騙取出口退稅罪的罪名成立條件分析

張明楷

騙取出口退稅罪是指以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款、數(shù)額較大的行為。雖然刑法第二百零四條將本罪規(guī)定在危害稅收征管罪一節(jié)中，但本罪明確具有詐騙性質(zhì)。

根據(jù)最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱《退稅案件解釋》)，“假報(bào)出口”，是指以虛構(gòu)已稅貨物出口事實(shí)為目的，具有下列情形之一的行為：1.偽造或者簽訂虛假的買賣合同；2.以偽造、變?cè)旎蛘咂渌欠ㄊ侄稳〉贸隹谪浳飯?bào)關(guān)單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關(guān)出口退稅單據(jù)、憑證；3.虛開、偽造、非法購買增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票；4.其他虛構(gòu)已稅貨物出口事實(shí)的行為。具有下列情形之一的，屬于“其他欺騙手段”：1.騙取出口貨物退稅資格的；2.將未納稅或者免稅貨物作為已稅貨物出口的；3.雖有貨物出口，但虛構(gòu)該出口貨物的品名、數(shù)量、單價(jià)等要素，騙取未實(shí)際納稅部分出口退稅款的；4.以其他手段騙取出口退稅款的。此外，有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的公司、企業(yè)，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關(guān)進(jìn)出口經(jīng)營的規(guī)定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報(bào)關(guān)，騙取國家出口退稅款的，以本罪論處。

出口退稅，是指國家對(duì)出口貨物予以退還或者免征國內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的增值稅和消費(fèi)稅制度。出口退稅包括兩類情形:一是退還已繳納的國內(nèi)稅款，即企業(yè)在商品報(bào)關(guān)出口時(shí)，退還其生產(chǎn)該商品已繳納的國內(nèi)稅款；二是退還進(jìn)口稅，即出口產(chǎn)品企業(yè)用進(jìn)口原料或半成品加工制成產(chǎn)品出口時(shí)，退還其已繳納的原材料進(jìn)口稅。概言之，出口退稅，是指將出口商品在出口以前所繳納的國內(nèi)稅款和原材料進(jìn)口關(guān)稅全額退還。正因?yàn)槿绱耍械男袨槿藳]有貨物出口卻假報(bào)出口，有的行為人出口數(shù)量少卻謊稱出口數(shù)量多，有的行為人重復(fù)虛報(bào)出口，有的行為人把低退稅率商品虛報(bào)為高退稅率商品，進(jìn)而騙取出口退稅。

例如，廣州力程機(jī)電制造有限公司(以下簡(jiǎn)稱“力程公司”)系有限責(zé)任公司，法定代表人為莫某某，李某輔助莫某某管理公司事務(wù)，鄒某甲系公司主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理。力程公司主營助力自行車、電動(dòng)自行車生產(chǎn)及銷售，其出口銷售行為中，除力程公司在取得出口貨物免抵退稅資格后自營出口外，還委托廣州市明某貿(mào)易有限公司(以下簡(jiǎn)稱“明某公司”)廣州順溢進(jìn)出口貿(mào)易有限公司(以下簡(jiǎn)稱“順溢公司”)代為出口。2010年6月起，經(jīng)莫某某決策并組織實(shí)施，在李某、鄒某甲參與下，力程公司在自營出口及委托出口過程中，高報(bào)出口貨物價(jià)格，偽造虛假買賣合同騙取出口退稅。公司設(shè)置內(nèi)、外兩套賬，外賬委托中介機(jī)構(gòu)核算，并以虛假高報(bào)的出口貨物價(jià)格核算出口貨物應(yīng)付檢查，內(nèi)賬通過“用友T6中小企業(yè)管理軟件”記錄實(shí)際生產(chǎn)及銷售情況，以便公司管理。經(jīng)稅務(wù)稽查部門核算，自2010年6月至2012年6月，力程公司通過自營出口貨物騙取出口退稅款人民幣1352772.41元，通過明某公司出口貨物騙取出口退稅款人民幣7531464.30元，通過順溢公司出口貨物騙取出口退稅款人民幣241765.63元，總計(jì)騙取出口退稅款人民幣9126002.34元(力程公司騙取出口退稅案)。法院認(rèn)定，力程公司以欺騙手段騙取國家出口退稅款，數(shù)額特別巨大，被告人莫某某作為直接負(fù)責(zé)的主管人員，被告人李某、鄒某甲作為其他直接責(zé)任人員，其行為均已構(gòu)成騙取出口退稅罪。

騙取出口退稅罪只有由故意構(gòu)成，在通常情況下，認(rèn)定行為人的故意不存在難度。但是由于委托代理出口、掛靠出口企業(yè)的現(xiàn)象較多，所以，需要查明相關(guān)人員是否具有騙取出口退稅的故意。

例如，廣州德覽貿(mào)易有限公司(以下簡(jiǎn)稱“德覽公司”)為外貿(mào)企業(yè)，具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)和出口退稅權(quán)，徐某偉任該公司法定代表人，為該公司的實(shí)際負(fù)責(zé)人。2013年，經(jīng)與林某坤、張某萌商議，徐某偉同意林某坤、張某萌掛靠德覽公司從事服裝出口業(yè)務(wù)，由德覽公司負(fù)責(zé)提供加蓋公章的空白采購合同和報(bào)關(guān)單給林某坤、張某萌，由林某坤、張某萌自行負(fù)責(zé)組織貨源和自行報(bào)關(guān)出口。德覽公司在收到林某坤、張某萌提供的出口合同、報(bào)關(guān)單證及發(fā)票等資料后，再向國稅部門申請(qǐng)退稅，并按照出口金額每美元收取人民幣0.03元至00.5元的比例收取手續(xù)費(fèi)。2013年10月至2014年11月,德覽公司通過上述方式共接收林某坤、張某萌提供的由內(nèi)蒙古自治區(qū)赤峰市金金服裝加工有限公司、內(nèi)蒙古自治區(qū)赤峰市興興絨毛服裝加工有限公司、山東省乳山市超越服裝有限公司、河北省巨鹿縣恒合絨毛制品廠等四家公司開具的增值稅專用發(fā)票930份，并持其中的900份發(fā)票向國家稅務(wù)部門申報(bào)出口退稅，共計(jì)申請(qǐng)退稅款人民幣13982187.38元，其中已經(jīng)實(shí)際退稅人民幣10256301.61元，所申請(qǐng)的退稅款扣除應(yīng)收取的掛靠費(fèi)后，余款均匯入林某坤指定的賬戶(德覽公司涉嫌騙取出口退稅案)。

廣東省廣州市中級(jí)人民法院認(rèn)為，德覽公司以及直接負(fù)責(zé)的主管人員徐某偉，利用德覽公司作為進(jìn)出口公司可以申請(qǐng)退稅的資質(zhì)，為他人提供掛靠服務(wù)，在不見客戶、不見貨物、不見外商的情況下，允許掛靠人自帶客戶、自帶貨源、自行報(bào)關(guān)從事出口業(yè)務(wù)，并持掛靠人提供的發(fā)票申請(qǐng)退稅，顯屬違法違規(guī)行為。但本案并無證據(jù)證實(shí)德覽公司主觀上明知掛靠人具有騙取出口退稅的故意，不能排除德覽公司確系被掛靠人蒙蔽的合理懷疑。德覽公司及其訴訟代表人、徐某偉及其辯護(hù)人所提辯護(hù)意見合理，依法予以采納。公訴機(jī)關(guān)指控德覽公司、徐某偉騙取出口退稅的事實(shí)不清，證據(jù)不足，指控的罪名不能成立，遂判決德覽公司和徐某偉無罪。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，騙取出口退稅罪的既遂標(biāo)準(zhǔn)是行為人取得非法利益。主要理由是：1.犯罪既遂是指犯罪得逞，行為人預(yù)期目的的實(shí)現(xiàn)就是犯罪既遂的標(biāo)準(zhǔn)。在騙取出口退稅罪中，外貿(mào)企業(yè)行為人的預(yù)期目的是通過虛假申報(bào)直接占有國家出口退稅款，而其他行為人預(yù)期的目的則是從與外貿(mào)企業(yè)的“買單”交易或非法調(diào)匯的差額中獲取非法利益。無論在哪個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施犯罪行為,只要在該環(huán)節(jié)獲取了非法利益就表明該環(huán)節(jié)犯罪行為達(dá)到了預(yù)期目的，應(yīng)認(rèn)定為犯罪既遂。2.騙取出口退稅罪是結(jié)果犯，犯罪結(jié)果就是非法利益的取得。以行為人是否取得非法利益作為認(rèn)定騙取出口退稅罪的標(biāo)準(zhǔn)，與法因果關(guān)系的理論相一致。3.本罪主體具有特殊性、復(fù)雜性和層次性，在確定本罪既遂與未遂的界限時(shí)也應(yīng)綜合考慮。外貿(mào)企業(yè)是否取得出口退稅款，可以作為區(qū)別外貿(mào)企業(yè)騙取出口退稅罪既遂與未遂的界限，但不能作為其他單位和個(gè)人實(shí)施的騙取出口退稅罪既遂與未遂區(qū)分的標(biāo)志。因?yàn)樵谕赓Q(mào)企業(yè)實(shí)施的騙取出口退稅犯罪中，行為人的直接目的在于通過申請(qǐng)退稅直接占有國家出口退稅款，從中獲得非法利益；其他單位和個(gè)人是在與外貿(mào)企業(yè)非法“買單”交易或者非法調(diào)匯的差額中獲取非法利益。至于外貿(mào)企業(yè)能否取得出口退稅款，他們并不關(guān)心。

我不贊成上述觀點(diǎn)。行為人的目的是否實(shí)現(xiàn)，不是區(qū)分既遂與未遂的標(biāo)準(zhǔn)。在目的犯中，目的是主觀的超過要素，不需要有與之對(duì)應(yīng)的客觀事實(shí)。所以，即使主觀目的沒有實(shí)現(xiàn)，也不影響犯罪既遂的成立。在非目的犯中，由于目的不是犯罪成立條件，故更不可能以目的是否實(shí)現(xiàn)作為區(qū)分既遂與未遂的標(biāo)準(zhǔn)。騙取出口退稅罪雖然是結(jié)果犯，但結(jié)果犯中的結(jié)果并非任何意義上的結(jié)果，而應(yīng)是構(gòu)成要件結(jié)果。既然騙取出口退稅罪的構(gòu)成要件行為是騙取國家出口退稅款，那么，只有當(dāng)行為人騙取了國家出口退稅款時(shí)，才能認(rèn)定為發(fā)生了構(gòu)成要件結(jié)果，進(jìn)而認(rèn)定為犯罪既遂。騙取出口退稅，實(shí)際上是一種特殊的詐騙罪，其特殊性主要在于詐騙對(duì)象是國家出口退稅這一財(cái)產(chǎn)，其他單位和個(gè)人在與外貿(mào)企業(yè)非法“買單”交易或者非法調(diào)匯的差額中獲取的非法利益，不屬于本罪構(gòu)成要件的內(nèi)容。此外，雖然本罪主體具有特殊性、復(fù)雜性和層次性，但在共同犯罪中不應(yīng)當(dāng)根據(jù)主體身份不同，分別確立不同的既遂標(biāo)準(zhǔn)。所以，我贊成《退稅案件解釋》第7條的規(guī)定:“實(shí)施騙取國家出口退稅行為，沒有實(shí)際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰?！?/p>