款中明確寫明是C公司利用專利技術(shù)制造的用于產(chǎn)品生產(chǎn)的定制零部件，詳細(xì)列出其價格。企業(yè)在與外方簽訂合同時，應(yīng)分開列明應(yīng)稅特許權(quán)使用費和不需要納稅的項目，同時要進一步明細(xì)區(qū)分與進口貨物有關(guān)或無關(guān)的費用，防止因為合同條款太過于籠統(tǒng)而引起海關(guān)的質(zhì)疑。這樣，海關(guān)就比較容易做出判斷，不需要企業(yè)就此項問題進行舉證。

（四）完好保存外貿(mào)單據(jù)、會計票據(jù)等資料

企業(yè)在內(nèi)部管理中，由于對特許權(quán)使用費缺乏了解，沒有對財務(wù)部門、關(guān)務(wù)部門、技術(shù)部門以及簽訂合同的人員進行相關(guān)知識的培訓(xùn)，導(dǎo)致與特許權(quán)使用費相關(guān)的會計票據(jù)、外貿(mào)單據(jù)、生產(chǎn)工藝等相關(guān)資料沒有得到很好的保存歸檔，海關(guān)在企業(yè)調(diào)查時難以認(rèn)定，企業(yè)也無法向海關(guān)提供有效的證據(jù)來證明自己的主張。這就給企業(yè)帶來了特許權(quán)使用費稅費征收擴大化的風(fēng)險。所以企業(yè)應(yīng)注重特許權(quán)問題，在企業(yè)內(nèi)部加大宣傳力度，要求員工積極學(xué)習(xí)，最后落實在企業(yè)制度層面，定期檢查與特許權(quán)相關(guān)的外貿(mào)單據(jù)、會計票據(jù)等資料，做好這些單據(jù)、票據(jù)等資料的管理。

（五）積極與當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)溝通、加強對海關(guān)監(jiān)管政策的學(xué)習(xí)

特許權(quán)使用費對于好多企業(yè)來說，還是一個新鮮的事物，其引起海關(guān)的重視，也是最近幾年的事情。海關(guān)對特許權(quán)使用費的收征，還處于摸索階段，其中必然存在著很多的問題。因此關(guān)于特許權(quán)使用費的諸多問題，都處于不確定中。企業(yè)在進口貨物時，碰到特許權(quán)使用費的問題，不要想當(dāng)然的處理，要積極與當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)溝通，如可以到當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)現(xiàn)場進行詢問，還可以撥打12360海關(guān)熱線進行咨詢。在海關(guān)稽查過程中，對有爭議的問題應(yīng)積極收集證據(jù)，加強與海關(guān)溝通、解釋原因，以爭取對自身有利的結(jié)果。另外，企業(yè)的關(guān)務(wù)人員應(yīng)對海關(guān)制定的特許權(quán)使用費政策進行學(xué)習(xí)，不定期參加海關(guān)舉辦或行業(yè)舉辦的培訓(xùn)，與海關(guān)人員、業(yè)內(nèi)人員進行交流，提升自身的水平。