論稅收征管法與民法典的銜接與協(xié)調(diào)

楊子凡

摘要：《中華人民共和國(guó)民法典》的頒布是我國(guó)法治建設(shè)路途的里程碑事件，它是對(duì)我國(guó)以往頒布的的民法通則、物權(quán)法、合同法、婚姻法、侵權(quán)責(zé)任法等九部重要的法律進(jìn)行修改和整合之后，形成的一部具有中國(guó)特色的民法典，體現(xiàn)了時(shí)代的特色，反映了人民的意愿，被視為民眾“社會(huì)生活的百科全書(shū)”。稅收征管法是指調(diào)整稅收征收與管理過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是在民事法律關(guān)系之上的二次調(diào)整，所以，借鑒《民法典》相關(guān)制度，對(duì)于推動(dòng)修訂《稅收征管法》，協(xié)調(diào)民事債權(quán)保障與稅收征管制度具有重要意義。

關(guān)鍵詞：民法典;稅收征管法;隱私權(quán);代管人;個(gè)人信息保護(hù)

一、民法典與稅收征管法的關(guān)系

民法典是民事領(lǐng)域基本的綜合性法律，它通過(guò)確立民事主體、民事權(quán)利、民事義務(wù)、民事責(zé)任等民事制度，實(shí)現(xiàn)對(duì)民事主體權(quán)利義務(wù)以及民事主體間民事關(guān)系的調(diào)整，它規(guī)范的是最基本的民事關(guān)系。而稅收征管法是指調(diào)整稅收征收與管理過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，包括國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)制定的稅收征管法律、國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定的稅收征管行政法規(guī)和有關(guān)稅收征管的規(guī)章制度等。稅收征管法的建立實(shí)際是在上述民商事法律關(guān)系的基礎(chǔ)上形成的，因而兩者在一些基本概念的內(nèi)涵及表述方式、具有共性的規(guī)則方面應(yīng)達(dá)到統(tǒng)一，從而避免法律沖突。

二、民法典與稅收征管法的制度銜接

（一）代管人的稅收責(zé)任

代管人的稅收責(zé)任是指納稅人因?yàn)槟撤N原因無(wú)法親自履行納稅義務(wù)，而由代管人代為履行相關(guān)義務(wù)，目前我國(guó)《稅收征管法》中并沒(méi)有關(guān)于代管人的稅收責(zé)任，相關(guān)的稅法規(guī)定存在于《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第二條：房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納……產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納以及《關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》（（1988）國(guó)稅地字第15號(hào)）第四條“關(guān)于納稅人的確定”：土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅……。

而《民法典》第四十三條明確了財(cái)產(chǎn)代管人代管職責(zé)的范圍，為稅務(wù)機(jī)關(guān)向財(cái)產(chǎn)代管人追繳失蹤人所欠繳稅款提供了合法的依據(jù)，有效防止這部分的稅源流失。

（二）遺產(chǎn)繼承人、受遺贈(zèng)人優(yōu)先清償稅款

從債權(quán)的角度看，稅收是公法上的債權(quán)，因其具有公益性，各國(guó)法律均給予其一定的優(yōu)先權(quán)，也就是說(shuō)當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以償還或者支付債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先償還稅款。

《稅收征管法》第五十條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保的債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅款應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得?！边@條規(guī)定明確了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，即：第一，稅款優(yōu)先于其他債權(quán)（如：罰款、沒(méi)收違法所得），這里的優(yōu)先權(quán)是絕對(duì)的，不受其他債權(quán)發(fā)生時(shí)間的影響;第二，稅款優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保的債權(quán)，這里的優(yōu)先權(quán)是相對(duì)的，要受其他法律規(guī)定的限制，比如《破產(chǎn)法》中關(guān)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償規(guī)定;第三，稅款優(yōu)先于欠稅之后設(shè)定或者產(chǎn)生的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)，說(shuō)明稅款與抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)處于同一等級(jí)的清償順序，受時(shí)間的影響。

《民法典》中關(guān)于繼承人、受遺贈(zèng)人清償稅款的規(guī)定：第一千一百五十九條：分割遺產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。但是，應(yīng)當(dāng)為缺乏勞動(dòng)能力又沒(méi)有生活來(lái)源的繼承人保留適當(dāng)?shù)倪z產(chǎn)。第一千一百六十一條：繼承人以所得遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。超過(guò)遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對(duì)被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)清償責(zé)任。第一千一百六十二條：執(zhí)行遺贈(zèng)不得妨礙清償遺贈(zèng)人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。第一千一百六十三條既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈(zèng)的，由法定繼承人清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù);超過(guò)法定繼承遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，由遺囑繼承人和受遺贈(zèng)人按比例以所得遺產(chǎn)清償。

《民法典》以上四條規(guī)定明確了遺產(chǎn)繼承人、受遺贈(zèng)人在分割遺產(chǎn)、繼承遺產(chǎn)、以及在法定繼承、遺囑繼承、遺贈(zèng)并存的情形下，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先繳納稅款的原則，該規(guī)定為稅務(wù)機(jī)關(guān)征收被繼承人的稅款提供法條依據(jù)，同時(shí)它也體現(xiàn)了國(guó)家所擁有的稅收權(quán)力上的一種優(yōu)先權(quán)，在一定程度上體現(xiàn)了稅收的強(qiáng)制性，同時(shí)這些規(guī)定也豐富的稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，進(jìn)一步細(xì)化了稅收優(yōu)先權(quán)制度。

（三）完善代位權(quán)、撤銷權(quán)的相關(guān)規(guī)定

《稅收征管法》中關(guān)于代位權(quán)、撤銷權(quán)的相關(guān)規(guī)定主要表現(xiàn)為第五十條?！逗贤ā分嘘P(guān)于代位權(quán)、撤銷權(quán)的規(guī)定為：稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)足額的征收稅款提供了法條依據(jù)。但是，也可以明顯的看出《合同法》的這兩條規(guī)定存在明顯的缺陷，其中允許債權(quán)人可以代為行使的權(quán)利范圍過(guò)窄，主要包括兩方面;第一，只有在債務(wù)人怠于行使到期的金錢債務(wù)，債權(quán)人才可以撤銷;第二，債權(quán)人可以撤銷的有償?shù)男袨橹皇莻鶆?wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，這里合同法司法解釋二做了一個(gè)擴(kuò)張解釋，把以明顯不合理的高價(jià)收購(gòu)財(cái)產(chǎn)也納入了可撤銷的范圍，也就是說(shuō)，不管是以低價(jià)處分還是以高價(jià)收購(gòu)，都會(huì)實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致這個(gè)債務(wù)人可以償債的財(cái)產(chǎn)范圍減少。

《民法典》的出臺(tái)進(jìn)一步完善了代位權(quán)、撤銷權(quán)的相關(guān)規(guī)定?！睹穹ǖ洹返谖灏偃鍡l規(guī)定對(duì)代為行使的權(quán)力范圍，做了一個(gè)明顯的擴(kuò)張。債權(quán)人可以行使代位的權(quán)利，不僅包括債務(wù)人的債權(quán)，同時(shí)還包括與該債權(quán)有關(guān)的從權(quán)利，而這里的從權(quán)利，它主要指的是債務(wù)人的擔(dān)保權(quán)，包括擔(dān)保物權(quán)，保證等，之所以做這樣一個(gè)擴(kuò)張主要是為了更好的去保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益。

《民法典》第五百三十八條規(guī)定了債權(quán)人可以撤銷債務(wù)人實(shí)施的無(wú)償處分自己財(cái)產(chǎn)的行為。在這種情形下，不管相對(duì)方主觀上知情還是不知情，都允許債權(quán)人行使撤銷權(quán)，因?yàn)榧热皇茏屓耸菬o(wú)償取得的財(cái)產(chǎn)，那相對(duì)債權(quán)人而言，受讓人都是受益的，所以說(shuō)第五百三十八條的規(guī)定，它相對(duì)原來(lái)的合同法而言，擴(kuò)張了可以撤銷的無(wú)償行為的范圍，不僅包括無(wú)償處分財(cái)產(chǎn)權(quán)益，像無(wú)償?shù)馁?zèng)與不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利，還包括放棄債權(quán)的擔(dān)保，以及惡意延長(zhǎng)債權(quán)的履行期限。這些行為都有可能導(dǎo)致債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)減少的后果，所以說(shuō)都可以進(jìn)行撤銷。

《民法典》第五百三十九條規(guī)定了債權(quán)人可以撤銷債務(wù)人實(shí)施的有償處分自己財(cái)產(chǎn)的行為。對(duì)于這個(gè)有償處分行為的撤銷范圍，做了一個(gè)擴(kuò)張的規(guī)定，如果債務(wù)人為他人的債務(wù)提供擔(dān)保，只要影響了債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，也可以納入到撤銷的范圍。既然它是一種有償行為，這個(gè)時(shí)候撤銷該行為，一方面要符合客觀要件，另一方面也要符合主觀要件，也就是相對(duì)人要知道或者應(yīng)當(dāng)知道該情形的時(shí)候才能夠行使撤銷權(quán)。因?yàn)樵趥鶆?wù)人有償處分財(cái)產(chǎn)的同時(shí)，受讓人取得這個(gè)財(cái)產(chǎn)也是付出一定的對(duì)價(jià)的，那么法律就不能忽視他的利益，債權(quán)人不僅要證明存在客觀要件，同時(shí)也得證明受讓人主觀上是知道或應(yīng)當(dāng)知道，也就是存在過(guò)錯(cuò)的時(shí)候，才能撤銷這個(gè)有償處分財(cái)產(chǎn)的行為。

《民法典》的以上條款規(guī)定為稅收征管制度的完善打下基礎(chǔ)，有利于更好地保護(hù)稅收債權(quán)，這些完善規(guī)定對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)和撤銷權(quán)等提出了新的要求，需要《稅收征管法》的修訂予以銜接。

（四）個(gè)人信息保護(hù)制度

自然人涉稅信息的獲取是稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的關(guān)鍵，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在取得真實(shí)全面的涉稅信息的前提下，才能確認(rèn)納稅人的納稅義務(wù)。而在獲取自然人涉稅信息的過(guò)程中不可避免會(huì)涉及到自然人隱私權(quán)保護(hù)問(wèn)題。

《民法典》之前我國(guó)關(guān)于自然人涉稅信息隱私權(quán)保護(hù)的法律依據(jù)主要是《稅收征管法》第八條第二款的規(guī)定以及與之相匹配的國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《納稅人涉稅信息保密管理暫行辦法》和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》但是通過(guò)分析這些法律條款，可以看出其中存在以下問(wèn)題：第一，納稅人隱私權(quán)保護(hù)的范圍不明確。第二，隱私權(quán)保護(hù)的范圍過(guò)狹隘。而《民法典》在第四編中專門設(shè)立一章—隱私權(quán)和個(gè)人信息保護(hù)，在這一章的法條規(guī)定對(duì)解決以上兩個(gè)問(wèn)題有非常大的借鑒意義。

三、民法典對(duì)稅收完善的意義

納稅人的應(yīng)稅行為往往發(fā)生在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者現(xiàn)象中，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為也應(yīng)當(dāng)建立在民法對(duì)這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者現(xiàn)象規(guī)范的基礎(chǔ)之上，民法典在許多制度和規(guī)則上有著進(jìn)一步的創(chuàng)新和變化，那么稅收征管法的相關(guān)制度也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，隨之調(diào)整。這不僅是民法與稅收征管法協(xié)調(diào)的需要，也是解決新時(shí)代背景下新興活動(dòng)中課稅難題的需要。