新收入準則實施對IPO企業(yè)的影響

王成方 陳思佳

為解決收入確認方法存在的缺陷，財政部于2017 年7 月出臺了修訂后的《企業(yè)會計準則第 14 號—— 收入》。新收入準則以控制權轉移為收入確認的判斷標準，不再對銷售商品、提供勞務和建造合同進行區(qū)分，構建了統(tǒng)一的收入確認模型。新準則的出臺和實施，改變了原準則的理念和模式，對擬IPO企業(yè)產生了深遠的影響。本文以新疆派特羅爾能源服務股份有限公司為例，分析新收入準則的實施對IPO企業(yè)的影響，并對此提出相關建議，以期進一步改善會計信息質量。

一、收入準則相關分析

（一）新收入準則的基本內容

合同在新收入準則中得到了重新界定，其成立標志著企業(yè)享有向客戶收取對價的權利，同時又負有履行義務的責任。企業(yè)確認收入的方法應當體現(xiàn)公司業(yè)務的模式，金額應當反映公司預計因交易而有權取得的金額。只有當企業(yè)不再負有履行義務并將控制權完全轉移給客戶時，才能進行收入確認，即收入確認的判斷標準是控制權是否發(fā)生轉移。本文認為，新收入準則具有兩大特別的轉變：一是新收入準則就公司對核心事項的重大判斷和估計方面給予會計人員較大的自由；二是公司在判斷收入確認的方式和時點時，需充分考慮公司日常經營活動的實質以及交易模式。

（二）新舊收入準則的差異對比

原準則以收入費用觀為主導，企業(yè)以利潤表為對外披露的重點，利潤表體現(xiàn)了企業(yè)在過去會計期間內的經營成果，因此比較注重歷史數(shù)據(jù)。而新收入準則以資產負債觀為主導，企業(yè)以資產負債表為對外披露的重點，資產負債表主要反映了公司未來的財務狀況，更加關注公司的前景發(fā)展。此外，原準則以規(guī)則為導向，對各類業(yè)務的收入核算都做出了詳細明確的規(guī)范，凡是規(guī)則沒有明確禁止的，企業(yè)都可以做，導致企業(yè)進行盈余管理等機會主義行為的可能性加大，違背了準則的精神實質。而以原則為導向的新收入準則要求財務報表的充分披露以避免操縱利潤，重點強調實質重于形式和真實公允表達。但是原則沒有對所有情況給出詳細的會計處理，留給財務人員太大的主觀判斷空間，增加了對財務報表的理解難度。作為會計準則，原準則已經不太符合當下業(yè)務的要求，因此必須實施新收入準則。表1對原收入準則和新收入準則的適用范圍、確認標準、確認條件、確認時點、列報和披露等方面進行比照，此外還就建造合同這一特殊形式進行了比較分析。

表1 新舊收入準則對比

（三）新收入準則對會計信息質量的影響

首先，新準則理念發(fā)生轉變，以資產負債觀為基礎，能夠真實地反映企業(yè)資產和負債狀況，向投資者提供清晰明確的企業(yè)經營情況。其次，不再對銷售商品、提供勞務和建造合同進行區(qū)分，而是運用統(tǒng)一的收入確認模型對收入確認時點進行判斷，使得各行業(yè)的數(shù)據(jù)相互可比，進而增強會計信息的可比性。再者，新準則的收入確認模型較為直觀，更加便于理解，以權利和義務的轉移為收入確認時點的判斷標準。最后，收入準則由規(guī)則導向轉為以原則為導向，旨在為特殊交易事項提供更為明確的指引，更好地貫徹了實質重于形式的會計信息質量要求。

二、案例及分析

（一）IPO企業(yè)基本情況

新疆派特羅爾能源服務股份有限公司于2003年08月18日成立，是一家經驗豐富、管理規(guī)范的深井、超深井民營鉆探企業(yè)。公司專注于油氣鉆井工程及技術服務，致力于開展鉆井相關的工程服務、節(jié)能技術服務和專項技術服務三大服務。截至2019年12月31日，公司通過購置或租賃鉆機主體設備并購置配套設備的方式，組建了29支鉆井工程施工隊伍。此外，公司已鋪設長度合計1315.86千米的專用高壓輸電線路，確保塔里木盆地內部分勘探開發(fā)區(qū)塊供電正常。

（二）新收入準則對公司的影響分析

根據(jù)中國證監(jiān)會關于執(zhí)行新收入準則的相關規(guī)定，派特羅爾應自2020 年1月1日起執(zhí)行適用新收入準則，并需假定申請首發(fā)的期初就開始全面執(zhí)行，在招股說明書中披露按照新準則編制的合并資產負債表與合并利潤表。新會計政策的實施，對公司產生了如下影響：

1.新收入準則對交易條款、經營模式等方面產生的影響。新準則中收入確認的判斷依賴于雙方協(xié)商確定的交易條款。原先的交易條款是依據(jù)原收入準則簽訂的，而新準則的判斷標準可能會完全推倒原來的規(guī)則。因此，IPO企業(yè)應當嚴格按照新收入準則的相關要求對簽訂的交易條款進行全面的分析梳理。企業(yè)的經營模式是在與客戶多年合作中不斷調整改善形成的，能夠保證業(yè)務順暢開展，良好地把控業(yè)務開展過程中的相關風險。目前公司的業(yè)務模式可以滿足新收入準則的相關要求和規(guī)范，因此新收入準則的實施不會對業(yè)務經營模式產生重大影響。此外，企業(yè)從事深井、超深井鉆井工程服務及相關鉆井節(jié)能服務、專項技術服務業(yè)務，其客戶主要為中石油、中石化集團下屬油田、油服公司，及年代能源等其他油田、油服公司，目前的交易條款基本滿足新收入準則的要求，因此新收入準則的實施不會對交易條款產生重大影響。

2.新收入準則對企業(yè)收入確認會計政策的影響。表2列示了新舊準則下公司收入確認方法的前后差異。經過對比可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的鉆井工程服務和專項技術服務的收入確認方法發(fā)生了變化。原收入準則下，由于上述服務中間環(huán)節(jié)取證困難，公司在報告期內采用終驗法確認收入。而新收入準則出臺后，鉆井工程服務和專項技術服務符合準則規(guī)定的企業(yè)需在某一時段內履行義務的條件。此外，如果為客戶提供的經營活動需要在某一時段內履行，企業(yè)應該根據(jù)該段時間內義務完成的進度確認收入，除非服務進度不能合理確定。企業(yè)一般會選用產出法或投入法來恰當確認義務完成的情況，確定服務進度的關鍵點在于企業(yè)需要充分考慮服務的特點。由于已經投入的成本預計很有可能收回，新疆派特羅爾能源服務股份有限公司根據(jù)實際情況選擇投入法計算義務完成情況。

表2 新舊收入準則收入確認辦法對比

3.新收入準則對財務報表主要財務指標的影響。按規(guī)定，派特羅爾假定自2017年1月1日開始全面執(zhí)行新收入準則。新準則實施后，報告期各期（末）營業(yè)收入、資產總額等主要財務指標的變化如表3所示。

表3 新舊準則下收入報告期各期合并財務報表主要財務指標對比分析 （單位：萬元）

新收入準則實施后，公司提供的鉆井工程服務屬于需在某一時段內完成的日常經營活動，且其服務進度不能合理確定，公司認為已經投入的鉆井工程項目成本預計能夠得到補償，選擇采用投入法確認收入，即在按照已投入的項目成本結轉主營業(yè)務成本時，按照成本結轉金額確認相同金額的主營業(yè)務收入和合同資產，由此導致：因報告期內公司工作量持續(xù)增加，按新收入準則編制的報表中各年度主營業(yè)務收入金額高于申報財務報表，并相應形成合同資產；收入確認的同時結轉成本，因此按新收入準則編制的報表中各年度主營業(yè)務成本金額高于申報財務報表，年末存貨余額相應減少，進一步導致資產總額減少。

新收入準則規(guī)定將已履行義務但未核算的應收權利，或者由于未滿足收入確認條件而產生的應收賬款分類為合同資產，即合同資產是應收賬款的重分類，期初留存收益應當根據(jù)相應的預期信用損失進行調整，由此導致按新收入準則編制的報表中各年度信用減值損失金額低于申報財務報表。因此，由于主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本增加，企業(yè)按新收入準則編制的報表中各年度凈利潤金額低于申報財務報表。

此外，2017年企業(yè)進行業(yè)務合并，大量購入專業(yè)設備，導致資產總額增加。由于并入業(yè)務的營業(yè)收入，系北京派特、香港派特對發(fā)行人收取的伊朗業(yè)務項目管理費、設備使用費等，屬于內部交易，與發(fā)行人母公司確認的成本抵消，因此上述業(yè)務合并對合并報表 2017 年營業(yè)收入不產生影響。但是，因北京派特存在與伊朗業(yè)務經營相關的職工薪酬等成本、費用支出，且未形成內部交易、未抵消，因此上述業(yè)務合并導致合并報表 2017 年初至合并日期間的利潤總額降低。由此可見，新收入準則實施后，各期會計報表數(shù)據(jù)能夠相對均衡地反映企業(yè)的收入和利潤情況。

4.新收入準則對稅務的影響。在稅務上，由于所得稅費用是按照配比原則進行的，因此新收入準則的實施對于所得稅費用將產生較大的影響。表4是新疆派特羅爾2017-2019年納稅情況差異程度，從表6中可以看出，實施新收入準則后，新疆派特羅爾2017-2019年的所得稅費用合計差異幅度分別為-13.66%、2.21%、1.88%。其中，2017年公司調整后的所得稅費用降低是由于2017年企業(yè)進行了業(yè)務合并，但是總體上，實施新收入準則導致企業(yè)所得稅費用增加。綜上所述， 實施新收入準則后，終驗法改為按照已經發(fā)生的成本金額確認收入，有助于減小形成稅會差異的可能性，降低涉稅風險。

表4 新疆派特羅爾2017—2019年納稅情況差異程度 （單位：萬元）

三、結論及建議

本文基于新疆派特羅爾IPO采用新收入準則的案例進行對比分析，得出以下結論：（1）新收入準則要求管理層充分了解合同條款，有助于更好的判斷收入確認時點，但是由于按照履約進度確認收入的關鍵要素都來源于企業(yè)內部，內部管理難度加大，對財會人員的要求也隨之提高；（2）新收入準則要求根據(jù)合同條款確認收入，各期會計報表數(shù)據(jù)能夠相對均衡地反映企業(yè)的收入和利潤情況；（3）新收入準則提前確認收入，有助于減小形成稅會差異的可能性，降低涉稅風險以及客觀公允地反映企業(yè)的資產狀況和盈利情況。

新收入準則的實施對擬IPO企業(yè)產生了深遠影響，本文對IPO企業(yè)提出如下建議：（1）IPO企業(yè)面臨證監(jiān)會的嚴格審查，企業(yè)需要加強新收入準則的理論學習及應用，推動財務人員的再教育，培養(yǎng)高素質的復合型財務人員，增強實務處理能力。（2）IPO企業(yè)擬定的原交易條款可能不再適用，為了降低上市審計風險，企業(yè)可以組建一個跨職能團隊對合同要素和業(yè)務進行全面深入地梳理和分析，充分考慮產品和服務的性質，選用最合適的方法核算，從而提高合同的規(guī)范化。（3）原則導向下財務人員被賦予了能夠進行大量主觀判斷的空間，可能會導致會計信息質量下降，使得IPO企業(yè)面臨監(jiān)管機構對其合理性的質疑，而收入確認又是證監(jiān)會審查的重中之重，企業(yè)需要提早合理安排以確保報告期內政策一致性，做好新舊收入準則的銜接，嚴格要求財務人員根據(jù)新準則對收入的關聯(lián)性及決策的可行性進行判斷和分析，加強內部控制體系的嚴格監(jiān)控從而提高信息披露質量。同時，企業(yè)需要在財務報表中明確披露選用的確認原則和方法。（4）隨著社會經濟開放發(fā)展和產品市場快速發(fā)展，IPO企業(yè)面臨日益復雜的財務活動以及維度多樣的合同，企業(yè)應緊跟發(fā)展趨勢，在會計核算和財務管理層面充分合理地運用現(xiàn)代信息技術手段，積極提高數(shù)據(jù)整理和分析能力，推進自身現(xiàn)代化建設，從而確保對交易事項和交易價格及時、準確的處理和審核，避免IPO審查失敗。同時，科技的進步和政策的變更使得企業(yè)需要對信息系統(tǒng)進行不斷的優(yōu)化和更新以滿足新政策、新準則的要求。